Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy przedstawione we wniosku Wydatki oraz Koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

- czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Wydatki i Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Klient”/„Klienci” lub „Kredytobiorca”/„Kredytobiorcy”) umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte przez Bank Umowy kredytu/pożyczki obejmowały następujące produkty:

- kredyt mieszkaniowy w walutach obcych;

- kredyt konsolidacyjny w walutach obcych;

- pożyczka hipoteczna w walutach obcych;

- pożyczka konsumpcyjna zabezpieczona hipoteką w walucie CHF oraz EUR.

Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną umów kredytu/pożyczki udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych.

Wyżej wymienione umowy kredytu/pożyczki zawarte przez Bank oraz przez inne banki – w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym - będą zwane w dalszej części niniejszego wniosku łącznie: „Umowami kredytu”.

W Umowach kredytu wysokość zobowiązania kredytowego zostaje określona w walucie obcej. Kredyt może być wypłacony w tej walucie obcej albo w złotych (dalej: „PLN”) po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według klauzuli umownej (w praktyce, w takim przypadku Klient na moment zawarcia umowy nie ma pewności jaka dokładnie kwota zostanie mu wypłacona w PLN). Równowartość w PLN salda kredytu, udzielonego w walucie obcej na mocy Umów kredytu, stanowi równowartość kwoty salda kredytu w walucie obcej i kursu tej waluty do PLN z dnia przeliczenia. W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku, po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W latach udzielania takich kredytów przez banki w Polsce nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne. W szczególności, na takie ryzyko nie wskazywało ówczesne orzecznictwo sądowe, stanowiska doktryny czy organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce. W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie.

Dopiero późniejsza zmiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznawanie typowych klauzul walutowych ujmowanych w zawieranych przez banki umowach kredytu/pożyczki za abuzywne /niedozwolone postanowienia umowne i wpisywanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jak również istotna zmiana kursu wymiany PLN do walut obcych (deprecjacja PLN), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, doprowadziły do zmiany podejścia co do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych.

W konsekwencji, ze względu na powyższe okoliczności oraz w związku z uznawaniem za abuzywne postanowień Umów kredytu zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank, niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców sprowadzają się zasadniczo do dwóch typów roszczeń:

1. o unieważnienie zawartej Umowy kredytu w całości (ustalenia jej nieważności w rozumieniu art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.)) oraz zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku kwot,

2. o uznanie za abuzywne poszczególnych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank oraz:

a) zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku kwot - w przypadku, w którym Umowa kredytu nie mogłaby być dalej wykonywana bez ww. postanowień, lub

b) zapłaty różnicy powstałej w wyniku uiszczania kolejnych rat z uwzględnieniem abuzywnych klauzul - w przypadku, w którym Umowa kredytu mogłaby być wykonywana bez ww. postanowień.

Coraz częściej dochodzi do sytuacji, w których sądy uwzględniają powództwa wniesione przez Klientów uznając w orzeczeniach, że:

1. Umowy kredytu są w całości dotknięte sankcją bezwzględnej nieważności na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”). W tych przypadkach sądy uznają, że konstrukcja mechanizmu funkcjonowania zawartych Umów kredytu pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a przez to nie można przyjąć, że strony w ogóle zawarły Umowę kredytu. W konsekwencji, umowę należy potraktować jako niezawartą,

2. postanowienia umowne zawierające odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank stanowią niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 3851 § 1 Kodeksu Cywilnego i należy je wyeliminować z Umów kredytu. W tych przypadkach sądy uznają, że:

a. Umowa kredytu pozbawiona ww. klauzul jest niewykonalna, a w konsekwencji nieważna w całości; albo

b. Umowę kredytu pozbawioną ww. klauzul można dalej wykonywać, lecz wtedy kredyt udzielony przez Bank powinien zostać uznany za udzielony w PLN od początku jego trwania (tzw. odwalutowanie/odfrankowienie)

- orzeczenia, o których mowa w pkt. 1) i 2) a) powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako: „Wyroki stwierdzające nieważność”; orzeczenia, o których mowa w pkt. 2) b) powyżej będą określane dalej jako: „Wyroki stwierdzające abuzywność”; a łącznie określane będą w dalszej części wniosku jako: „Wyroki”.

