Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 9 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. OGÓLNE INFORMACJE

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wniosek dotyczy roku 2022 i lat następnych.

2. PODSTAWOWY PODZIAŁ SPRZEDAWANYCH USŁUG

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z), przy czym jej aktywność można podzielić na dwa kluczowe segmenty: budowę oprogramowania oraz zapewnienie zespołów specjalistów z branży IT dla swoich Klientów. Spółka nie specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania lub zapewnianiu zespołów deweloperskich dla konkretnych typów Klientów czy konkretnej branży. Przykładowo, odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty z sektora prywatnego i publicznego, zajmujące się bankowością, e-handlem, finansami i księgowością, podatkami, zarządzaniem, ochroną zdrowia czy rozrywką (restauracje, hotele). Nawiązując do powyższego podziału, Spółka podpisuje z Klientami umowy typu CZAS i/lub umowy typu DZIEŁO. W umowach typu CZAS Spółka zapewnia zespół pracowników i podwykonawców niezbędnych do wykonania zleconych przez Klienta prac. W opcji DZIEŁO Spółka zobowiązuje się z kolei do wykonania określonych prac programistycznych, analitycznych czy testowych. Jednocześnie, prace realizowane w opcji CZAS nie mogą być wykazywane w ramach rozliczenia któregokolwiek ze zleceń wykonywanych w opcji DZIEŁO. Usługi świadczone przez Spółkę (czy to w wariancie CZAS czy to w wariancie DZIEŁO) polegają na: produkcji oprogramowania (software house), zarządzaniu projektami (wynajmowanie kierowników projektów) lub testowaniu oprogramowania (testy manualne i automatyczne).

3. SOFTWARE HOUSE = OGÓLNY OPIS PRAC

Prace programistyczne obejmują wszystkie etapy wytworzenia oprogramowania: od oceny wymagań Klienta, poprzez pełen proces wytwórczy, aż do testów i dokumentacji. Efektem prac programistycznych są przede wszystkim: (`(...)`). Zaprojektowany od podstaw lub zmodyfikowany może więc zostać cały system, z jego komponentami, wzajemnymi powiązaniami, środowiskiem pracy i regułami ustanawiającymi sposób jego budowy i rozwoju albo zaprojektowane/zmienione mogą zostać tylko niektóre elementy tego systemu. W architekturach monolitycznych wszystkie części systemu umieszczane są w jednej bazie kodu, w architekturach rozproszonych zaprojektowanych zostaje wiele połączonych ze sobą modułów, realizujących pojedyncze żądania i komunikujących się ze sobą przez rozmaite protokoły komunikacyjne.

Prace programistyczne prowadzone przez Spółkę prowadzą do wytworzenia/przetworzenia: kodu źródłowego, algorytmów działania i przetwarzania danych, opracowania sposobów połączenia stworzonych przez Spółkę elementów oprogramowania z systemem wykorzystywanym przez Klienta. Oprócz prac programistycznych polegających na tworzeniu lub modyfikacji elementów oprogramowania, Spółka zajmuje się również testowaniem oprogramowania (co może stanowić również samodzielną usługę, nie tylko powiązaną z tworzeniem oprogramowania). Testowanie oprogramowania przebiega następująco: Spółka analizuje wymagania Klienta, przypadki użycia, user stories (funkcje oprogramowania z perspektywy użytkownika końcowego). W oparciu o to, tworzy scenariusze testowe, a następnie wykonuje testy (wydajnościowe, obciążeniowe, bezpieczeństwa). Testy mogą mieć formę automatyczną lub manualną. W tym pierwszym wypadku Spółka tworzy oprogramowanie do testowania. W przypadku testów manualnych tworzona jest natomiast dokumentacja testowa.

Działalność Spółki polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. W zależności od rodzaju zlecenia i branży, której dotyczy, działania Spółki skutkują różnym rodzajem korzyści odniesionych przez Klientów. Z jednej strony może to być wzrost konkurencyjności na rynku, np. poprzez poprawę parametrów czy funkcjonalności aplikacji do obsługi platformy internetowej (sklepu internetowego), co ma bezpośrednie przełożenie na poziom sprzedaży i rozpoznawalności na rynku. W innych przypadkach, korzyść Klienta polega na stworzeniu/rozwijaniu narzędzi do komunikacji, przekazania dokumentów czy informacji w formie elektronicznej.

Niezależnie od branży, w efekcie działań Spółki powstają produkty, które są nowatorskie z punktu widzenia przynajmniej jej Klientów, gdyż dają im dostęp do narzędzi, których wcześniej nie mieli i które specjalnie na ich potrzeby zostały stworzone lub zmodyfikowane. Niezależnie od tego, czy tworzone są nowe produkty czy modyfikowane istniejące, za każdym razem wymaga to zrozumienia idei i potrzeb Klienta. Zakres, harmonogram oraz terminy wykonania prac (programistycznych, testowych), określany jest w umowach ramowych z Klientami.

W dużym skrócie prace przebiegają w trzech etapach: planowanie projektu według potrzeb Klienta - realizacja projektu - testowanie i wdrożenie u Klienta. Praca odbywa się według dwóch schematów. Pierwszy to harmonogram przygotowany przez Klienta – kontroli podlega wykonanie poszczególnych funkcjonalności. Drugi sposób organizacji to praca według metodyki (`(...)`) – po zakończeniu następuje odbiór funkcjonalności. Zespoły tworzą zarówno osoby wykonujące prace o charakterze twórczym (architekci, programiści.(`(...)`), front-end i back-end deweloperzy, analitycy testów, inżynierowie systemowi, (`(...)`) designerzy) oraz nietwórczym ((`(...)`) masterzy, (`(...)`)/liderzy, kierownicy projektów, inżynierowie (`(...)`)).

