Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 maja 2022 r., uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2022 r., który dotyczy ustalenia, czy:

- Stałe Wynagrodzenie jakie ma otrzymywać Wnioskodawca (Sprzedający Zabezpieczenie) w związku z transakcjami SRK, będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 7b CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), czy inny przychód,

- Wnioskodawca w związku z przychodem z tytułu Stałego Wynagrodzenia powinien go rozpoznać zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3f CIT tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

- Zmienne Wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w ramach rozliczenia transakcji SRK, wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców należności Wnioskodawca powinien kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych, czy jako inne przychody.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) zwolniony, podlegający opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „CIT”). Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem profesjonalnie zajmującym się m.in. zabezpieczaniem i przejmowaniem ryzyka kredytowego, dochodzeniem wierzytelności działając w imieniu własnym lub na zlecenie. Wnioskodawca działa w imieniu własnym w sytuacjach, w których nabył dochodzone wierzytelności w ramach realizacji umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności na Wnioskodawcę. Wnioskodawca dopuszcza także możliwość zbycia uprzednio nabytych wierzytelności. W związku z występującym w podmiotach udzielających pożyczek ryzykiem nieściągalności udzielonych pożyczek oraz odsetek i opłat wynikających z umowy pożyczki (ryzyko kredytowe), które obciąża wynik finansowy oraz prowadzi do utraty przychodów (odsetek, prowizji, innych opłat), implikującym w tych podmiotach kolejne ryzyko utraty potencjalnych przyszłych przychodów, które mogłyby być osiągnięte z kolejnych umów pożyczek, które zostałyby udzielone, gdyby pożyczki, odsetki i opłaty były spłacane, oraz w związku ze stałym ryzykiem związanym z nieściągalnością wierzytelności pożyczkowych, jakie towarzyszy działalności pożyczkowej podmiotów udzielających pożyczek, jak również dostępnymi na rynku produktami finansowymi, których celem jest zabezpieczenie ryzyka nieściągalności określonych wierzytelności, Wnioskodawca rozważa udzielenia zabezpieczenia powyższej wskazanego ryzyka kredytowego, tj. braku spłaty wierzytelności wynikających z udzielanych przez podmiot udzielający pożyczek, odsetek oraz innych opłat wynikających z zawartych umów pożyczek poprzez zawieranie umów, których przedmiotem są instrumenty pochodne typu swap, w tym przypadku Swap Ryzyka Kredytowego (dalej: „SRK”). SRK polega na tym, że jeden podmiot przenosi ryzyko kredytowe związane z udzielaniem pożyczek i nieściągalnością wierzytelności wynikających z umów pożyczek na inny podmiot, który przejmuje to ryzyko w zamian za ustalone wynagrodzenie. Zgodnie z planowaną umową, podmiot udzielający pożyczek występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot przenoszący ryzyko (wyzbywający się ryzyka, Kupujący Zabezpieczenie), zaś Wnioskodawca będzie Sprzedającym Zabezpieczenie - podmiotem przejmującym ryzyko w zamian za wynagrodzenie. Zgodnie z planowaną umową: „transakcja jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której Sprzedający Zabezpieczenie, w zamian za spełnienie przez Wnioskodawcę (tj. Kupującego Zabezpieczenie) wskazanego w Warunkach Transakcji świadczenia pieniężnego (wg treści planowanej umowy „Opłata za Zabezpieczenie” dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Stałe wynagrodzenie”), zobowiązuje się, że w przypadku wystąpienia wskazanego w Warunkach Transakcji zdarzenia (wg planowanej umowy „Zdarzenie” - dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Zdarzenie kredytowe”) spełni na rzecz Wnioskodawcy (tj. Kupującego Zabezpieczenie) wskazane w Warunkach Transakcji świadczenie pieniężne (wg planowanej umowy „Rozliczenie Finansowe”, dla potrzeb niniejszego wniosku w dalszej części „Zmienne wynagrodzenie”). Kupujący Zabezpieczenie będzie polską spółką, która w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się udzielaniem pożyczek, będzie instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF), której podstawowym przedmiotem działalności jest udzielanie kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 246). Kupujący Zabezpieczenie nie jest i nie będzie powiązany z Wnioskodawcą kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a CIT. W ramach umowy obejmującej SRK, Kupujący Zabezpieczenie przeniesie na Sprzedającego Zabezpieczenie ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie tj. Stałe Wynagrodzenie, które będzie stanowić co do zasady określony procent wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo określone z góry w inny sposób). Z chwilą zawarcia transakcji Wnioskodawca (Sprzedający Zabezpieczenie) w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe - co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia uzależnionego od wartości wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi Zdarzenie kredytowe. Kwota oraz ilość wierzytelności, które zostaną przedstawione przez Kupującego Zabezpieczenie do rozliczenia w ramach Zmiennego Wynagrodzenia Wnioskodawcy (Sprzedającemu Zabezpieczenie) nie jest znana na moment zawarcia poszczególnej transakcji - jest to ryzyko Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie) oraz istota transakcji swapowej. W wyniku realizacji zobowiązań nastąpi cesja wierzytelności przedstawionych przez Kupującego Zabezpieczenie do rozliczenia w ramach Zmiennego