W wyniku wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, co do zasady, strony umowy dokonują zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu Cywilnego, tj. Kredytobiorca dokonuje zwrotu pierwotnie otrzymanego kredytu w PLN a Bank dokonuje zwrotu wszelkich płatności otrzymanych od Klienta w okresie trwania umowy i spłaty zadłużenia (szczegóły dotyczące samego sposobu rozliczenia zwrotu wzajemnych świadczeń mogą się różnić w zależności od konkretnego orzeczenia sądu, w tym dokonania potrącenia w ramach rozliczenia czy stosowania przez sąd teorii salda lub teorii dwóch kondykcji).

Natomiast w wyniku wydania Wyroku stwierdzającego abuzywność, w efekcie którego dochodzi, co do zasady, do tzw. odwalutowania kredytu, zadłużenie Klienta ulega zmniejszeniu wskutek przeliczenia uiszczanych płatności według historycznego kursu walutowego z dnia zawarcia umowy czy uruchomienia (wypłaty) kredytu (tak, jak gdyby kredyt był od początku udzielony w PLN). W konsekwencji, po stronie Kredytobiorcy powstaje w takiej sytuacji co do zasady nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub ew. innych opłat.

W konsekwencji, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank ponosi następujące kategorie kosztów:

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.: zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego:

- zwrot uiszczonych rat kapitałowych, rat odsetkowych oraz innych opłat i prowizji okołokredytowych w części przekraczającej kwotę faktycznie wypłaconego kapitału kredytu - w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność, lub

- nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat wynikającą z zastosowanego kursu wymiany walut i będącą ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych - w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność,

- określane dalej jako: „Wydatki”.

Dla uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Wydatki, o których mowa w niniejszym wniosku nie obejmują kwot kapitału kredytu faktycznie wypłaconego na rzecz Kredytobiorców, która pozostaje neutralna podatkowo z perspektywy rozliczeń CIT Banku.

b) koszty o charakterze strat finansowych wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych wynikających z wyceny - określane dalej jako: „Koszty” lub „Niezrealizowane różnice kursowe”.

Dla celów księgowych, Wydatki i Koszty, w pierwszej kolejności są ewidencjonowane w ciężar utworzonych odpisów na oczekiwane straty kredytowe, w następnej kolejności w ciężar rezerwy na ryzyko prawne lub stanowią koszty rachunkowe bieżących okresów rozliczeniowych i nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe.

Pytania

1. Czy przedstawione we wniosku Wydatki oraz Koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Wydatki i Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Wydatki i Koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Wydatki i Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, iż spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty);

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby uznać Wydatki i Koszty za koszty uzyskania przychodów Banku konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

a) Poniesienie kosztu

Poniesienie kosztu oznacza, że koszt musi być w ostatecznym rozrachunku pokryty z zasobów majątkowych podatnika, tzn. musi stanowić faktyczne obciążenie majątku podatnika. Uszczuplenie w majątku podatnika może przybrać formę zmniejszenia jego aktywów lub zwiększenia pasywów. Aby dany koszt mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów dla celów CIT, nie jest niezbędne, aby doszło do faktycznego rozchodu środków pieniężnych podatnika (wydatku). Kosztem uzyskania przychodów może być, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, w zasadzie każde zdarzenie skutkujące zmniejszeniem aktywów lub zwiększeniem pasywów. Podejście to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 367/18, w którym zostało wskazane, iż: „Przez > kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (`(...)`) (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Stanowisko analogiczne do powyższego zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2759/18, w którym sąd wskazał, że: „W orzecznictwie sądów administracyjnych (`(...)`) ugruntowane jest stanowisko, że „poniesieniem kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. może być nie tylko wydatek, rozumiany jako rozchód pieniężny, ale również zrealizowany odpis lub inne zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11 (`(...)`). W orzeczeniu tym podkreśla się, że ustawodawca nie zastrzegł, by poniesienie kosztu musiało się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika (z poniesieniem wydatku)”.

W zakresie ponoszonych wskutek wydawanych Wyroków Wydatków, Bank będzie zobligowany do ich uiszczenia, a więc zostaną one faktycznie wypłacone przez Bank, tj. dojdzie do rozchodu środków pieniężnych Banku. Tym samym, uiszczenie Wydatków będzie prowadziło do zmniejszenia aktywów Banku, a przez to - uszczuplenia majątku Banku.

W zakresie zaś Kosztów, w rezultacie wydania Wyroków dojdzie do zmniejszenia aktywów Banku w postaci dodatnich różnic kursowych, których realizacji w przyszłości Bank się spodziewał. W konsekwencji stwierdzenia nieważności Umowy kredytu/odwalutowania Umowy kredytu Bank utraci bowiem prawo do otrzymania uprzednio rozpoznanych w rachunku bilansowym i podatkowym dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych, tj. Bank nie osiągnie uprzednio spodziewanych korzyści ekonomicznych z tego tytułu.

