Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z 7 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy ustalone w sposób opisany w stanie faktycznym różnice kursowe wynikające ze stosowania zasady FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), są podatkowymi różnicami kursowymi w myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) działa w ramach Grupy X - (`(...)`) wytwórcy `(...)` ruchowych w Europie. W związku z licznymi transakcjami zagranicznymi Spółka dokonuje wielu transakcji kupna i sprzedaży towarów, w różnych walutach. Spółka posiada rachunki bankowe walutowe w pięciu walutach obcych: SEK, DKK, NOK, USD oraz EUR. Środki na tych rachunkach pochodzą głównie z zapłaty należności przez kontrahentów oraz z zakupów walut w kantorze banku, w którym Spółka te środki pieniężne posiada. Są one natomiast wykorzystywane do zapłaty zobowiązań Spółki czy sprzedaży waluty w kantorze banku. Walutowe środki pieniężne na rachunkach bankowych walutowych są przeliczane zgodnie z zasadami zawartymi w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. po kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie jest możliwe określenie takiego kursu, to przeliczenie następuje po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, zapłaty zobowiązania, sprzedaży lub kupna waluty obcej. Zastosowanie do wyceny wpływu waluty obcej na rachunek walutowy oraz do wyceny rozchodu waluty z tego rachunku kursu faktycznie zastosowanego jest możliwe tylko wtedy, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty (tj. zakupu lub sprzedaży waluty). W przypadku gdy na rachunek walutowy wpływa należność od kontrahenta w walucie obcej, a także gdy zapłata zobowiązania wobec kontrahenta dokonywana jest poprzez rachunek walutowy, nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym. Stąd przeliczenie transakcji wpływu należności czy zapłaty zobowiązania przeliczane jest po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania. Do wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych w walutach obcych Spółka przyjęła zasadę FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”, której Spółka nie zmienia w trakcie roku podatkowego i według tej metody na koniec miesiąca rozlicza różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych.

Przykład: Stan środków pieniężnych na początek okresu: SEK 0,00

Transakcja 1: Wpływ należności w SEK na konto bankowe walutowe SEK,

Data transakcji: 09.09.2022,

Kwota SEK: 1 000 000, Kurs średni NBP: 0,4412, Kwota PLN: 441 200.

Transakcja 2: Zapłata zobowiązań w SEK z konta bankowego walutowego SEK,

Data transakcji: 20.09.2022,

Kwota SEK: -1 000 000, Kurs średni NBP: 0,4366, Kwota PLN: -436.600. Różnica w PLN: 4 600.

W efekcie tych dwóch transakcji z przykładu przeliczonych według zasad z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) Spółka na koniec okresu nie posiadała środków pieniężnych SEK, natomiast wciąż wykazuje ich wartość w PLN (tj. 0,00 SEK warte 4 600 PLN). Dzieje się tak dlatego, że do wyceny rozchodu środków z walutowego rachunku bankowego z tytułu zapłaty zobowiązania stosuje się kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty, to zazwyczaj kurs ten różni się od kursu, po którym przeliczono walutę w momencie jej wypływu na rachunek walutowy. W związku z tym na rachunku walutowym powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Według zasady FIFO dotyczącej wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych w walutach obcych z ustawy o rachunkowości zapłata zobowiązań musi zostać przeliczona wg kursu zastosowanego dla wpływu z Transakcji nr 1, a więc wg kursu 0,4412. Stąd z danych z przykładu pojawiają się różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w kwocie 4.600 PLN. Wnioskodawca ma wątpliwość, czy ustalone w ten sposób różnice kursowe wynikające z zastosowania zasady FIFO są podatkowymi różnicami kursowymi.

Pytanie

Czy ustalone w sposób opisany w stanie faktycznym różnice kursowe wynikające ze stosowania zasady FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), są podatkowymi różnicami kursowymi w myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, ustalone w sposób opisany w stanie faktycznym różnice kursowe wynikające ze stosowania zasady FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), są podatkowymi różnicami kursowymi w myśl art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jak stanowi powołany art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Odpowiednio, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Jak wynika z powyższych przepisów, różnice kursowe (odpowiednio dodatnie lub ujemne) powstają również, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa albo wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Jak wskazano w podanym w stanie faktycznym przykładzie, wartość otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy powstały zatem ujemne różnice kursowe, które zwiększają koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa cytowanych wyżej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Do wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych w walutach obcych Spółka przyjęła zasadę FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), której Spółka nie zmienia w trakcie roku podatkowego, a według której na koniec miesiąca rozlicza różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy ustawy podatkowej odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby fizycznej nie wskazują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też można w tym zakresie posłużyć się definicją zawartą

w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 500), stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. Z tych powodów nie stanowią przychodu należnego roszczenie przysługujące kontrahentom względem siebie z innych tytułów niż określone w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy. Nie oznacza to, że roszczenia z innych tytułów niż wskazane w tym przepisie nie są przychodami w ogólności, lecz nie są one przychodami należnymi w działalności gospodarczej podmiotu.