wynagrodzenia Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie). Należy podkreślić, że wartość zabezpieczanego portfela jest znacząco większa niż wartość wierzytelności, które będą przedmiotem cesji na Sprzedającego (celem wyłącznie przykładu obrazującego relacje pomiędzy wartością zabezpieczanego portfela a wartością wierzytelności będących ostatecznie przedmiotem cesji: zakładana wartość zabezpieczanego portfela wynosi 1.000.000 zł, ale ostatecznie na moment Zdarzenia kredytowego, przedmiotem cesji będą tylko wierzytelności nieuregulowane np. tylko na kwotę 70.000 zł, bo znacząca większość wierzytelności jest regulowana przez pożyczkobiorców, na moment zawarcia transakcji nie jest wiadome jednak które to konkretnie wierzytelności nie będą uregulowane, jaka będzie ich ostateczna wartość oraz ilość, ale jest to znacząca mniejszość całego portfela). Strony mogą zastrzec, że w szczególnych przypadkach niektóre wierzytelności nie będą podlegać przedstawieniu do rozliczenia w ramach Zmiennego wynagrodzenia - w szczególności dotyczy to pożyczek udzielonych na skutek oszustwa popełnionego przez pożyczkobiorcę albo też sytuacji, gdy pożyczkobiorca zmarł przed rozliczeniem SRK albo też została ogłoszona upadłość takiego pożyczkobiorcy. W takich sytuacjach bowiem istnieje wątpliwość co do prawnej skuteczności przeniesienia wierzytelności. Dotyczyć to będzie jednak nieznacznej liczby wierzytelności. Zdarzeniem kredytowym, tj. zdarzeniem, które uruchamia realizację funkcji zabezpieczającej instrumentu SRK i obowiązek Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie) w zakresie wypłaty Zmiennego wynagrodzenia, jest brak spłaty wierzytelności wynikających z zawartych umów pożyczki (kapitału, odsetek, innych opłat w tym prowizji za udzielenie pożyczki) przez pożyczkobiorcę w określonym przez strony terminie. W przypadku częściowej spłaty przez pożyczkobiorcę - przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części pożyczki. Zmienne wynagrodzenie odpowiada co do zasady nominalnej wartości zabezpieczanych wierzytelności, którą musieliby spłacić lub zapłacić pożyczkobiorcy. W następstwie zapłaty przez Kupującego Zabezpieczenie i Sprzedającego Zabezpieczenie (Wnioskodawcę) odpowiednio Stałego Wynagrodzenia i Zmiennego Wynagrodzenia (to jest realizacji pochodnego instrumentu finansowego) nastąpi cesja wierzytelności przedstawionych przez Kupującego Zabezpieczenie do rozliczenia w ramach Zmiennego Wynagrodzenia z Kupującego Zabezpieczenie na Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie). Należy zwrócić uwagę, że strony umowy SRK każdorazowo określają rodzaj wierzytelności objętych zakresem zabezpieczenia ryzyka kredytowego udzielanego przez Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie, tj. kapitał, prowizja, odsetki, inne opłaty), choć zazwyczaj przedmiotem transakcji są wszystkie rodzaje wierzytelności wobec danego pożyczkobiorcy wymagalne w danym okresie rozliczeniowym. Wartość ustalonego przez Sprzedającego Zabezpieczenie świadczenia pieniężnego spełnianego na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w związku z wystąpieniem Zdarzenia kredytowego zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swoich zobowiązań oraz od łącznej kwoty zobowiązań niespłaconych - stąd wynagrodzenie to jest nazywane „Zmiennym Wynagrodzeniem”, gdyż jak wyżej wskazano, jego wysokość nie jest znana na moment zawierania transakcji SRK, a ostatecznie krystalizuje się dopiero na moment Rozliczenia Finansowego. Rozliczenie Finansowe transakcji będzie polegało na ustaleniu zakresu odpowiedzialności przez Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie) wyrażonej w pieniądzu i określanej jako Zmienne Wynagrodzenie oraz na dokonaniu przelewu (cesji) tych wierzytelności na Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie). Na Wnioskodawcę (Sprzedającego Zabezpieczenie) z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia zostaną przeniesione nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców we własnym zakresie lub zbyć. Wnioskodawca planuje zawierać z Kupującym Zabezpieczenie transakcje SRK cyklicznie na podstawie Umowy Ramowej (zasadniczo co miesiąc, ale strony mogą ustalić inny termin rozliczeń, w zależności od okoliczności rynkowych, zapotrzebowania oraz ustaleń). Przedmiotem każdej z transakcji cyklicznych (okresowych) będzie określony każdorazowo portfel wierzytelności wynikających z zawartych umów i udzielonych pożyczek. Transakcją SRK będą zabezpieczane wierzytelności z zawartych umów pożyczek, które w chwili zawarcia transakcji SRK nie są przeterminowane, czyli tzw. dobry portfel (w odróżnieniu od wierzytelności wątpliwych i nieściągalnych), co pozwala ograniczyć ryzyka Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie) związanego z ponadprzeciętną nieściągalnością poszczególnych wierzytelności (tj. wyższą niż średnia dla całego portfela), istotą transakcji jest zabezpieczenie całego portfela wierzytelności, który na moment zawierania transakcji posiada taką samą jakość. Dniem zawarcia transakcji SRK będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (tj. ustalenia zakresu zabezpieczanego portfela wierzytelności oraz Opłaty za Zabezpieczenie tj. Stałego Wynagrodzenia). Każdy SRK będzie zawierany pisemnie lub poprzez kanały komunikacji elektronicznej, ewentualnie ustnie i potwierdzony pisemnie w ustalonym w umowie terminie i po spełnieniu określonych warunków (np. dostarczenia i zaakceptowania określonych dokumentów). Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (tzw. maturity date tj. termin, na który będzie określane czy zabezpieczane wierzytelności wobec pożyczkobiorców zostały spłacone), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia.