A zatem, poniesienie Kosztów nie będzie wiązało się z rozchodem środków pieniężnych (wydatkowaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu). Niewątpliwie jednak Koszty będą prowadzić do uszczuplenia majątku (zmniejszenia aktywów) Banku, przez co - w ocenie Wnioskodawcy - przesłanka „poniesienia kosztu” powinna zostać uznana za spełnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższą konkluzję nie powinno wpływać ujęcie Wydatków i Kosztów dla celów rachunkowych, ponieważ forma ujęcia kosztu powinna pozostawać wtórna w sytuacji, w której dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika (z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, co wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty spełniają przesłankę „poniesienia” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wskutek ich poniesienia dojdzie bowiem do uszczuplenia w majątku Banku - bądź to w formie rozchodu środków pieniężnych (Wydatki), bądź poprzez zmniejszenie istniejących aktywów (Koszty).

b) Definitywność poniesienia kosztu

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku. W przypadku otrzymania prawomocnego Wyroku stwierdzającego nieważność czy Wyroku stwierdzającego abuzywność, Bank uiści zasądzone kwoty na rzecz Klientów wykonując tym samym obowiązek nałożony na niego na mocy orzeczenia sądowego, a kwoty te nie zostaną w żaden sposób zwrócone na rzecz Banku czy odzyskane przez Bank. W ocenie Wnioskodawcy, spełnienie przez Bank świadczeń określonych w orzeczeniach sądowych oraz rezygnacja z ich zaskarżenia, w konsekwencji czego wyroki te staną się prawomocne, świadczy o tym, że Bank akceptuje definitywność ww. kategorii kosztów, które z nich wynikają.

W odniesieniu zaś do Niezrealizowanych różnic kursowych, wskutek wydania Wyroków oraz unieważniania Umowy kredytu/odwalutowania Umowy kredytu odpadnie podstawa prawna i umowna dla osiągania przez Bank dodatnich różnic kursowych na spłacie kredytu. W konsekwencji, Bank w sposób definitywny utraci możliwość uzyskania uprzednio spodziewanych korzyści ekonomicznych wynikających z niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych, które uprzednio zwiększyły przychody podatkowe Banku dla celów CIT.

Poniesienie Wydatków i Kosztów (Niezrealizowanych różnic kursowych) będzie zatem miało charakter definitywny, tj. nie ulegnie zmianom na skutek przyszłych zdarzeń.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka definitywnego poniesienia kosztu jest spełniona w odniesieniu do Wydatków i Kosztów.

c) Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Związek kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oznacza, że poniesiony przez podatnika koszt musi wykazywać choćby pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, która jest jego źródłem przychodu.

Wydatki oraz Koszty wykazują ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Poniesienie Kosztów wiąże się bowiem z działalnością w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej Wnioskodawcy oraz jedno z głównych źródeł przychodów Banku, w tym w szczególności przychodów odsetkowych oraz przychodów z prowizji czy też innego rodzaju opłat.

Ponadto, ze względu na to, że Wydatki i Koszty wynikają w przeważającej mierze wprost z konkretnego orzeczenia sądowego, możliwe jest wykazanie ich związku nie tylko z prowadzoną przez Bank „ogólną” działalnością bankową, ale także z konkretną Umową kredytu stanowiącą źródło przychodów Banku, w odniesieniu do której zostało wydane orzeczenie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

d) Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych, podstawowa przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT będzie także spełniona, jeżeli dany koszt nie będzie bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale zostanie poniesiony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

I tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12 podkreślił, że: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (`(...)`)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym sąd wskazał, że: „(`(...)`) należy (`(...)`) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Jak wynika z powyższego, dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu także wówczas, gdy ma na celu ochronę podstawowego źródła przychodów podatnika czy też ograniczanie wydatków, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów. Ponadto, ze względu na nieprzewidywalność pewnych zdarzeń gospodarczych, podatnicy mogą być zobowiązani do ponoszenia kosztów, których nie oczekiwaliby w toku normalnej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie, ponoszone Wydatki zasadniczo nie mają związku z osiągnięciem konkretnego przychodu przez Bank, lecz zdaniem Wnioskodawcy służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Banku jakim jest działalność kredytowa.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zawieranie Umów kredytu przez Bank było gospodarczo uzasadnioną i racjonalną decyzją, mającą pierwotnie oczywisty związek z prowadzoną przez Bank działalnością i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Decyzje o zawieraniu Umów kredytu były podejmowane pierwotnie przez Bank w innym otoczeniu rynkowym i prawnym. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym) udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W tym czasie nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne. W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie.