Prace nad tworzeniem lub modyfikacją oprogramowania zaczynają się od ustalenia wymagań Klienta, na tej podstawie tworzone są konkretne Zamówienia i ustalane warunki ich realizacji. Analitycy przygotowują do tego dokumentację, zawierającą m.in. przypadki użycia, diagramy przedstawiające procesy biznesowe itp. W oparciu o te założenia i wytyczne, deweloperzy dokonują implementacji zlecenia: opracowują struktury danych, sposoby przetwarzania danych za pomocą wymyślonych przez nich algorytmów, tworzą pomocnicze procesy wewnętrzne aplikacji (np. do diagnozowania problemów związanych z działaniem aplikacji, modelowania schematów komunikacyjnych frontend-backend). Prowadzone ewidencje ((`(...)`)) pozwalają nie tylko na zapis czasu pracy poszczególnych zespołów/członków zespołów, lecz także na zapis wykonanych zadań (ewidencja stworzonych dzieł), co w pełni pozwala na oddzielenie pracy o charakterze twórczym od zarządczej czy supportu (wsparcia technicznego). Przykładowy zakres usług świadczonych na podstawie umowy ramowej z Klientem to: prace programistyczne, prace projektowe, prace analityczne, prace testowe, dokumentacja oprogramowania, nadzór merytoryczny nad pracami.

Efektem działań Spółki jest więc program komputerowy podlegający ochronie prawnej. Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej: „PAPP”) programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…). Same umowy Spółki z Klientami i podwykonawcami zawierają osobny rozdział poświęcony autorskim prawom majątkowym do utworów (w tym programów komputerowych), tj. zapisy na temat powstawania tych praw, przenoszenia ich oraz pól eksploatacji. W przypadku realizacji usług zleconych w opcji DZIEŁO wykonanie prac potwierdzane jest przez Klienta w protokole odbioru prac po zakończeniu każdego z przewidzianych w ramach danego zlecenia etapu. Spółka ponosi wobec Klienta odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań umownych. Za świadczenie usług zleconych w opcji DZIEŁO podstawą do wystawienia faktury przez Spółkę jest protokół odbioru prac, poprzedzony testami akceptacyjnymi. Na wykonane prace Spółka udziela 12 miesięcznej gwarancji, w przypadku wystąpienia błędów oprogramowania wynikających z winy Spółki.

PRZYKŁADY WYKONYWANYCH PRAC PROGRAMISTYCZNYCH

Jak już wspomniano powyżej, Spółka nie specjalizuje się w oprogramowaniu dla konkretnej branży. Prace programistyczne mogą więc przybierać różne formy. W oparciu o dotychczasowe zlecenia (zakończone bądź w toku) da się opracować katalog przykładowych prac programistycznych wykonywanych przez Spółkę. Przede wszystkim Spółka tworzy nowe oprogramowanie lub rozwija istniejące, które wykorzystywane jest w (…).

W szczególności powstaje lub modyfikowane jest oprogramowanie:

- obsługujące l(…),

- do monitorowania, tj. do zapisywania (…),

- poprawiające komunikację (…),

- usprawniające działanie systemu, (…),

- do zarządzania (…),

- do obsługi bazy danych(…),

- do obsługi branży (…),

- usprawniające działanie platformy (…),

- agencyjne, wspierające prowadzenie różnych projektów, (…),

- usprawniające działalność (…).

Jak wynika z przytoczonych przykładów, wytwarzanie czy modyfikacja oprogramowania w przypadku Spółki polega na: stworzeniu kodu źródłowego, zbudowaniu od podstaw lub modyfikacji architektury systemu; opracowaniu struktur logicznych dla poszczególnych operacji i procesów, w tym także tych zapewniających automatyzację działań (jak ma to miejsce chociażby w przypadku generowania (…), obsługi (…)); zbudowaniu bazy danych i połączeniu jej z wyszukiwarkami danych i mechanizmami przetwarzającymi i analizującymi dane; na tworzeniu interfejsów dla użytkowników oprogramowania ((…)); na tworzeniu nowych/ulepszonych funkcjonalności; na tworzeniu dokumentacji wytwórczej oprogramowania.

4. WYSPECJALIZOWANE ZESPOŁY = ANALITYCY SYSTEMOWI, PROGRAMIŚCI, TESTERZY OPROGRAMOWANIA

Usługi świadczone przez Spółkę w opcji CZAS polegają na zapewnieniu Klientom wykwalifikowanych zespołów do prac programistycznych, analitycznych, testowych, jak również kierowników projektów. W przeciwieństwie do umów typu DZIEŁO, w których Spółka zobowiązana jest do wykonania określonego dzieła w ustalonym terminie i tym samym odpowiada za wszystkie etapy realizacji (ustalenie planu i harmonogramu prac, zapewnienie zespołu, nadzór nad realizacją, kontrola i testy gotowego produktu), w przypadku umów typu CZAS Spółka nadal dostarcza Klientom usługi programistyczne, analityczne czy testowe, niemniej jednak w tym wypadku nie spoczywa na niej odpowiedzialność za nadzór nad przebiegiem zlecenia. Spółka w tym wypadku zapewnia dostawę samego oprogramowania za pośrednictwem dedykowanych zespołów, złożonych z jej pracowników lub współpracujących z nią podwykonawców. W przypadku realizacji usług w opcji CZAS wykonanie prac przez Spółkę potwierdzane jest przez Klienta w raporcie, zawierającym wykaz prac i ilość godzin świadczenia usługi w danym miesiącu. Za świadczenie usług zleconych w opcji CZAS, w szczególności: prac projektowych, prac programistycznych, testowania, serwisu, wdrażania oraz sporządzania dokumentacji systemów informatycznych, Klient zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia ustalonego przy zastosowaniu stawki godzinowej. Zapisy umów łączących Spółkę z Klientami, zarówno w przypadku umów typu DZIEŁO, jaki i tych typu CZAS, przewidują, że wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do całości utworów, praw zależnych oraz pozostałych zobowiązań na wszystkich wskazanych w umowie polach eksploatacji. I dalej, zgodnie z zapisami umowy, Spółka zobowiązana jest do zapewnienia, że w momencie odbioru prac będzie posiadać uprawnienia do rozporządzania Utworami w zakresie umożliwiającym jej przeniesienie tych praw na Klienta. Spółka przenosi na Klienta bez ograniczenia czasowego z chwilą ich ustalenia, majątkowe prawa autorskie do opracowań i innych materiałów, będących rezultatem realizowanych przez Spółkę na podstawie zlecenia prac. Ponadto, w ramach realizacji zadania, a więc zapewnienia zespołu deweloperskiego, Spółka nabywa usługi programistyczne od swoich podwykonawców. Podsumowując, również w umowach typu CZAS dochodzi do nabycia i przeniesienia majątkowych praw autorskich przez Spółkę, a więc do świadczenia przez nią na rzecz swoich Klientów usług programistycznych, analitycznych czy testowych, a wynagrodzenie, które otrzymuje jest wynagrodzeniem za prace programistyczne, a nie na przykład wynagrodzeniem prowizyjnym za pośrednictwo pracy. W tym kontekście, również w umowach typu CZAS, możemy mówić o nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, a więc o prowadzeniu przez Spółkę prac rozwojowych.