W piśmie uzupełniającym z 23 sierpnia 2022 r. wskazali Państwo dodatkowo, że:

1. Jaki rodzaj wierzytelności (jaki portfel wierzytelności) będą Państwo nabywać na podstawie Umowy Ramowej, zatem należy wyjaśnić:

Na podstawie Umowy Ramowej Wnioskodawca nie nabędzie jakichkolwiek wierzytelności oraz nie będzie: uprawniony do otrzymania wynagrodzenia czy też obowiązany do zapłaty wynagrodzenia. Umowa Ramowa określała będzie zasady współpracy oraz szczegółowo określała będzie, w którym momencie dochodziło będzie do zawarcia umowy SRK i jakie ustalenia są niezbędne w celu skutecznego zawarcia umowy w tym określenie zakresu zabezpieczenia, terminów rozliczeń i ich wysokości.

a) czy na dzień nabycia wierzytelności będą istnieć przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością?

Wnioskodawca nabędzie wierzytelności, które są niespłacane przez pożyczkobiorców w związku z czym jest to przesłanka do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

b) czy w stosunku do nabywanych wierzytelności będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne, sądowe?

W stosunku do nabywanych wierzytelności nie będzie prowadzone postępowanie egzekucyjne lub sądowe.

c) czy Umowa Ramowa dot. sprzedaży wierzytelności będzie zawierać zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności?

Umowa Ramowa dot. sprzedaży wierzytelności nie będzie zawierać zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności.

d) czy wierzytelności w dacie ich nabycia będą stanowić wierzytelności wymagalne?

Wierzytelności w dacie ich nabycia przez Wnioskodawcę będą stanowić wierzytelności wymagalne.

e) czy cena nabywanych przez Państwa wierzytelności będzie odpowiadać ich wartości rynkowej w chwili ich zbycia?

Cena nabywanych przez Wnioskodawcę wierzytelności będzie odpowiadać ich wartości nominalnej obejmującej niespłacone: kapitał, prowizję, odsetki, inne opłaty wobec danego pożyczkobiorcy. Jak wskazano we wniosku wartość ustalonego przez Sprzedającego Zabezpieczenie świadczenia pieniężnego spełnianego na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w związku z wystąpieniem Zdarzenia kredytowego zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swoich zobowiązań oraz od łącznej kwoty zobowiązań niespłaconych - stąd wynagrodzenie to jest nazywane „Zmiennym Wynagrodzeniem”, gdyż jak wyżej wskazano, jego wysokość nie jest znana na moment zawierania transakcji SRK, a ostatecznie krystalizuje się dopiero na moment Rozliczenia Finansowego.

2. W jakim momencie jest Państwu wypłacane Wynagrodzenie Stałe (jaki jest harmonogram wypłaty Wynagrodzenia Stałego czy jest wypłacane jednorazowo czy też płacone jest cyklicznie)?

Wnioskodawca planuje zawierać z Kupującym Zabezpieczenie transakcje SRK cyklicznie na podstawie Umowy Ramowej (zasadniczo co miesiąc, ale strony mogą ustalić inny termin rozliczeń, w zależności od okoliczności rynkowych, zapotrzebowania oraz ustaleń). Przedmiotem każdej z transakcji cyklicznych (okresowych) będzie określony każdorazowo portfel wierzytelności wynikających z zawartych umów i udzielonych pożyczek.

Transakcją SRK będą zabezpieczane wierzytelności z zawartych umów pożyczek, które w chwili zawarcia transakcji SRK nie są przeterminowane, czyli tzw. dobry portfel (w odróżnieniu od wierzytelności wątpliwych i nieściągalnych), co pozwala ograniczyć ryzyka Wnioskodawcy (Sprzedającego Zabezpieczenie) związanego z ponadprzeciętną nieściągalnością poszczególnych wierzytelności (tj. wyższą niż średnia dla całego portfela), istotą transakcji jest zabezpieczenie całego portfela wierzytelności, który na moment zawierania transakcji posiada taką samą jakość.

Dniem zawarcia transakcji SRK będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (tj. ustalenia zakresu zabezpieczanego portfela wierzytelności oraz Opłaty za Zabezpieczenie tj. Stałego Wynagrodzenia). Każdy SRK będzie zawierany pisemnie lub poprzez kanały komunikacji elektronicznej, ewentualnie ustnie i potwierdzony pisemnie w ustalonym w umowie terminie i po spełnieniu określonych warunków (np. dostarczenia i zaakceptowania określonych dokumentów).

Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (tzw. maturity date tj. termin, na który będzie określane czy zabezpieczane wierzytelności wobec pożyczkobiorców zostały spłacone), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia.

Data zapłaty Stałego Wynagrodzenia każdorazowo określana będzie w potwierdzeniu zawarcia SRK. Możliwe będzie ustalenie tej daty w zakresie od dnia Potwierdzenia zawarcia SRK do dnia zapłaty Wynagrodzenia Zmiennego. Przewiduje się, że najczęściej Stałe Wynagrodzenie płatne będzie jednorazowo w terminie skorelowanym z terminem zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia.

3. Czy wynagrodzenie Stałe może być zwracane Kupującemu Zabezpieczenie?

Wynagrodzenie Stałe nie może być zwracane Kupującemu Zabezpieczenie.

4. Jaką wartość przyjmuje „Zmienne wynagrodzenie” czy wartość całego portfela wierzytelności czy też tylko wartość wierzytelności nieuregulowanych?

Zmienne wynagrodzenie odpowiada wartości wierzytelności nieuregulowanych (niespłacony kapitał, prowizje, odsetki, inne opłaty).

Pytania

1. Czy Stałe Wynagrodzenie jakie ma otrzymywać Wnioskodawca (Sprzedający Zabezpieczenie) w związku z transakcjami SRK, będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 7b CIT, czy inny przychód?

2. Czy Wnioskodawca w związku z przychodem z tytułu Stałego Wynagrodzenia powinien go rozpoznać zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3f (winno być „art. 12 ust. 3f”) CIT tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3. Czy Zmienne Wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w ramach rozliczenia transakcji SRK, wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców należności Wnioskodawca powinien kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych, czy jako inne przychody?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku.

Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. Kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania.

W świetle powyższego, przychody podatników dzielą się na dwa źródła, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł. Wyodrębniając osobne źródło przychodów, ustawodawca wprowadził do ustawy enumeratywny katalog przychodów zaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych. Katalog ten zawarty jest w treści przepisu art. 7b CIT i ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne kategorie przychodów nieobjęte zawartym w tym przepisie wyliczeniem należy zakwalifikować do tzw. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 5 oraz ust. 6 lit. b CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

„5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;”

6. przychody:

b. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.”

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej”(tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT Komentarz, Lex, 2012). Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 14 ust. 1 CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”).

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności. Zdefiniowanie większości instrumentów finansowych ze względu na ich złożony charakter oraz braki w normatywnym ich zakotwiczeniu, nastręczać może poważnych trudności. Stąd formułuje się definicje na tyle ogólne, że nie zawsze dają podstawy do pełnego zrozumienia ich natury i normatywnej struktury. Ponad wszelką wątpliwość można powiedzieć jedynie, że są prawami majątkowymi. Jednakże ich wartość może być uzależniona od bardzo wielu czynników np. od notowań poszczególnych walut, wartości określonych papierów wartościowych, stóp procentowych itp.