Ponadto, podkreślić należy, iż Bank wywiązując się ze zobowiązania wynikającego z Wyroku stwierdzającego nieważność bądź Wyroku stwierdzającego abuzywność, unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem. Należy także wskazać, że Wydatki służą utrzymaniu poprawnych relacji biznesowych z Klientami, zabezpieczeniu dobrego wizerunku Wnioskodawcy i stanowią działanie oczekiwane przez Kredytobiorców. W przypadku nierespektowania prawomocnych Wyroków, a tym samym prezentując swoją działalność jako nieprzychylną klientom, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów.

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, również Koszty pozostają związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banków. Ich poniesienie pozostaje bowiem w ścisłym związku z wydawanymi Wyrokami stwierdzającymi nieważność bądź Wyrokami stwierdzającymi abuzywność i są one nierozerwalnie związane z wypłacanymi na mocy Wyroków kwotami. Poniesienie Kosztów stanowi tym samym naturalną konsekwencję akceptacji przez Bank wydanych Wyroków i ponoszonych w związku z tym Wydatków. Innymi słowy, poniesienie Kosztów jest immanentnym elementem rozliczenia z Klientem następującego po wydaniu konkretnego orzeczenia sądowego. W ocenie Wnioskodawcy kwalifikacja Kosztów pod kątem celowości ich ponoszenia powinna być analogiczna do Wydatków.

Co więcej, w przypadku kosztów wynikających z Wyroków stwierdzających abuzywność, poniesienie przez Bank takich kosztów pozwala ponadto na kontynuowanie pobierania pożytków z zawartych już Umów kredytu po ich „odwalutowaniu”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie Wydatków i Kosztów powinno być uznane za stanowiące racjonalne i celowe postępowanie z punktu widzenia działalności Banku. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa argumentacja potwierdza wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi przez Bank kosztami a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, warunek dotyczący celowości ponoszonych Kosztów i Wydatków, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT należy uznać za spełniony.

e) Udokumentowanie kosztu

W celu ujęcia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu poniesienia tego kosztu, w tym poprzez jego odpowiednie udokumentowanie. Ustawa o CIT nie określa zamkniętego katalogu dokumentów, które mogą stanowić podstawę udokumentowania poniesienia kosztu. W konsekwencji, dla celów CIT, co do zasady, dopuszczalne jest posłużenie się dowolnym dowodem, który w sposób rzetelny i wiarygodny potwierdza fakt poniesienia danego kosztu oraz jego wysokość.

Takim dowodem mogą być również dokumenty o charakterze wewnętrznym, np. sporządzone dla potrzeb księgowych. Dopuszczalność posługiwania się wewnętrznymi dowodami księgowymi dla celów udokumentowania poniesienia kosztu znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, w której organ podatkowy podzielił w pełni stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę: „(`(...)`) zdaniem Spółki, w związku z 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu, z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu - koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania)”.

W zakresie Wydatków, ich wysokość będzie co do zasady określona w Wyroku stwierdzającym abuzywność lub Wyroku stwierdzającym nieważność otrzymanym przez Bank, z wyszczególnieniem kwot do zwrotu lub sposobu ich wyliczenia (co pozwala na ustalenie ich wysokości). Ponadto, po uiszczeniu Wydatków, fakt ich poniesienia oraz ich wysokość będą mogły być dodatkowo udokumentowane potwierdzeniem płatności np. potwierdzeniem dokonania przelewu bankowego. W odniesieniu natomiast do kwot Niezrealizowanych różnic kursowych, po wydaniu orzeczenia sądowego Bank dokona odpowiedniej operacji w księgach rachunkowych w celu uwzględnienia faktu, że Bank utraci prawo do otrzymania dodatnich różnic kursowych naliczonych na wartości wierzytelności wynikającej z Umowy kredytu (równowartości Niezrealizowanych różnic kursowych). W tym celu, Bank wystawi odpowiednie polecenie księgowania, w którym zostanie wskazana kwota Niezrealizowanych różnic kursowych. Taka forma udokumentowania poniesienia kosztu, w ocenie Wnioskodawcy, powinna zostać uznana za dopuszczalną, jako że posługiwanie wewnętrznymi dowodami księgowymi takimi jak polecenia księgowania jest zgodne z przepisami Ustawy o CIT, jak i praktyką interpretacyjną organów podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w odniesieniu do Wydatków i Kosztów.