KIEROWNICY PROJEKTÓW, SCRUM MASTERZY, ANALITYCY BIZNESOWI

Oprócz osób wykonujących prace o charakterze twórczym, w skład zespołów realizujących zlecenia dla Klientów, wchodzą także kierownicy projektów, (…) masterzy czy analitycy biznesowi. Pomimo tego, że wykonują oni pracę ściśle związaną z danym zleceniem, ich praca ma charakter organizacyjny (planowanie pracy zespołu, rozwiązywanie problemów wewnątrz zespołów, kontakt z klientem, koordynacja prac) lub przygotowawczy (analitycy biznesowi). W przypadku realizacji usług w opcji CZAS wykonanie prac przez Spółkę potwierdzane jest przez Klienta w raporcie, zawierającym wykaz prac i ilość godzin świadczenia usługi w danym miesiącu. Klient zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia ustalonego przy zastosowaniu stawki za godzinę, przy czym koszty wynagrodzenia kierowników projektów, (…) masterów czy analityków biznesowych nie są traktowane jako koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej (w przeciwieństwie do wynagrodzenia analityków systemowych, programistów czy testerów oprogramowania).

5. PRZYCHODY I KOSZTY

Przychody, jakie w tej chwili uzyskuje Spółka są zróżnicowane i obejmują zarówno przychody związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i nie związane z nią. Przychody generowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej dotyczą usług: projektowych (tj. przygotowania projektu systemu spełniającego potrzeby biznesowe Klienta), deweloperskich (tworzenie lub rozwijanie oprogramowania w ramach nadzorowanych przez Spółkę projektów lub poprzez dedykowany zespół) i testowych. W przyszłości Spółka zamierza też rozszerzyć ten pakiet badawczo-rozwojowy o usługi wdrożenia i migracji danych do gotowych systemów. Oprócz wymienionych, Spółka oferuje też usługi(…), wszystkie te usługi nie mają jednak charakteru twórczego. Faktury, w zależności od rodzaju usługi, wystawiane są raz na miesiąc (na podstawie rozliczenia czasu pracy i umówionej w zleceniu stawki godzinowej) lub po zakończeniu danego zlecenia/etapu zlecenia (na podstawie określonej w zleceniu kwoty wynagrodzenia). Każdorazowo następuje ze strony Klienta odbiór wykonanych prac w oparciu o protokół odbioru przygotowany przez Spółkę. Protokół ten zawiera informację o rodzaju wykonanych prac i czasie na to poświęconym (opcja umów typu CZAS) lub o zakończonym etapie prac (opcja umów typu DZIEŁO). Nazwy usług o charakterze twórczym pojawiające się na fakturach sprzedażowych Spółki przybierają różne formy: usługa informatyczna, usługa informatyczna UI, usługa analityczna, wyspecjalizowany personel, więc każdorazowo należy oceniać charakter tych usług w powiązaniu z konkretnym zleceniem od Klienta.

Ponoszone przez Spółkę (lub możliwe do poniesienia w przyszłości) koszty dzielą się na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie działalności badawczo-rozwojowej. Do kosztów bezpośrednich zaliczyć należy w pierwszej kolejności wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców umów cywilnoprawnych (wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych) oraz wynagrodzenia podwykonawców (B2B), zaangażowanych w działania o charakterze twórczym. Zajmują się oni analizą potrzeb Klienta czy systemu, którego Klient używa, a następnie zaprojektowaniem według tego oprogramowania od podstaw albo zakresu i rodzaju zmian w istniejącym systemie.

W kolejnym etapie przeprowadzane są prace programistyczne i w zależności od przedmiotu zlecenia, efektem tych prac jest cały system lub tylko jego elementy (nowe funkcjonalności, interfejs itp.).

