0111-KDIB1-2.4010.579.2022.3.ANK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący ustalenia, czy:

1. sprzedaż Nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy rodziła przychód opodatkowany w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu według stawki 9%,

2. przychód ten powstanie po stronie Wnioskodawcy w proporcji ustalonej w Porozumieniu powierniczym (tj. 29,20%) względem całkowitego przychodu, związanego ze sprzedażą Nieruchomości, i w tej samej proporcji Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania tego przychodu, ponoszone w szczególności w związku z nabyciem Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2022 r. (wpływ 4 listopada 2022 r.), pismem z 9 listopada 2022 r. (wpływ 9 listopada 2022 r.) oraz pismem z 10 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

A. Wnioskodawca

Wnioskodawca (dalej również: „IL” jest spółką kapitałową z siedzibą w (…) w Republice Cypryjskiej, wpisaną do rejestru spółek (…), a także zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce, posiadającą siedzibę rejestrową oraz faktyczną siedzibę zarządu w Republice Cypryjskiej i z tego względu będącą rezydentem podatkowym Republiki Cypryjskiej.

Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej także jako: „u.p.d.o.p.”) oraz umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: „u.u.p.o.”). Spółka nie posiada bowiem na terytorium RP stałej placówki (w szczególności oddziału, przedstawicielstwa, biura), nie zatrudnia pracowników, jak również nie prowadzi na terytorium RP działalności za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. osoby działającej w imieniu i na rzecz Spółki na terytorium RP).

Przychody Wnioskodawcy osiągnięte w roku zbycia opisanej dalej Nieruchomości (łącznie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz wszelkich innych państw) nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), osiągnięty łącznie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz wszelkich innych państw nie przekroczy także wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro (przeliczenie według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł) w roku podatkowym poprzedzającym rok zbycia Nieruchomości. W odniesieniu do Wnioskodawcy nie występują okoliczności, o których mowa w art. 19 ust. 1a, 1b ani 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

B. Hipoteki na Nieruchomości

Wnioskodawcy przysługuje hipoteka (do kwoty 1.270.000 zł), ustanowiona na przysługującym spółce A sp. z o.o. (dalej zwanej także: „Spółką”) prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z niezabudowanych działek Nieruchomości nr (…), (…), (…), (…) o powierzchni (…) ha, położonych w (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Ustanowienie tejże hipoteki było wynikiem następujących zdarzeń:

1. B był wierzycielem C z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

2. C był wierzycielem spółki pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 2.500.000,00 zł;

3. Spółka pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) była wierzycielem spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

4. na mocy tejże umowy (zmienionej ww. aneksami):

a. D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) przelała na rzecz C wierzytelność przysługującą jej wobec spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wynikającą z umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

b. C przelał na rzecz B wierzytelność przysługującą mu wobec spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wynikającą z umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku, opiewającą na kwotę 1.250.000,00 zł;

5. w zakresie udzielonych pożyczek oraz związanych z nimi umów opisanych powyżej B działał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą JC B z siedzibą w (…);

6. umową przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia 29 grudnia 2010 roku B prowadzący działalność gospodarczą pod firmą JC B z siedzibą w (…) przeniósł na rzecz Wnioskodawcy wszelkie wierzytelności, w tym wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2008 roku na kwotę 1.250.000,00 zł.

Zabezpieczeniem roszczeń z tytułu tejże wierzytelności przysługującej spółce IL wobec A sp. z o.o. jest wzmiankowana wyżej hipoteka ustanowiona na Nieruchomości o sumie 1.270.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 4 stycznia 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek).

Hipoteki na Nieruchomości (do kwoty 914.000 zł oraz do kwoty 365.000 zł) przysługują także C ustanowione na przysługującym spółce A sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej zwanej także: „Spółką”) prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z niezabudowanych działek Nieruchomości nr (…), (…), (…), (…) o powierzchni (…) ha, położonych w (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Ustanowienie tejże hipoteki było wynikiem następujących zdarzeń:

1. Jak zostało wcześniej zaznaczone, B był wierzycielem C z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 1.250.000,00 zł;

2. Jak zostało wcześniej zaznaczone, C był wierzycielem spółki pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 roku, opiewającej na kwotę 2.500.000,00 zł.

3. spółka pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) była wierzycielem spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) z tytułu umów pożyczek:

a. z dnia 4 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 910.000,00 zł;

b. z dnia 1 lutego 2008 roku, opiewającej na kwotę 1.850.000,00 zł;

4. celem zwolnienia się ze zobowiązań określonych w punktach 1,2 i 3 powyżej, wyżej wymienione podmioty, to jest C, B, spółka pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) i spółka pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), zawarły w dniu 9 października 2009 roku umowę w przedmiocie wzajemnych rozliczeń w drodze spełnienia świadczenia w miejsce wypełnienia zobowiązania, zmienioną następnie aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku;

5. na mocy wyżej wymienionej umowy z dnia 9 października 2009 roku, zmienionej aneksami nr 1 z dnia 30 października 2009 roku i nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 roku, spółka pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) przelała na rzecz C wierzytelności przysługujące jej wobec spółki pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wynikające z umów pożyczek:

a. z dnia 4 stycznia 2008 roku, opiewającej na kwotę 910.000,00 zł,

b. z dnia 1 lutego 2008 roku, opiewającej na kwotę częściową 355.665,61 zł.

Zabezpieczeniem roszczeń z tytułu tychże wierzytelności przysługujących C wobec A sp. z o.o. są wzmiankowane wyżej dwie hipoteki ustanowione na Nieruchomości:

1. o sumie 914.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 4 stycznia 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek),

2. o sumie 365.000 zł, zabezpieczająca wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki z dnia 1 lutego 2008 roku (należność główna oraz z tytułu odsetek).