f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Kosztów zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22, pkt 25, pkt 27 oraz pkt 43 analizowanego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis wprowadza ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, które wynikają z nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem mających charakter świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się w zakresie prawidłowego rozumienia wyłączenia określonego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT. I tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2021 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.1.MF Dyrektor KIS stwierdził, że: „Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. (podkreślenia Wnioskodawcy)”.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w przypadku otrzymania przez Bank Wyroku stwierdzającego nieważność, jak i Wyroku stwierdzającego abuzywność, nie dochodzi do nienależytego wykonania zobowiązania przez Bank. W okresie trwania umów kredytowych Bank wywiązywał się z wszelkich obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów kredytu, jak i obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na moment zawarcia Umów kredytu Bank działał w przekonaniu, że postępuje prawidłowo oraz zgodnie z prawem. Następnie, w oparciu o postanowienia zawartych Umów kredytu, z uwzględnieniem klauzul denominacyjnych, Bank w sposób prawidłowy i niewadliwy wykonywał postanowienia umowne, które natenczas były dla obu stron umowy wiążące.

Ponadto zdaniem Banku, Wydatków oraz Kosztów nie można uznać ani za karę umowną ani za odszkodowanie. Warunki poniesienia Wydatków i Kosztów nie zostały ustalone w postanowieniach umownych pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcami, lecz wynikają z prawomocnego orzeczenia sądu, co wyklucza - zdaniem Wnioskodawcy - uznanie ich za kary umowne. Wypłaty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Obowiązek poniesienia przedmiotowych kosztów wynika z zaistnienia obiektywnej przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci wydania przez sąd powszechny prawomocnego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki oraz Koszty nie powinny być objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkiem określonych ustawowo wyłączeń).

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie to nie powinno mieć zastosowania do analizowanych kosztów, w szczególności w odniesieniu do Niezrealizowanych różnic kursowych, jako że wierzytelności Banku w stosunku do klienta nie można uznać za nieściągalną. Ponoszone Koszty (Niezrealizowane różnice kursowe) są bowiem skutkiem unieważnienia/odwalutowania Umowy kredytu, a nie nieściągalności wierzytelności przysługującej Bankowi od Klienta.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W tym aspekcie, Wnioskodawca wskazuje, że w celu uwzględnienia w księgach rachunkowych wpływu Wyroków Bank zawiązuje wprawdzie rezerwę na ryzyko prawne oraz odpisy na straty kredytowe, niemniej Wydatki i Koszty ponoszone wskutek wydawanych Wyroków nie stanowią rezerwy, odpisu na straty kredytowe czy odpisu aktualizującego, których ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT. Wydatki i Koszty nie powodują bowiem zawiązania ww. rezerwy czy odpisów na przyszłe oczekiwane koszty, lecz stanowią konkretny koszt ponoszony przez Bank, a ich wysokość odnoszona jest jedynie w ciężar uprzednio utworzonych dla celów rachunkowych rezerw czy odpisów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do Wydatków i Kosztów.

Końcowo, przywołać należy art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy o CIT, stosownie do którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W przepisach podatkowych nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć przez „czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”. Niemniej, jak wynika z orzecznictwa sądowego, pojęcie to należy rozumieć jako czynności, które nie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa i jako takie nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie jako czynności wadliwe prawnie, w szczególności dotknięte wadą bezwzględnej nieważności na podstawie art. 58 Kodeksu Cywilnego (tak np. NSA w wyroku z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3693/18 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Lublinie w wyroku z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 186/11).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wydatków i Kosztów ponoszonych przez Bank, powyższa sytuacja nie występuje, gdyż zawarte przez Bank Umowy kredytu mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyniku zaś wydanych orzeczeń sądowych dochodzi jedynie do stwierdzenia nieważności Umowy kredytu (Wyroki stwierdzające nieważność) bądź też dochodzi do stwierdzenia abuzywności określonych postanowień umownych (Wyroki stwierdzające abuzywność). A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego można jedynie mówić o wadliwości czynności prawnych dokonanych przez Bank, a nie o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy o CIT, nie powinien znaleźć zastosowania do Wydatków i Kosztów, ponieważ nie są one związane z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty ponoszone przez Bank nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest spełniona.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, iż w ocenie Wnioskodawcy za niezasadne należy uznać rozpatrywanie Wydatków oraz Kosztów jako korektę uprzednio rozpoznanych przez Bank przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W zakresie zasad dotyczących korekt przychodów, art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli w tym okresie rozliczeniowym, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k Ustawy o CIT).