Na ostatnim etapie, osoby zaangażowane w prace programistyczne przeprowadzają testy i wdrażają oprogramowanie, w tym także włączają je do systemu używanego przez Klienta. Wśród pracowników czy podwykonawców odpowiedzialnych za wszystkie opisane powyżej czynności znajdują się osoby o takich specjalnościach, jak: analitycy systemowi (weryfikujący wymagania oraz projektujący systemy informatyczne), programiści.(…) o różnych poziomach zaawansowania (junior, mid, senior), front-end/back-end developerzy, user interface deweloperzy, testerzy oprogramowania (przeprowadzający testy funkcjonalne, integracyjne, akceptacyjne, automatyczne, wydajnościowe). Kolejną grupę kosztów bezpośrednich stanowią wydatki na sprzęt komputerowy (w formie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, opłat leasingowych albo kosztów wyposażenia) oraz na licencje do oprogramowania. Przykładowe wydatki już poniesione przez Spółkę lub możliwe do poniesienia w przyszłości to wydatki na zakup: serwerów (lub wynajem infrastruktury serwerowej i koszty usług związanych z utrzymaniem tej infrastruktury), stacji roboczych, laptopów, pamięci RAM, dysków SSD, urządzeń sieciowych, urządzeń wielofunkcyjnych typu skaner/drukarka, baterii do laptopa. Spółka nabywa też licencje, wykorzystywane w procesie tworzenia/rozwijania oprogramowania, takie jak:(…). Do kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej należy też zaliczyć szkolenia czy literaturę fachową, niezbędne do podnoszenia kwalifikacji członków zespołów deweloperskich, poprzez na przykład naukę nowych funkcjonalności dla danego języka programowania/środowiska programistycznego czy naukę nowych języków programowania. W grupie kosztów pośrednich działalności badawczo-rozwojowej należy w pierwszej kolejności wymienić : koszty wynajmu siedziby (wraz z miejscami parkingowymi) oraz opłat eksploatacyjnych (w tym opłat telekomunikacyjnych za użytkowanie sieci komórkowej i internetu) czy koszty wynagrodzenia członków organów zarządzających Spółki oraz pracowników administracyjnych. Kolejna grupa kosztów pośrednich to zakup specjalistycznych usług, takich jak: usługi księgowo-kadrowe, usługi prawne, usługi doradcze w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, usługi rekrutacji, lektoraty językowe dla pracowników, koszty pakietów medycznych i sportowych w części finansowanej przez pracodawcę, usługi hotelowe ( koszty delegacji) czy usługi sprzątania. Następnie wymienić należy również wydatki związane z samochodem firmowym, tj. opłaty leasingowe, opłaty na ubezpieczenie, opłaty za części samochodowe, paliwo czy naprawy. Ostatnią grupę kosztów pośrednich (kosztów działalności operacyjnej) stanowią drobne wydatki, związane z utrzymaniem biura lub firmy jako całości, takie jak: usługi pocztowe, kurierskie, prowizje bankowe (opłaty za utrzymanie rachunków bankowych i prowizje za przelewy), artykuły chemiczne, artykuły spożywcze, artykuły biurowe. Oprócz kosztów działalności operacyjnej, kosztami pośrednimi mogą być w przypadku Spółki również pozostałe koszty operacyjne (odpisy aktualizujące należności) oraz koszty finansowe (odsetki zapłacone kontrahentom, odsetki bankowe, różnice kursowe).

Wprowadzone od 1 stycznia 2022 r. zmiany w zakładowym planie kont przewidują osobne konta księgowe dla przychodów i kosztów zaliczanych do działalności badawczo-rozwojowej, dla przychodów i kosztów nie zaliczanych do działalności badawczo-rozwojowej, jak również koszty ogólnego zarządu. Układ kont zapewnia możliwość księgowania wszelkiego rodzaju przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (a więc przychodów z opłat licencyjnych, przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawartego w cenie usługi czy wreszcie przychodów z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP), przy czym w tej chwili Spółka wykazuje przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi. Jednocześnie, rozbudowana analityka pozwala na ewidencjonowanie przychodów z konkretnych projektów, to jest z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (konta księgowe z grupy „7”). Analogicznie do kont księgowych dla przychodów założone zostały konta księgowe dla kosztów (konta księgowe z grupy „5”), a więc po pierwsze równolegle do typów przychodów możliwe jest księgowanie w podziale na te same typy kosztów, po drugie wyodrębniono osobno koszty dla poszczególnych projektów (kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Dodatkowo, konta kosztów umożliwiają przypisanie danego wydatku do poszczególnych pozycji (liter) wzoru nexus, a więc analityka tych kont pozwala nie tylko na powiązanie ich z odpowiednimi przychodami i projektami, ale również na umiejscowienie danego kosztu we wskaźniku nexus.

W tej chwili Spółka ponosi własne koszty działalności badawczo-rozwojowej (litera a wskaźnika) oraz nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych (innych niż kwalifikowane IP) od podmiotów niepowiązanych (litera b wskaźnika). W związku z tym, do kosztów litery a wskaźnika nexus zaliczone zostały wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę w procesie tworzenia/modernizacji oprogramowania: koszty wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców biorących udział w tworzeniu/rozwijaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne), koszty amortyzacji sprzętu wykorzystywanego do prac badawczo-rozwojowych, koszty zakupu drobnego wyposażenia komputerowego, koszty licencji na użytkowanie programów wykorzystywanych w procesie wytwarzania/rozwijania kwalifikowanego IP ((…)) czy koszty szkoleń. W ramach litery b wskaźnika gromadzone są koszty usług analitycznych, programistycznych czy testowych zakupionych od podwykonawców (B2B).

Prowadzona przez Spółkę (oprócz ewidencji rachunkowej) ewidencja czasu pracy i wykonanych prac, pozwala na: przypisanie odpowiedniej części uzyskanych w okresie przychodów czy poniesionych kosztów do konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oddzielenie pracy twórczej (deweloperów, analityków programowych, testerów) od pracy o charakterze nietwórczym (kierowników projektów, (…) masterów, analityków biznesowych). Dzięki odpowiedniemu przypisaniu do poszczególnych projektów przychodów i kosztów, księgi rachunkowe pozwalają ponadto ustalić proporcję, w jakiej koszty pośrednie powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania preferencyjną stawką (tj. w stosunku takim, w jakim przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają do wartości przychodów ogółem).

W uzupełnieniu do wniosku z 7 listopada 2022 r., wskazali Państwo, że:

1. Prace opisane we wniosku mają charakter twórczy, prowadzone są w sposób systematyczny a ich celem jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W oparciu o zapotrzebowanie zgłoszone przez Klienta, Spółka przeprowadza proces produkcyjny obejmujący takie etapy, jak:

a) przygotowanie ram zlecenia - analitycy opracowują dokumentację projektu w oparciu o badanie rynku i potrzeb potencjalnych użytkowników, przeprowadzają również przygotowane przez siebie wstępne testy z użytkownikami, co pozwala zebrać rekomendacje dla zespołów produkcyjnych, jak dane oprogramowanie ma wyglądać i działać,

b) właściwy proces produkcyjny - architekci, programiści, (…) designerzy, inżynierowie systemowi przygotowują architekturę systemu, bazy danych, algorytmy działania, oprawę wizualną; na tym etapie mogą być również przeprowadzone ponowne testy z użytkownikami, aby zweryfikować zgodność produktu z wytycznymi przygotowanymi przez analityków,