Nazwa instrumenty pochodne (derywaty) wskazuje, że utworzone zostały od czegoś co już istnieje lub istniało, a z czym jest w wyraźnym związku. Jednocześnie oznacza wtórność oraz jednokierunkowy charakter pochodzenia. Pochodne nie istnieją samoistnie jak akcje, obligacje czy dobra fizyczne. Aby się pojawiły, konieczne jest istnienie innych instrumentów stanowiących podstawę ich utworzenia. Te ostatnie noszą nazwę instrumentów bazowych. Pochodne są instrumentami rynku terminowego. Właściwością transakcji tego rynku jest istotna różnica w czasie między zawarciem umowy kupna/sprzedaży, a momentem dostawy i rozliczenia. Okres między jednym a drugim zdarzeniem stanowi jednocześnie okres istnienia („życia” ang. life time) danych instrumentów terminowych (por. A. Spoćko - Rynkowe instrumenty finansowe, Wyd. Naukowe PWN z 2010 r., str. 134-126). Jednocześnie instrumenty pochodne nie są z zasady wystawiane na pojedyncze instrumenty bazowe. Adresowane są do tzw. kontraktu. Jest to porcja danego rodzaju instrumentów rynku kasowego (np. akcje danej spółki, serie obligacji ilości towarów, pakiet pożyczek itp.), co do której strony zaciągają wzajemne zobowiązania. Niekoniecznie musi to być relacja bezpośrednia. W powszechnym obrocie są kontrakty obejmujące również instrumenty terminowe. Z tego względu instrumenty terminowe mogą mieć piętrową strukturę („pochodne” od „pochodnego”), u podstaw tej struktury zawsze będzie jednak określona ilość (kontrakt) walorów rynku kasowego. Najważniejsze instrumenty pochodne to: kontrakty futures i forward, opcje, warranty, swapy (por. M. Szrama - Instrumenty rynku finansowego Wyd. CeDeWa.pl 2010 r., str. 39 - 51 oraz Sz. Okoń. M. Matłoka, A. Kaszkowiak - Zarządzanie Ryzykiem Walutowym, Wyd. Helion 2009 r., str. 65 i następ.). Transakcje terminowe forward zobowiązują do zawarcia transakcji kupna lub sprzedaży określonego wolumenu waluty za inną walutę w przyszłości. Zakłada się przy tym, że dostawa waluty nastąpi w określonym momencie w przyszłości, a terminowy kurs rozliczenia ustala się w momencie zawarcia transakcji. Z kolei w umowie swapu dwie strony transakcji kupują i sprzedają wzajemne ciągi strumieni finansowych, których wartość jest dla obu stron ekwiwalentem w momencie zawarcia transakcji. Operacja swapowa sprowadza się do równoczesnej wymiany jednego typu zobowiązania na drugi, co powoduje wymianę ryzyka pomiędzy partnerami transakcji. W szczególności w swapie walutowym ryzyko związane ze zmianą kursu jednej waluty zostaje zamienione na ryzyko związane z inną walutą. Operacja swapu przewiduje odniesienie korzyści przez obie strony transakcji. Terminy płatności ustala się z wyprzedzeniem. W dacie zawarcia kontraktu żadna ze stron nie będzie zobowiązana do rozpoznania żadnych przychodów, gdyż przychody lub koszty, ustalone na instrumencie pochodnym, wynikające z transakcji będą rozpoznawane dopiero w przyszłości. To oznacza, że w związku z ustanowieniem instrumentu pochodnego nie powstaje przychód czy koszt, żadna ze stron nie ponosi wydatków na nabycie instrumentu pochodnego oraz nie osiąga przychodów z tytułu samego ustanowienia instrumentu pochodnego. Natomiast opcja jest to instrument finansowy dający nabywcy prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itp.) w przyszłym terminie po z góry określonej cenie. Druga strona transakcji opcjami - czyli sprzedawca (wystawca) opcji jest zobowiązany do zawarcia transakcji, jeżeli posiadacz opcji wykona swoje prawo, czyli zażąda zawarcia transakcji zgodnie z umową (por. M. Zdyb Wspólnotowe i polskie publiczne prawo gospodarcze, Tom II Prawo bankowe - Obrót instrumentami finansowymi, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer Warszawa 2008 r., str. 109 - 115). Zarówno opcje kupna, jak i opcje sprzedaży rodzą prawo, w jednym przypadku - kupna, w drugim zaś - sprzedaży, w odniesieniu do instrumentu bazowego. Posiadacz takiego prawa ma przez to prawo nabycia lub sprzedaży instrumentu finansowego (bazowego) w ustalonym terminie i po ustalonej z góry cenie. Oba typy opcji zaistniały przed wszystkim jako opcje walutowe. Celem tego rodzaju opcji - kupna lub sprzedaży - jest ograniczenie niekorzystnego wzrostu kursu, przy jednoczesnej szansie skorzystania ze spadku kursów i walut. Opcje mogą być wystawiane na kontrakty towarowe, finansowe, na kontrakty tworzone w sposób sztuczny (indeksy giełdowe), na dobra, które jeszcze nie istnieją. Sam instrument bazowy może nie być rzeczywisty. Warunkiem opcji rzeczywistej jest dokonanie rzeczywistej dostawy instrumentu bazowego (przepisania między kontami). Opcją nierzeczywistą jest natomiast rozwiązanie, w którym nie ma żadnego przypisywania walorów między kontami właścicieli papierów wartościowych. Wykonujący otrzymuje jedynie różnice między ceną rozliczeniową, a ceną wykonania. To samo dotyczy opcji na futures. Można wykonać opcję w ten sposób, że wykonujący otrzyma na swoje konto pewną liczbę kontraktów futures, może też (jeśli jest takie ustalenie) tylko odebrać różnicę między wspomnianymi wyżej cenami (por. A. Sopoćko, op. cit. str. 246 - 247). Opcjami rzeczywistymi w najprostszym rozumieniu tego pojęcia pozostają opcje na akcje. Przy opcjach nierzeczywistych żadnego waloru się nie dostarcza. Pozostający w krótkiej pozycji powinien mieć tylko gotówkę na wypłatę różnicy cen. Instytucję instrumentów finansowych wprowadziła do krajowego systemu prawnego ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 861), będąca jednocześnie implementacją prawa unijnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c lit. i ustawy, instrumentami finansowymi są, nie będące papierami wartościowymi:

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne;

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron;

- opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu;

- niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych;

- instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego;

- kontrakty na różnicę;

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Rodzaje kontraktów jakie przewiduje ustawa o obrocie instrumentami finansowymi (nienazwany w prawie cywilnym rodzaj umów) mają charakter podwójnie zobowiązujący (nabywca- zbywca), a więc umów obligacyjnych, rozliczanych pieniężnie na podstawie przyjętych przez strony transakcji, instrumentów bazowych (pieniądz, złoto, określona waluta, papiery wartościowe), z ich dostawą bądź jedynie poprzez rozliczenie wartości. Należy też wspomnieć, że kontrakty na instrumenty pochodne są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, ze oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Kontrakty te, oparte na zasadach ryzyka ekonomicznego, pomimo, że mają charakter podwójnie zobowiązujący, z całą pewnością, nie są usługami. Przytoczone przepisy nawiązują do Dyrektywy w sprawie rynków instrumentów finansowych (MiFID - Markets in Financial Instruments Directive). Celem dyrektywy jest podwyższenie stopnia harmonizacji uskig tak, by zagwarantować klientom wyższy poziom ochrony ich inwestycji. Ma również ona za zadanie zwiększenie przejrzystości działania firm inwestycyjnych oraz zapewnienie wspólnych ram prawnych dla usług inwestycyjnych oraz rynków finansowych w państwach Unii Europejskiej (por. przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającego środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy (Dz.Urz. UE L 241 z 02.09.2006, oraz Dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG Dz.U.UE.L.04.145.1). W przepisach tych przyjęto definicje kontraktów na instrumentach pochodnych zbieżne do wprowadzonych w prawie krajowym (por. art. 4 pkt 2 oraz sekcja C załącznika I Dyrektywy). Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych, ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b CIT (dodany przez art. 1 pkt 10 lit. c ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. Nr 60, poz. 700, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2001 r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta nawiązując do przedstawionego rozumienia instrumentów pochodnych wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8b CIT (również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego, to wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych: do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, do czasu ich odpłatnego zbycia, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w chwili realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