Rozpatrując powyższe regulacje na gruncie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje szereg argumentów przemawiających za rozpoznawaniem skutków podatkowych Wyroków na bieżąco, tj. bez konieczności dokonywania korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca zwraca uwagę na zasadę autonomii prawa podatkowego, tj. niezależności prawa podatkowego od innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. W świetle tej reguły nie jest uzasadnione automatyczne rozciągnięcie skutków cywilnoprawnych danego zdarzenia na obszar prawa podatkowego, o ile ustawodawca nie odwołuje się bezpośrednio do instytucji cywilnoprawnych przy ocenie skutków podatkowych tego zdarzenia.

W konsekwencji, klasyfikacja danego zdarzenia na gruncie prawa cywilnego, w tym wadliwość czynności prawnej skutkująca jej cywilnoprawną nieważnością (w całości lub w części) nie powinna, zdaniem Wnioskodawcy, automatycznie determinować wynikających z niej konsekwencji podatkowych. W obszarze podatków dochodowych, kluczowe bowiem jest ujęcie ekonomiczne zdarzeń gospodarczych oraz faktyczne przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, a nie ich skuteczność czy ważność jako czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), należy stwierdzić, że sam fakt uznania przez sąd powszechny w Wyrokach, iż dane świadczenie było nienależne z perspektywy prawa cywilnego - w całości lub części - nie musi warunkować sposobu jego rozliczenia dla celów CIT.

Pogląd o braku konieczności dokonywania korekty przychodów w związku z rozliczeniem przez bank skutków wyroku unieważniającego umowę kredytu denominowanego do waluty obcej wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2021 (sygn. akt III SA/Wa 1234/21 - orzeczenie nieprawomocne), stwierdzając, że: „nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy pomocniczo można odwołać się również do interpretacji indywidualnych dotyczących problemu kwalifikacji zwrotu kosztów kredytu w przypadku przedterminowej spłaty kredytu przez kredytobiorcę jako korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów, który powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18 Lexitor sp. z o.o.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 17 listopada 2020 r. o nr 0114-KDIP2-2.4010.262.2020.1.JG, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego zgadzając się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazano, iż: „W praktyce prawa podatkowego korekcie poddaje się czynności/rozliczenia podatkowe, które zostały uprzednio ustalone/obliczone w sposób nieprawidłowy, wadliwy. O korekcie nie powinno jednak być mowy w sytuacji, kiedy wysokość rozpoznanego przychodu podatkowego została wyliczona w sposób prawidłowy na moment udzielenia kredytu, natomiast w wyniku okoliczności następczych, których Bank nie jest w stanie przewidzieć i na które nie ma wpływu, należy dokonać zwrotu części Prowizji na rzecz kredytobiorcy (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w innych interpretacjach Dyrektora KIS, w tym np. interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r. o nr 0111-KDIB1-2.4010.327.2020.1.MZA.

W opisanych wyżej sytuacjach skutkujących koniecznością zwrotu części kosztów kredytu na rzecz klientów, banki nie były w stanie przewidzieć i nie miały wpływu na to, czy będą zobowiązane do zwrotu części prowizji/innych kosztów na rzecz kredytobiorców. Podobnie w przypadku sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Bank również nie jest w stanie przewidzieć ani wpłynąć na to, którzy z klientów zdecydują się na wystąpienie z powództwem cywilnym przeciwko Bankowi i w jakim zakresie ich roszczenia zostaną uznane przez sąd. W konsekwencji, nie jest możliwe obiektywne stwierdzenie, że wysokość rozpoznanych historycznie przez Bank przychodów podatkowych była ustalona w sposób nieprawidłowy na moment ich osiągania.

W tym aspekcie, Wnioskodawca podkreśla, że w ocenie Wnioskodawcy, wydane Wyroki stwierdzające nieważność oraz Wyroki stwierdzające abuzywność powinny być traktowane jako odrębne zdarzenia prawne stanowiące nową podstawę do rozliczeń w ramach stosunku prawnego wiążącego Bank z danym Klientem. Z perspektywy rozliczeń podatkowych Banku, dopiero wydane orzeczenie sądowe prowadzi do zmiany łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, jak i wynikających z niego dla Banku kosztów.