c) testowanie i wdrażanie produktu - testerzy na podstawie opracowanych przez siebie testów weryfikują oprogramowanie, po czym następuje wdrożenie oprogramowania u Klienta Wszystkie opisane powyżej działania mają charakter twórczy, gdyż wymagają od osób zaangażowanych w tworzenie oprogramowania opracowania rozwiązań dedykowanych konkretnym Klientom/użytkownikom, nie da się więc tutaj powielić gotowych schematów, lecz należy przygotować własne propozycje. Uwagi te mają zastosowanie zarówno do przypadków, w których Spółka tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i do przypadków, w których dokonuje modyfikacji istniejącego oprogramowania. Ponadto, wszystkie czynności w ramach procesu produkcyjnego przeprowadzane są w sposób systematyczny, zgodnie z harmonogramem prac przygotowanym przez Klientów lub przez samą Spółkę (w zależności od ustaleń umownych), jak również w oparciu o przyjętą metodologię pracy (np. metodyka zwinna).

W efekcie działań Spółki, powstają rozwiązania nowatorskie, przynajmniej z punktu widzenia Klientów Spółki, gdyż wykorzystując dostępne zasoby wiedzy Spółka wytwarza dla nich nowe lub ulepszone produkty (np. przez dodanie nowych funkcjonalności, poprawę parametrów działania itp.)

2. Spółka od początku roku 2022, tj. od początku pierwszego okresu, za który chciałaby skorzystać z ulgi IP BOX, ewidencjonuje na bieżąco operacje związane z działalnością badawczo-rozwojową. Plan kont został rozbudowany w taki sposób, aby umożliwić wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz przypadających na nie przychodów, kosztów i dochodu. Ponadto, koszty ewidencjonowane są w podziale na poszczególne elementy wskaźnika nexus.

Związek opisanych we wniosku kosztów bezpośrednich z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej wygląda następująco:

a) wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców (wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych) oraz wynagrodzenia podwykonawców (B2B) zaangażowanych w działania o charakterze twórczym: osoby biorące udział w procesie produkcyjnym (czy to w ramach umów typu CZAS czy to w ramach umów typu DZIEŁO), działające jako architekci systemu, programiści.(…), front-end i back-end deweloperzy, analitycy testów, inżynierowie systemowi oraz (…)designerzy opracowują rozwiązania (od podstaw lub modyfikując istniejące) w sposób, który wymaga od nich kreatywnego podejścia. Czy to będzie opracowanie testów do wstępnych analiz, czy opracowanie architektury systemu, czy przygotowanie bazy danych i algorytmów przetwarzania tych danych, czy oprawa graficzna czy wreszcie testy oprogramowania - wszystkie te czynności bazują na autorskich pomysłach osób wykonujących wszystkie te czynności. W rezultacie ich działań powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej, są więc to koszty bezpośrednie związane z wytworzeniem tych praw. Dzięki prowadzonym ewidencjom, Spółka oddziela koszty wynagrodzeń za działania o charakterze twórczym od tych, takiego charakteru nie posiadających, możliwe jest więc precyzyjne ustalenie kosztów bezpośrednich działalności badawczo-rozwojowej,

b) wydatki na sprzęt komputerowy (w formie odpisów amortyzacyjnych, opłat leasingowych, kosztów drobnego wyposażenia):

- serwery - niezbędne do przechowywania danych wykorzystywanych w trakcie tworzenia oprogramowania, do przechowywania kolejnych wersji kodu,

- stacje robocze, pamięci RAM, dyski SSD, urządzenia sieciowe, baterie do laptopa- sprzęty wykorzystywane przez osoby zaangażowane bezpośrednio w działalność o charakterze twórczym,

- urządzenia wielofunkcyjne typu skaner/drukarka - wykorzystywane w trakcie procesu produkcyjnego do przekazywania danych, kontaktów między członkami zespołów produkcyjnych,

c) licencje do oprogramowania:

(`(...)`)

d) szkolenia i literatura fachowa - nabywanie nowych umiejętności przez osoby zaangażowane w tworzenie oprogramowania, niezbędnych do wykonania konkretnych zadań projektowych.

Pytania

1. Czy opisana działalność software house spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowych, a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX?

2. Czy sposób świadczenia usług programistycznych polegający na udostępnianiu wyspecjalizowanych zespołów mieści się w definicji prac badawczo-rozwojowych, a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX?

3. Czy prawidłowo zakwalifikowano opisane koszty jako koszty bezpośrednie i czy prawidłowo przypisano je do liter wskaźnika nexus?

Państwa stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki, działalność programistyczna prowadzona w ramach software house spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowych i tym samym podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w wysokości 5%. Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: „PDOP”), autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej należy do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Działalność badawczo-rozwojowa zaś, zdefiniowana w art. 4a pkt 26 PDOP, oznacza działalność twórczą obejmującą (`(...)`) prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. I dalej, w punkcie 28 tego artykułu czytamy, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej: „PSWN”. Zgodnie z zapisami PSWN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do (`(...)`) projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019 r., zwanych dalej: „Objaśnieniami MF”, „twórczość” zdefiniowana została jako rezultat kreacyjnej działalności człowieka, który posiada cechę nowości, przy czym stopień tej nowości jak również jej zasięg nie mają znaczenia. Działalność rozwojowa może więc przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań wyłącznie na skalę danego przedsiębiorstwa.