W świetle powyżej wskazanych przepisów oraz opisanych instytucji rynku finansowego oraz opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraża stanowisko, że Stałe Wynagrodzenie jakie ma otrzymywać w związku z transakcjami SRK (kontrakty swap) nie będzie stanowić przychodu z zysków kapitałowych w związku z niewypełnieniem przesłanek wskazanych w przepisie art. 7b CIT w tym w szczególności ust. 1 pkt 6 lit b. Wskazane w zdaniu poprzedzającym przepisy nie znajdą zastosowania w stanie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, gdyż nabycie instrumentu w związku z charakterem i sensem ekonomicznym tej struktury, nie wiąże się dla obu stron tej transakcji z ponoszeniem jakichkolwiek wydatków (dokonywaniem płatności w dacie nabycia tych instrumentów). Stałe Wynagrodzenie nie stanowi ceny za ustanowienie instrumentu pochodnego, lecz jest jedynie określeniem metody rozliczenia zawartego kontraktu terminowego.

W ocenie Wnioskodawcy, z opisu stanu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, iż w dacie zawarcia transakcji, której przedmiotem jest opisany pochodny instrument finansowy nie dochodzi do uzyskania przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przychodu czy też poniesienia przez spółkę jakichkolwiek wydatków na nabycie tego instrumentu, co stanowi o istocie ekonomicznej przedmiotowych instrumentów. Jedyną datą w jakiej dochodzić ma do przepływu środków pieniężnych jest ustalona w przyszłości data rozliczenia (data, w której mają nastąpić określone przepływy pieniężne), przy czym otrzymane przez Wnioskodawcę Stałe Wynagrodzenie lub dokonywana przez spółkę płatność (Wynagrodzenie Zmienne) stanowi efekt rozliczania pochodnego instrumentu finansowego, nie zaś przychodu z pochodnego instrumentu finansowego czy wydatku na nabycie tego instrumentu/kosztu związanego z jego ustanowieniem, którego ustanowienie i zbycie oraz objęcie i nabycie odbywa się odpowiednio bezprzychodowo i bezkosztowo.

W rozpatrywanym stanie przychód i koszt nie jest immamentnie związany z pochodnym instrumentem finansowym, lecz pojawi się dopiero w momencie realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego i właśnie z nimi jest związany. Specyfika transakcji swap (w tym swap ryzyka kredytowego - SRK) polega na tym, iż w kontraktach tych nie występują wydatki na nabycie instrumentu pochodnego. Przedmiotem opisanej umowy SRK (w rozpatrywanym przypadku stanowiący kontrakt rzeczywisty) jest wymiana określonych płatności związanych z fizycznym dostarczeniem instrumentu bazowego (przelewem wierzytelności). Wartość kontraktu swap oraz przede wszystkim wartość świadczeń stron umowy jest uzależniona od zmiany wartości określonego instrumentu bazowego (wierzytelności pożyczkowych). Ekonomicznym celem kontraktu SRK jest zamiana pomiędzy stronami umowy ustalonych świadczeń, które są efektem różnych ryzyk. Strony kontraktu zawierać będą umowę, w celach zabezpieczających, tj. Kupujący Zabezpieczenie przyjmie na siebie ryzyko, które jest dla niego akceptowalne oraz w zamian oddaje inne ryzyko. Płacone przez Kupującego Zabezpieczenie Wynagrodzenie Stałe w ramach transakcji SRK nie stanowi więc wynagrodzenia za zawarcie pochodnego instrumentu finansowego, lecz formę wyrażenia wartości ryzyka jakie Spółka jest w stanie zaakceptować. Spółka płaci na rzecz Sprzedającego Zabezpieczenie (Wnioskodawcę) ustaloną kwotę Wynagrodzenia Stałego i w zamian za to zyskuje pewność, że wysokość potencjalnych strat poniesionych przez Spółkę w związku z niespłaceniem pożyczek przez klientów jest ograniczona do wysokości wypłaconego przez Spółkę Wynagrodzenia Stałego. Wnioskodawca za to przejmuje na siebie w pełni ryzyko związane z niespłaceniem pożyczek przez klientów, w ramach realizacji swoich zobowiązań wynikających z transakcji SRK, jest on bowiem zobowiązany do pokrycia pełnej wartości należnych Spółce (Kupującej Zabezpieczenie) pożyczek. Skoro zatem Stałe Wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem za zawarcie pochodnego instrumentu finansowego, to nie znajdzie też zastosowania zapis o przychodach z pochodnych instrumentów finansowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b CIT). Wobec braku wypełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki z przepisu art. 7b CIT uznać należy, że przychody ze Stałego Wynagrodzenia jakie otrzymywać będzie Wnioskodawca, zakwalifikować należy jako przychody z tytułu innego niż zyski kapitałowe.