Co więcej, podkreślić należy, iż dopiero z wydanego Wyroku stwierdzającego nieważność bądź Wyroku stwierdzającego abuzywność można wywnioskować jakie będą zasady rozliczeń pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą. Przedmiotowe orzeczenia sądowe mogą bowiem istotnie różnić się od siebie i w różnym zakresie przychylać się do roszczeń klientów Banku (np. ze względu na upływ terminu przedawnienia na gruncie prawa cywilnego), co też bezpośrednio determinuje wysokość kosztów, do których poniesienia zobowiązany jest Bank.

W konsekwencji, wydanie Wyroku stwierdzającego nieważność, jak i Wyroku stwierdzającego abuzywność stanowi w ocenie Wnioskodawcy odrębną podstawę dla nowego rozliczenia między Bankiem a Klientem, w ramach którego dojdzie do określonych przepływów środków pieniężnych między Bankiem a Klientem i poniesienia kosztów przez Bank. W ramach tego rozliczenia, należy zatem przeanalizować ekonomiczne skutki dokonywanych płatności/innych ponoszonych kosztów oraz ich kwalifikację dla celów podatkowych niezależnie od uprzednich rozliczeń podatkowych Banku.

Do czasu wydania Wyroków tj. zarówno w roku udzielenia danego kredytu, jak i kolejnych latach podatkowych, Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z udzielenia tych kredytów w sposób prawidłowy, tj. zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe Wyroków powinny być rozpatrywane niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych Banku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, analizę Wydatków oraz Kosztów ponoszonych przez Bank wskutek wydawanych wyroków w kategoriach „bieżących” kosztów uzyskania przychodów w CIT należy uznać za zasadną.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym nie powinny podlegać wyłączeniom z kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Wydatki i Koszty, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

W myśl przedstawionej wyżej argumentacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Bank Wydatki i Koszty wynikające z otrzymywanych Wyroków, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla celów CIT.

Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Kosztów do kosztów uzyskania przychodów w CIT, Wnioskodawca wskazuje, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak definicji tych pojęć wynika z braku zamkniętych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku kosztów z przychodami podatnika. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach kosztami bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu.

W konsekwencji, analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni ponoszonych przez Bank Wydatków i Kosztów, do osiągniętego przez Bank przychodu. Koszty związane z Ugodami ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Bank Wydatki i Koszty wynikające z Wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Jednocześnie, datą poniesienia Wydatków i Kosztów - w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT - będzie dzień, na który Wydatki i Koszty zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (tj. np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego w postaci polecenia księgowania).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop:

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3k updop:

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 updop:

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, (…) w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank ponosi następujące kategorie kosztów:

- koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.: zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego:

- zwrot uiszczonych rat kapitałowych, rat odsetkowych oraz innych opłat i prowizji okołokredytowych w części przekraczającej kwotę faktycznie wypłaconego kapitału kredytu - w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność, lub

- nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat wynikającą z zastosowanego kursu wymiany walut i będącą ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych - w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność,

określane dalej jako: „Wydatki”.

- koszty o charakterze strat finansowych wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych wynikających z wyceny,

określane dalej jako: „Koszty” lub „Niezrealizowane różnice kursowe”.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy ww. Wydatki oraz Koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Jak wynika z opisu sprawy zarówno w przypadku wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność podstawą wydania tych wyroków jest zawarcie w nich niedozwolonych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych (abuzywność klauzul), przy czym sądy wydają dwojakiego rodzaju wyroki: stwierdzające nieważność (bezwzględną lub względną) całej umowy bądź nie unieważniają umowy a jedynie stwierdzają abuzywność samych klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych.

Mając na uwadze wskazaną odmienność wyroków należy jednak wskazać, że w odniesieniu do wydania Wyroków stwierdzających abuzywność, chociaż nie dochodzi w tym przypadku do unieważnienia całej umowy kredytowej, to w zakresie skutków podatkowych rozliczenie powinno przebiegać w taki sam sposób. Tak samo bowiem Bank rozpoznawał w poprzednich latach podatkowych przychody z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat oraz dodatnich różnic

kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych). Zatem pojęcie „kosztów wynikających z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków” (przez które Wnioskodawca rozumie sumę zwróconych uiszczonych rat kapitałowych, rat odsetkowych oraz innych opłat i prowizji okołokredytowych w części przekraczającej kwotę faktycznie wypłaconego kapitału kredytu oraz nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat wynikającą z zastosowanego kursu wymiany walut i będącą ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych (rozpoznanych jako przychód), dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych, które w przeszłości stanowiły przychód podatkowy banku oraz dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych związanych z wyceną kredytów) odnosi się zarówno do skutków Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność.