Wszystkie opisane warunki są spełnione w analizowanym przypadku. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, prowadzonej w sposób systematyczny i zorganizowany, jest tworzenie oprogramowania komputerowego lub tworzenie nowych funkcjonalności w istniejących programach/systemach. Bazując na dostępnej aktualnie wiedzy, Spółka wykorzystuje ją do projektowania architektury systemu, do projektowania rozwiązań problemów w istniejących systemach lub do modyfikacji istniejących systemów według zapotrzebowania Klientów. Ponadto, Spółka zajmuje się testowaniem oprogramowania i wdrażania go, co również wymaga opracowania indywidulanej procedury testowej oraz implementacyjnej. Reasumując, działania Spółki w ramach software house mają charakter prac rozwojowych, gdyż wykorzystując dostępną wiedzę tworzy nowatorskie rozwiązania, przynajmniej na miarę działalności jej Klientów.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 PAPP, przedmiotem ochrony prawami autorskimi czyni także programy komputerowe. W Objaśnieniach MF, czytamy, że oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu, gdyż dzieli z nim podstawowe cechy patentów, a więc jest nowatorskie, nieoczywiste, użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej. I dalej, czytamy w Objaśnieniach MF, że pojęcie „program komputerowy” powinno być rozumiane szeroko, obejmując w szczególności takie części składowe, jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Nie ulega więc wątpliwości, że tworzenie oprogramowania komputerowego lub jego istotna modyfikacja, mają znamiona działań twórczych, o indywidualnym charakterze. Efektem prac programistycznych prowadzonych przez Spółkę są przykładowo takie dzieła, jak: monolityczne i rozproszone architektury systemu, kod źródłowy, nowe funkcjonalności, algorytmy działania i przetwarzania danych, sposoby włączania nowych funkcjonalności do istniejących systemów, testy automatyczne i manualne oprogramowania. Działania te mają niepowtarzalny charakter, bowiem nawet w przypadku modyfikacji istniejącego produktu, zakres prac musi być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Klienta, co może się wiązać z koniecznością na przykład przemodelowania sposobu przepływu danych i połączeń między elementami systemu. Zmiany tego rodzaju wymagają twórczego podejścia do zagadnienia, gdyż zaproponowane rozwiązania muszą nie tylko dostarczyć narzędzie, które wykona postawione w konkretnym zleceniu zadania, ale również wpisze się w oprogramowanie, w ramach którego ma działać. Nie tylko więc stworzenie nowego programu czy funkcjonalności, ale również opracowanie sposobu zintegrowania ich z innymi/istniejącymi programami, wymaga twórczego działania. W rezultacie powstają rozwiązania, które mają innowacyjny charakter, przynajmniej w skali danego przedsiębiorstwa. Zresztą temu służyć ma zlecanie prac programistycznych, aby uzyskać produkt o lepszych parametrach i tym samym przynieść Klientom Spółki wymierne korzyści, takie jak chociażby wzrost konkurencyjności. Niewątpliwie więc mamy tu do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej. Praca w zespołach deweloperskich wymusza sposób działania, który nie może być chaotyczny i przypadkowy, lecz musi wpisywać się w określony harmonogram. Opracowanie rozwiązań dla danego Klienta w ramach software house oznacza dla Spółki zaplanowanie i nadzorowanie całego procesu, począwszy od analizy wymagań Klienta, poprzez zaproponowanie rozwiązania i rozpisanie go na etapy realizacji, poprzez weryfikację prawidłowości przeprowadzenia każdego etapu aż po testy i implementację. Jednocześnie, prowadzone przez Spółkę ewidencje pozwalają nie tylko odtworzyć sposób organizacji prac czy ich poszczególne etapy, ale także osoby odpowiedzialne za wykonanie poszczególnych prac, charakter tych prac i poświęcony na to czas. Wszystko to wymaga systematyczności oraz odpowiedniego planowania.

Odnośnie pytania nr 2:

Zdaniem Spółki, także w przypadku, w którym nie nadzoruje Ona wykonania zlecenia, lecz zapewnia wykwalifikowany zespół do jego wykonania, uzyskuje ona dochody z prac badawczo-rozwojowych, co również uzasadnia zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatku.

Zgodnie bowiem z zapisami umów łączących Spółkę z Klientami, wynagrodzenie za usługę w opcji CZAS obejmuje także wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do całości utworów. Jasno wynika więc z tych zapisów, że w umowach typu CZAS przedmiotem zamówienia jest nie pośrednictwo pracy, lecz szeroko rozumiane usługi informatyczne, których efektem są dzieła podlegające ochronie prawnoautorskiej. Tym bardziej, że zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 PDOP, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. W praktyce, zapewniając wykwalifikowany zespół, Spółka nabywa od poszczególnych analityków, programistów czy testerów usługi (wycenione według ustalonej z Klientem stawki godzinowej) i na tej podstawie określa wartość swojej usługi dla Klienta. Spółka nabywa więc od członków dedykowanego zespołu efekty ich prac stając się ich właścicielem a następnie sprzedaje je (wraz z prawami autorskimi) już jako element większej całości swoim Klientom. Jak czytamy w Objaśnieniach MF, podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Ma on możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, by - tak jak w tym wypadku - następnie efekty te sprzedać. W Objaśnieniach MF czytamy wprost, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony, mieć charakter indywidualny oraz oryginalny, przy czym przez sformułowanie „odpowiednio ustalony” rozumie się tu uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy. Organizacja pracy w zespole oraz sposób ewidencjonowania czasu i efektów pracy zapewnia możliwość wyodrębnienia każdej gotowej części oprogramowania i ustalenia jej autorstwa. Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że Spółka współuczestniczy w tworzeniu w pełni funkcjonalnych części składowych oprogramowania komputerowego, które podlegają ochronie prawnej. Tym samym dochód, który Spółka uzyskuje w przypadku umów typu CZAS, może być uznany za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż jest ona stroną umowy, której efektem jest wytworzenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Odnośnie pytania nr 3:

Zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) katalog kosztów bezpośrednich, związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, można uwzględnić przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z tego prawa.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 PDOP, ustawowo wykluczone zostały tylko koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności: odsetki, opłaty finansowe i koszty związane z nieruchomościami. Natomiast, w myśl art. 24d ust. 4 PDOP, można ustalić krąg kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zaliczyć do nich należy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową (litera a wskaźnika nexus), nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (litera b wskaźnika nexus), nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (litera c wskaźnika nexus), czy wreszcie nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera d wskaźnika nexus).