Ad. 2.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury albo

- uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3f CIT za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 3f CIT, wprost znajdzie zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego i przychód ze Stałego Wynagrodzenia jakie otrzyma Wnioskodawca w ramach rozliczenia kontraktu terminowego Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Ad. 3.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1. Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warto też powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony należy uznać: koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1388/05). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1. przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15ust. 4c CIT). Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opisanym stanie przyszłym Wnioskodawca realizując postanowienia umowy SRK będzie dokonywać zapłaty na rzecz Kupującego Zabezpieczenie kwoty odpowiadającej sumie niespłaconych na dzień realizacji zabezpieczenia wartości nominalnej pożyczki udzielonej przez Kupującego Zabezpieczenie na rzecz klienta (w części stanowiącej spłatę niespłaconego na dzień realizacji zabezpieczenia kapitału lub odsetek). Wypłata środków na rzecz Kupującego Zabezpieczenie nastąpi w przypadku zaistnienia uzgodnionego w umowie zdarzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek (Wynagrodzenie zmienne) poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego Zabezpieczenie a związany z realizacją zawartej umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek, należy uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowy wydatek pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki osiąganymi z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (udzielanie zabezpieczeń spłaty pożyczek) i ma na celu realizację przez Spółkę umowy zawartej z Kupującym Zabezpieczenie, na skutek zaistnienia określonego w umowie zdarzenia. Ponadto, wydatek ten nie będzie mieścił się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę stanowiący Wynagrodzenie Zmienne wynikający z zawartej umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych wydatków wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (`(...)`). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, t. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wynagrodzenie Zmienne wypłacone na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w związku z realizacją umowy SRK, na skutek zaistnienia określonego w umowie zdarzenia, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inny niż związany bezpośrednio z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Ad. 4.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy przychód jaki uzyska Wnioskodawca z realizacji nabytych wierzytelności we własnym imieniu stanowi przychód z zysków kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też inny przychód, należy zauważyć, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 5 CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych. Tym samym do przychodów objętych zakresem przedmiotowym powyższej regulacji można zaliczyć dwie poniższe kategorie przysporzeń:

1. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych; lub

2. przychody ze zbycia wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając zatem na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że z literalnego brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 5 CIT wynika jednoznacznie, że za przychody z zysków kapitałowych ustawodawca uznał przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych oraz wierzytelności powstałych w związku z transakcjami, które same w sobie skutkowały powstaniem przychodu w ramach źródła zyski kapitałowe. A zatem, skoro ustawodawca wyraźnie zawęził zakres przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych jedynie do przychodów z niektórych, wymienionych w nim kategorii wierzytelności (w tym przypadku do przychodów ze zbycia wierzytelności), to należy przyjąć, że intencją ustawodawcy nie było zakwalifikowanie do źródła przychodów z zysków kapitałowych wszelkich przychodów związanych z wierzytelnościami. Z wskazanych powodów do zysków kapitałowych zalicza się przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę (art. 7b ust. 1 pkt 5 CIT). Jako zysk kapitałowy nie został natomiast wymieniony przychód z tytułu realizacji praw (spłaty świadczenia pieniężnego wynikającego z nabytej wierzytelności), wobec czego należy przyjąć, że jest on zaliczany do innych źródeł przychodów, bowiem nie została spełniona główna przesłanka art. 7b ust. 1 pkt 5 CIT, tj. nie doszło do zbycia Wierzytelności. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody, które osiągnie Wnioskodawca z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców nabytych wierzytelności nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Za taką interpretacją powołanego wcześniej art. 7b ust. 1 pkt 5 CIT, przemawia brzmienie tego przepisu, z którego wprost wynika, że w sytuacji, gdy podatnik nabył wierzytelności, a następnie nie dokonał ich zbycia, lecz uzyskał spłatę, przychód jaki osiągnie w wyniku zaistnienia tych okoliczności winien być kwalifikowany do zysków inne niż kapitałowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2018 r. przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na dwa źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz „inne źródła”, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.

pkt 5 - przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

pkt 6 lit. b - przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 updop,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie, którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3f updop,

za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

- został właściwie udokumentowany,

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów dzielą się na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ad.1.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do pytania oznaczonego nr 1 zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że Stałe Wynagrodzenie jakie ma otrzymywać Wnioskodawca (Sprzedający Zabezpieczenie) w związku z transakcjami SRK, będzie stanowić przychód innych niż z zysków kapitałowych o których mowa w art. 7b updop. Stałe Wynagrodzenie nie stanowi bowiem przychodu z pochodnych instrumentów finansowych.

Ad.2.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 wskazać należy, że stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe, a zatem przychodu z tytułu Stałego Wynagrodzenia nie można zakwalifikować do przychodu który powstaje w momencie wskazanym w art. 12 ust. 3f updop.