Jako przychód należny uznawane są zatem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Podsumowując przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Należy zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku między poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 updop:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 updop:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-5 oraz ust. 3 pkt 1-5 updop wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,

- gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

- gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu,

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Należy wskazać, że unormowania zawarte w art. 15a updop stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca: dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 updop:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jeżeli zatem nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego – wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W myśl art. 15a ust. 5 updop:

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jak stanowi art. 15a ust. 6 updop:

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Przy czym, jak wynika z art. 15a ust. 7 updop:

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Na mocy art. 15a ust 8 updop:

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zasady wynikające z art. 15a ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy ustalają niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie transakcyjne różnice kursowe oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

W przypadku różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop, niezbędne jest poniesienie kosztu w walucie obcej (tj. faktura, rachunek lub inny dowód w przypadku braku faktury lub rachunku został wystawiony w walucie obcej), a następnie jego zapłata (również w walucie obcej lub w wyniku potrącenia). Poniesiony koszt przeliczony jest na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Następnie w dacie zapłaty koszt ten podlega ponownemu przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego (w przypadku potrącenia będzie to kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień). Różnica na obu wartościach stanowi dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Są to tzw. „transakcyjne” różnice kursowe.

Natomiast powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 updop, przedstawiają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych i wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. Przez nabyte lub otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego. Przy czym różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

- sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

- sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

- zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

- zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;

- innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni jeśli dochodzi do zakupu/sprzedaży czy przewalutowania.

Zatem należy stwierdzić, że do wypływu waluty obcej stosujemy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia zapłaty. Tę wartość porównujemy z wartością tej waluty przy zastosowaniu kursu faktycznego z dnia jej wpływu, uwzględniając metodę stosowaną w rachunkowości.

Tym samym w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym podmiotu przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka dokonuje wielu transakcji kupna i sprzedaży towarów, w różnych walutach z pięciu rachunków walutowych. Środki na tych rachunkach pochodzą głównie z zapłaty należności przez kontrahentów oraz z zakupów walut w kantorze banku, w którym Spółka te środki pieniężne posiada. Są one natomiast wykorzystywane do zapłaty zobowiązań Spółki czy sprzedaży waluty w kantorze banku. Walutowe środki pieniężne na rachunkach bankowych walutowych są przeliczane zgodnie z zasadami zawartymi w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. po kursie faktycznie zastosowanym, a gdy nie jest możliwe określenie takiego kursu, to przeliczenie następuje po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności, zapłaty zobowiązania, sprzedaży lub kupna waluty obcej. Zastosowanie do wyceny wpływu waluty obcej na rachunek walutowy oraz do wyceny rozchodu waluty z tego rachunku kursu faktycznie zastosowanego jest możliwe tylko wtedy, gdy dochodzi do faktycznej wymiany waluty (tj. zakupu lub sprzedaży waluty). W przypadku gdy na rachunek walutowy wpływa należność od kontrahenta w walucie obcej, a także gdy zapłata zobowiązania wobec kontrahenta dokonywana jest poprzez rachunek walutowy, nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym. Stąd przeliczenie transakcji wpływu należności czy zapłaty zobowiązania przeliczane jest po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania. Do wyznaczania kolejności wyceny środków pieniężnych w walutach obcych Spółka przyjęła zasadę FIFO (tj. metoda najwcześniejszej ceny – „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”, której Spółka nie zmienia w trakcie roku podatkowego i według tej metody na koniec miesiąca rozlicza różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych.

W analizowanej sprawie istotne jest to, że powstanie tych różnic kursowych jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia, czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. O czym wspomniano powyżej, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

W omawianej sprawie skoro nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego – Spółka przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jest to sytuacja gdy na rachunek walutowy wpływa należność od kontrahenta w walucie obcej, a także gdy zapłata zobowiązania wobec kontrahenta dokonywana jest poprzez ten rachunek walutowy. W pozostałych przypadkach Spółka przelicza transakcje wpływu należności czy zapłaty zobowiązania po kursie faktycznie zastosowanym.

W omawianych przypadkach mogą zatem powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. Różnice te są rozpoznawalne, jeżeli wystąpi różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych w dacie wpływu waluty obcej na konto a wartością tych środków w dniu ich wypływu (art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 updop).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że różnice kursowe od środków własnych powstaną w sytuacji, gdy kurs waluty w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku walutowego będzie różnił się od kursu z dnia wpływu waluty na rachunek a ustalone w ten sposób różnice kursowe wynikające z zastosowania zasady FIFO będą podatkowymi różnicami kursowymi.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W niniejszej interpretacji indywidualnej Organ nie odniósł się do przedstawionego wyliczenia kwoty. Liczbowe przykłady nie podlegają interpretacji w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie mogą być poczynione wyłącznie w ramach prowadzonego przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego.

Ponadto należy dodać, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).