Pierwsza wymieniona w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) grupa kosztów bezpośrednich obejmuje wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne (w zakresie w jakim mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) pracowników czy zleceniobiorców, jak również wynagrodzenia podwykonawców (B2B) zaangażowanych w prace o charakterze twórczym. Prowadzone przez Spółkę ewidencje czasu i rodzaju pracy (głównie (…)), obejmujące pracowników, zleceniobiorców i podwykonawców, pozwalają na precyzyjne oddzielenie czynności o charakterze twórczym od czynności takiego charakteru nie posiadających. Dzięki temu można ustalić wartość wynagrodzenia wspomnianych osób, która przypada na działalność badawczo-rozwojową, czy to w formie zaprojektowania i wykonania nowych systemów, funkcjonalności lub ulepszenia istniejących czy też opracowania testów, implementacji i przygotowania dokumentacji wytwórczej stworzonego/ulepszonego oprogramowania. Rodzaj i charakter prac wykonywanych przez wspomniane osoby, w pełni uzasadnia zaliczenie kosztów ich wynagrodzeń do kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wydatki na wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców zostały zakwalifikowane do litery a wskaźnika nexus, natomiast wydatki na wynagrodzenie podwykonawców (B2B) do litery b wskaźnika.

Wśród wydatków na sprzęt komputerowy i licencje wymienionych w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), wydzielić można te, które już zostały poniesione oraz te, które z dużym prawdopodobieństwem można przewidzieć w przyszłości. Poniesione dotychczas wydatki to te na zakup: stacji roboczych, laptopów, pamięci RAM, dysków SSD, baterii do laptopa, licencji na oprogramowanie ((…)). Wszystkie te sprzęty wykorzystywane są w procesie prac programistycznych, analitycznych czy testowych, przy czym mowa tu tylko o sprzęcie wykorzystywanym przez osoby bezpośrednio zaangażowane w prace twórcze. W kosztach bezpośrednich nie będą więc uwzględnione wydatki na sprzęt komputerowy użytkowany przez pracowników administracyjnych. Wydatki na sprzęt komputerowy, jeszcze nie poniesione, ale możliwe do przewidzenia z dużym prawdopodobieństwem to wydatki na serwer czy urządzenia wielofunkcyjne typu skaner/drukarka. Konieczność zakupu serwera może w przyszłości wynikać z potrzeby zapewnienia dedykowanej przestrzeni na duże bazy danych tworzone w ramach zlecenia, zwłaszcza jeśli względy praktyczne (czy wręcz żądanie Klienta) będą wymagały zabezpieczenia tych danych na serwerze stacjonarnym a nie w chmurze. Z kolei urządzenia wielofunkcyjne mogą być wykorzystywane do sprawniejszej komunikacji z Klientem i wymiany danych potrzebnych do tworzonego/modyfikowanego oprogramowania. Wspomniane licencje wykorzystywane są na zasadzie użytkowników końcowych, żadna z nich nie jest włączana do tworzonego przez Spółkę oprogramowania, nie jest też poddawana przez Spółkę żadnym modyfikacjom. Stąd zaliczenie wydatków na zakup tych licencji do litery a wskaźnika nexus (tak jak i sprzętu komputerowego), a nie do litery d wskaźnika nexus. Szkolenia członków zespołów deweloperskich czy zakup literatury fachowej, jako kolejny przykład kosztów bezpośrednich, mają na celu zapewnienie pakietu umiejętności niezbędnych do wykonania konkretnego zlecenia. Przykładowo mogą to być szkolenia o charakterze bardziej ogólnym (np. rozwiązania programistyczne dla (…)), jak i dotyczące konkretnego języka programowania. Koszty szkoleń czy zakupu fachowej literatury zaliczone zostały do litery a wskaźnika nexus.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej związek między wymienionymi kosztami bezpośrednimi a wytworzeniem/modyfikacją kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ich zasadność w ustaleniu dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych IP nie powinna budzić wątpliwości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”, „updop”, „ustawa o CIT”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP BOX zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r., poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop.

Zgodnie z treścią tego przepisu:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3) / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 updop:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych - oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Art. 24d ust. 5 updop stanowi, że:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 24d ust. 6 updop:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 updop:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

W przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia IP Box”), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1-2)

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace programistyczne wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej, obejmują wszystkie etapy wytworzenia oprogramowania: od oceny wymagań Klienta, poprzez pełen proces wytwórczy, aż do testów i dokumentacji. Efektem prac programistycznych są przede wszystkim: (…). Zaprojektowany od podstaw lub zmodyfikowany może więc zostać cały system, z jego komponentami, wzajemnymi powiązaniami, środowiskiem pracy i regułami ustanawiającymi sposób jego budowy i rozwoju albo zaprojektowane/zmienione mogą zostać tylko niektóre elementy tego systemu. Prace programistyczne prowadzone przez Spółkę prowadzą do wytworzenia/przetworzenia: kodu źródłowego, algorytmów działania i przetwarzania danych, opracowania sposobów połączenia stworzonych przez Spółkę elementów oprogramowania z systemem wykorzystywanym przez Klienta. Oprócz prac programistycznych polegających na tworzeniu lub modyfikacji elementów oprogramowania, Spółka zajmuje się również testowaniem oprogramowania (co może stanowić również samodzielną usługę, nie tylko powiązaną z tworzeniem oprogramowania). Działalność Spółki polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Spółka podpisuje z Klientami umowy typu CZAS i/lub umowy typu DZIEŁO. W umowach typu CZAS Spółka zapewnia zespół pracowników i podwykonawców niezbędnych do wykonania zleconych przez Klienta prac. W opcji DZIEŁO Spółka zobowiązuje się z kolei do wykonania określonych prac programistycznych, analitycznych czy testowych. Jednocześnie, prace realizowane w opcji CZAS nie mogą być wykazywane w ramach rozliczenia któregokolwiek ze zleceń wykonywanych w opcji DZIEŁO. Usługi świadczone przez Spółkę (czy to w wariancie CZAS czy to w wariancie DZIEŁO) polegają na: produkcji oprogramowania (software house), zarządzaniu projektami (wynajmowanie kierowników projektów) lub testowaniu oprogramowania (testy manualne i automatyczne). Usługi świadczone przez Spółkę w opcji CZAS polegają na zapewnieniu Klientom wykwalifikowanych zespołów do prac programistycznych, analitycznych, testowych, jak również kierowników projektów. W przeciwieństwie do umów typu DZIEŁO, w których Spółka zobowiązana jest do wykonania określonego dzieła w ustalonym terminie i tym samym odpowiada za wszystkie etapy realizacji (ustalenie planu i harmonogramu prac, zapewnienie zespołu, nadzór nad realizacją, kontrola i testy gotowego produktu), w przypadku umów typu CZAS Spółka nadal dostarcza Klientom usługi programistyczne, analityczne czy testowe, niemniej jednak w tym wypadku nie spoczywa na niej odpowiedzialność za nadzór nad przebiegiem zlecenia. Spółka w tym wypadku zapewnia dostawę samego oprogramowania za pośrednictwem dedykowanych zespołów, złożonych z jej pracowników lub współpracujących z nią podwykonawców.