W dalszej części Organ z uwagi na fakt, że skutki podatkowe rozliczenia wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinny przebiegać w taki sam sposób, poniższe stanowisko jest analogiczne w odniesieniu do wydatków i kosztów, które Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tj. odnosi się jednocześnie do Wyroków stwierdzających nieważność i Wyroków stwierdzających abuzywność.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej.

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z udzielanymi kredytami hipotecznymi wykazywane były przychody podatkowe nie tylko z tytułu prowizji i innych opłat ale z tytułu należnych prowizji, opłat, otrzymanych odsetek czy otrzymanych lub naliczonych dodatnich różnic kursowych wynikających z kredytów hipotecznych walutowych z tytułu udzielenia kredytu.

W takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a updop, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom oraz koszty o charakterze strat finansowych stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu Bank powinien „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że za uznaniem, iż powstające w związku z wyrokami sądów Wydatki oraz Koszty nie są efektem nowego zdarzenia przemawia to, że Bank do momentu unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) rozpoznawał w rachunku podatkowym (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT) niezrealizowane (memoriałowe) różnice kursowe, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych. Ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości różnice kursowe stanowiły odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, ale jako kwoty naliczone nie wiązały się ani z wpływem ani z wypływem środków pieniężnych z/do Banku. Uznając, że dochodzi do nowego zdarzenia Bank nie mógłby nigdy rozliczyć skutków unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w tym zakresie. W szczególności nie mógłby podatkowo rozliczyć (wyzerować) wykazanych wyłącznie rachunkowo, a więc nieotrzymanych, dodatnich różnic kursowych. Wartości te nigdy nie wpłynęły do majątku Banku, nie mogłyby więc w chwili obecnej stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż tych wydatków Bank nie poniósł, dokonując rozliczeń z kredytobiorcą. Nie istnieje żaden inny przepis ustawy, który pozwalałby w takiej sytuacji rozpoznać koszty podatkowe. Należy podkreślić, że gdyby nie zawarta uprzednio umowa kredytowa pojęcie różnic kursowych w ogóle by nie wystąpiło. Jedynym sposobem na uwzględnienie skutku unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) w postaci „nieosiągnięcia” przychodów z tytułu naliczonych różnic kursowych jest dokonanie korekty po stronie przychodów.

Tut. Organ nie zgadza się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dokonywane obecnie rozliczenia i płatności kwot klientom stanowią koszty uzyskania przychodów. Aby tak było niezbędne jest spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 updop, co w analizowanym zdarzeniu nie ma miejsca. Zapłaty na rzecz kredytobiorców wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.

Wyraźnego podkreślenia wymaga autonomia prawa podatkowego i bilansowego na co wielokrotnie zwracały uwagę sądy administracyjne, stwierdzając, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, NSA z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14). W związku z tym nie zasługuje na uznanie argument Wnioskodawcy o ujęciu Wydatków oraz Kosztów w rachunku zysków i strat po stronie kosztów, w tym także poprzez rezerwy/odpisy na oczekiwane straty kredytowe.

Z tych samych powodów nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ekonomiczną stratą) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/21 wskazać należy, że Organ nie akceptuje zawartego w nim rozstrzygnięcia z powodów wyżej wskazanych. Zauważyć również należy, że ww. wyrok jest nieprawomocny.

Na akceptację nie zasługuje także teza, iż kosztem podatkowym jest każde zmniejszenie aktywów podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że nie akceptuje się tezy o uznaniu za koszt podatkowy „jakiegokolwiek zmniejszenia aktywów podatnika” (por. wyroki: z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3570/17; z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3094/17; z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2626/15).

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność

powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

- kosztów wynikających z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.: zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego:

- zwrot uiszczonych rat kapitałowych, rat odsetkowych oraz innych opłat i prowizji okołokredytowych w części przekraczającej kwotę faktycznie wypłaconego kapitału kredytu - w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność, lub

- nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat wynikającą z zastosowanego kursu wymiany walut i będącą ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych - w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność,

ani też

- kosztów o charakterze strat finansowych wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych wynikających z wyceny.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie bezzasadne stało się odniesienie do momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).