Zgodnie z tym artykułem, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Skoro Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2 z którego wynika, że Stałe Wynagrodzenie nie stanowi przychodu z pochodnych instrumentów finansowych, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr 2, zgodnie z którym przychód z tytułu Stałego Wynagrodzenia należy rozliczyć zgodnie z art. 12 ust. 3f updop.

W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zatem - co do zasady - przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej, tj. w dniu zaistnienia tych zdarzeń.

Zatem, Stałe Wynagrodzenie które Wnioskodawca otrzyma jako Sprzedający zastosowanie winno stanowić przychód w momencie określonym na podstawie art. 12 ust. 3a updop.

Ad.3.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 wskazać należy, że stanowiska Wnioskodawcy również nie można uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zmienne Wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w ramach rozliczenia transakcji SRK, wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. Organu poniesione przez Wnioskodawcę koszty Zmiennego Wynagrodzenia powinny zostać rozpatrzone w kosztach podatkowych jako wydatki na nabycie wierzytelności. O takie kwalifikacji świadczy opis zdarzenia przyszłego ujęty we wniosku, z którego wynika m.in. że cena nabywanych przez Wnioskodawcę wierzytelności będzie odpowiadać ich wartości nominalnej obejmującej niespłacone: kapitał, prowizję, odsetki, inne opłaty wobec danego pożyczkobiorcy. Jak wskazano we wniosku wartość ustalonego przez Sprzedającego Zabezpieczenie świadczenia pieniężnego spełnianego na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w związku z wystąpieniem Zdarzenia kredytowego zależy zatem od tego ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swoich zobowiązań oraz od łącznej kwoty zobowiązań niespłaconych - stąd wynagrodzenie to jest nazywane „Zmiennym Wynagrodzeniem”, gdyż jak wyżej wskazano, jego wysokość nie jest znana na moment zawierania transakcji SRK, a ostatecznie krystalizuje się dopiero na moment Rozliczenia Finansowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.

Regulacje dotyczące pakietów wierzytelności zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 15ba ust. 1 updop,

w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Zgodnie z art. 15ba ust. 2 updop,

przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Stosownie do art. 15ba ust. 3 updop,

przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

W myśl art. 15ba ust. 4 updop,

koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 15ba ust. 5 updop,

przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Zgodnie zatem z dyspozycją wyrażoną w cyt. powyżej art. 15ba ust. 4 updop, koszty nabycia pakietu wierzytelności oraz zgodnie z art. 15ba ust. 5 updop koszty nabycia pojedynczej wierzytelności, potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności/pojedynczej wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Z powołanych regulacji wynika zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że osiągnięcie części oczekiwanego przychodu powinno skutkować rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano: (`(...)`) Po zmianie przepisów koszty nabycia wierzytelności bądź pakietów wierzytelności, będą rozpoznawane „wprost” w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego z niej przychodu, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności (pakietu wierzytelności) z kwotą poniesionego na jej (jego) nabycie wydatku (tj. innymi słowy, do momentu rozliczenia całości wydatków na nabycie określonej wierzytelności bądź pakietu wierzytelności). (…)

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39a updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że z przepisu art. 15ba updop wynika, że:

1. W przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

2. Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Ponadto z art. 15ba ust. 3 updop wynika, że przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

Z kolei art. 15ba ust. 5 updop, uprawnia do odpowiedniego zastosowania art. 15ba updop do przypadku nabycia pojedynczej wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisów, w odniesieniu do przychodu z tytułu spłaty wierzytelności nabytych od Kontrahenta zastosowanie znajdzie art. 15ba updop.

Zauważyć bowiem należy, że Wierzytelności winny cechować się ustaloną ściśle określoną wartością. Tym samym winny spełniać wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je do składników majątkowych. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z nabytych od Kontrahenta jednostkowych wierzytelności. Do przychodów z wierzytelności/pakietu wierzytelności zalicza się środki otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki ze zbycia całości lub części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu, z wyjątkiem opłat, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Przychodowi temu towarzyszą koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej za nabyte wierzytelności, potrącane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15ba ust. 3 i 4 w zw. z ust. 5 updop oraz z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39a updop. Dochodem zaś jest nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu lub pojedynczej wierzytelności nad kosztem nabycia całego pakietu/pojedynczej wierzytelności.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.4.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przychody, które osiągnie Wnioskodawca z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców nabytych wierzytelności nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- Stałe Wynagrodzenie jakie ma otrzymywać Wnioskodawca (Sprzedający Zabezpieczenie) w związku z transakcjami SRK, będzie stanowić przychód z zysków kapitałowych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 7b CIT, czy inny przychód – jest prawidłowe,

- Wnioskodawca w związku z przychodem z tytułu Stałego Wynagrodzenia powinien go rozpoznać zgodnie z przepisem art. 13 ust. 3f (winno być „art. 12 ust. 3f) CIT tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych – jest nieprawidłowe,

- Zmienne Wynagrodzenie uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego Zabezpieczenie w ramach rozliczenia transakcji SRK, wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

- przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców należności Wnioskodawca powinien kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych, czy jako inne przychody – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).