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

- zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Warunkiem zastosowania preferencji IP-Box jest, by przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku – autorskiego prawa do programu komputerowego – został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Zgodnie z objaśnieniami do IP-Box (akapit 111) podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

Niemniej jednak nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych powinno skutkować ich dalszym wykorzystaniem w prowadzonej przez podatnika działalności B+R. W takim przypadku kalkulacja wskaźnika nexus wskazuje na ich odpowiednie umiejscowienie we wzorze tj. pod lit. „b” lub „c”. W tym zakresie akapit 109 objaśnień wskazuje również, że im więcej procesów związanych z innowacjami, podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.

Powyższe wynika z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (akapit 109 Objaśnień).

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność software house spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, w myśl art. 4a pkt 26 updop. Podobnie należy ocenić działalność Wnioskodawcy w zakresie usług programistycznych świadczonych przez pracowników Spółki.

Natomiast, Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie usług programistycznych świadczonych przez zespół podwykonawców, pełni w istocie funkcję pośrednika, którego rolą jest przyjmowanie zleceń od klientów i ich realizacja z wykorzystaniem zespołu podwykonawców. Usługi świadczone przez Spółkę w opcji CZAS przez podwykonawców nie pozwalają na „uchwycenie etapu” prowadzenia przez Nią działalności B+R. Efekty pracy podwykonawców jako końcowe „gotowe produkty” po ich nabyciu od podwykonawców, bez dalszej modyfikacji przez Wnioskodawcę są odsprzedawane na rzecz klientów. W konsekwencji, całość prac programistycznych prowadzona jest przez podwykonawców Wnioskodawcy a „efekt” tych prac bezpośrednio jest odsprzedawany na rzecz klientów.

Nie można stwierdzić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w części usług programistycznych świadczonych przez zespół podwykonawców, uprawnia do uznania, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Nie sposób dopatrzyć się w sposobie działania Wnioskodawcy, wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp. Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się na etapie prac podwykonawców i jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w działalności B+R Wnioskodawcy, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Wnioskodawcę prowadzona, co jak wskazano powyżej nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Za działalność B+R nie można uznać nabywania efektów usług programistycznych świadczonych przez zespół podwykonawców i dalszej ich odsprzedaży (w niezmienionej formie) na rzecz swoich klientów.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skoro działalność opisana we wniosku, w części usług programistycznych świadczonych przez zespół podwykonawców, nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, to nie może ona w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box, o których mowa w art. 24d updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1. opisana działalność software house spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowych, a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP Box, należy uznać za prawidłowe,

2. sposób świadczenia usług programistycznych polegający na udostępnianiu wyspecjalizowanych zespołów mieści się w definicji prac badawczo-rozwojowych, a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP Box:

- w części dotyczącej usług programistycznych świadczonych przez:

- zespół podwykonawców - należy uznać za nieprawidłowe,

- w pozostałej części – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Przechodząc do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

(a + b) x 1,3)/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c. Również w tym punkcie, Wnioskodawca będzie mógł umieścić koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą powiązanych ze Spółką.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Spółka prawidłowo kwalifikuje we wskaźniku nexus, następujące koszty prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, tj. prac dotyczących działalności software house oraz usług programistycznych świadczonych przez zespół pracowników, ponoszone na:

- koszty wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców biorących udział w tworzeniu/rozwijaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne), koszty amortyzacji sprzętu wykorzystywanego do prac badawczo-rozwojowych, koszty zakupu drobnego wyposażenia komputerowego, koszty licencji na użytkowanie programów wykorzystywanych w procesie wytwarzania/rozwijania kwalifikowanego IP ((…)) czy koszty szkoleń, do litery „a” wskaźnika nexus,

- koszty usług analitycznych, programistycznych czy testowych zakupionych od podwykonawców (B2B), do litery „b” wskaźnika nexus.

Natomiast, skoro działalność opisana we wniosku w części usług programistycznych świadczonych przez zespół podwykonawców nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, to nie może ona w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box o których mowa w art. 24d updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowo zakwalifikowano opisane koszty jako koszty bezpośrednie i czy prawidłowo przypisano je do liter wskaźnika nexus:

- w części dotyczącej działalności polegającej na świadczeniu usług programistycznych przez zespół podwykonawców - należy uznać za nieprawidłowe,

- w pozostałej części - należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

1. opisana działalność software house spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowych a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP Box - należy uznać za prawidłowe,

2. sposób świadczenia usług programistycznych polegający na udostępnianiu wyspecjalizowanych zespołów mieści się w definicji prac badawczo-rozwojowych, a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP Box,

- w części dotyczącej usług programistycznych świadczonych przez:

- zespół podwykonawców - należy uznać za nieprawidłowe,

- w pozostałej części - należy uznać za prawidłowe,

- prawidłowo zakwalifikowano opisane koszty jako koszty bezpośrednie i czy prawidłowo przypisano je do liter wskaźnika nexus:

- w części dotyczącej działalności polegającej na świadczeniu usług programistycznych przez zespół podwykonawców - należy uznać za nieprawidłowe,

- w pozostałej części - należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).