Kolejna hipoteka na Nieruchomości (do kwoty 1.800.000 zł) przysługuje także J (dalej powoływanemu także jako: „J”. Ustanowienie tejże hipoteki było wynikiem następujących zdarzeń:

1. w dniu 5 października 2011 roku pomiędzy J jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą „E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” M spółka komandytowa-akcyjna z siedzibą w (…) jako pożyczkobiorcą przy udziale F spółka akcyjna z siedzibą w (`(...)`) została zawarta umowa pożyczki na kwotę 1.700.000,00 zł;

2. w dniu 21 czerwca 2012 roku wyżej wymienione podmioty zawarły aneks do ww. umowy pożyczki z dnia 5 października 2011 roku, mocą którego pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu kwoty pożyczki do dnia 30 czerwca 2012 roku;

3. celem dodatkowego zabezpieczenia zwrotu wszelkich kwot należnych pożyczkodawcy od pożyczkobiorcy z tytułu umowy z dnia 5 października 2011 roku, umową z 21 czerwca 2012 r. pożyczkobiorca zobowiązał się także do doprowadzenia do ustanowienia hipoteki w wysokości 1.800.000,00 zł na wierzytelności przysługującej spółce pod firmą G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (`(...)`) zabezpieczonej hipoteką w kwocie 1.860.000,00 zł na Nieruchomości (tzw. subintabulat).

Przedmiotowe zobowiązanie zostało wykonane przez pożyczkobiorcę, a w konsekwencji zabezpieczeniem roszczeń z tytułu wierzytelności przysługującej J na podstawie umowy z 5 października 2011 r. jest hipoteka w wysokości 1.800.000,00 zł na wierzytelności przysługującej spółce pod firmą G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zabezpieczonej hipotecznie w kwocie 1.860.000,00 zł na Nieruchomości.

Wszystkie wymienione wyżej hipoteki na Nieruchomości korzystają z równego pierwszeństwa, przed innymi hipotekami obciążającymi Nieruchomość, ustanowionymi na rzecz osób trzecich.

C. Porozumienie Wierzycieli i jego konsekwencje

Należności z tytułu wszystkich pożyczek, o których mowa powyżej, a w których pożyczkobiorcą była A sp. z o.o., nie zostały spłacone w terminie. Wierzyciele hipoteczni, tj. C, IL oraz J (dalej łącznie: „Wierzyciele”), nie zostali dotąd zaspokojeni. Ich dłużnik, A Sp. z o.o., jest niewypłacalny, a ponadto ciąży na nim szereg innych zobowiązań wobec podmiotów trzecich.

Z uwagi na powyższe, zostało wszczęte wobec A Sp. z o.o. i toczy się obecnie postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego (…) pod nadzorem Sądu Rejonowego w (…).

W dniu 30 maja 2016 r. trzej Wierzyciele zawarli porozumienie (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego:

1. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego, Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości, postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości,

2. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona C, który działa zarówno w imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (IL oraz J),

3. Pozostali dwaj Wierzyciele oddadzą do dyspozycji swoje wierzytelności na zasadach przyjętych w tymże porozumieniu C celem dokonania zapłaty za nabytą Nieruchomość,

4. Wierzyciele dokonują nabycia Nieruchomości proporcjonalnie do wielkości przysługujących im kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: C 1.279.000 zł, J 1.800.000 zł, IL 1.270.000 zł,

5. W związku z udziałem w licytacji C, Wierzyciele ustalają, że wszelkie koszty związane z jego udziałem w postępowaniu egzekucyjnym będą ponoszone przez każdego Wierzyciela proporcjonalnie do wysokości przysługującej mu kwoty zabezpieczenia, tj.: C 29,41%, J 41,39%, IL 29,20%,

6. W takiej samej proporcji Wierzyciele będą uczestniczyć w ewentualnych przychodach związanych ze sprzedażą Nieruchomości,

7. Podjęcie jakiejkolwiek uchwały w zakresie zarządu Nieruchomością, rozporządzania Nieruchomością, jej ewentualnego obciążenia lub zawarcia umowy zobowiązującej w każdym z powyżej wskazanych zakresów wymaga zgody wszystkich Wierzycieli.

Realizując jedno z postanowień Porozumienia, opisane powyżej w pkt 1, Wierzyciele przystąpili do działań ukierunkowanych na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w taki sposób, by podstawowym przeznaczeniem terenu była zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi ogólne, handel, usługi biurowo-administracyjne, gastronomia, kultura, rozrywka, salon samochodowy, autoryzowana stacja obsługi pojazdów, z maksymalną powierzchnią zabudowy do 45%, z powierzchnią biologicznie czynną nie mniejszą niż 25%, z maksymalną wysokością budynków 17 m (lub budynki wysokościowe), z dopuszczonym podpiwniczeniem przeznaczonym na pomieszczenia pomocnicze, stanowiska postojowe i miejsca garażowe (tego rodzaju postulowana treść planu zagospodarowania przestrzennego była zgodna z wnioskiem A sp. z o.o. z 12 kwietnia 2011 r.).

Działania te obejmowały w szczególności:

1. Wizyty w Gminie Miasta (…).

2. Prowadzenie rozmów z przedstawicielami wydziału urbanistyki Urzędu Miasta (…).

3. Spotkania z ówczesnym Prezydentem Miasta (…).

4. Działania popierające wniosek z 12 kwietnia 2011 r. podejmowała także A sp. z o.o.

Dnia 19 marca 2019 r. uchwalono dla m.in. wszystkich działek objętych Nieruchomością miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przewidujący możliwość ich zabudowania w sposób satysfakcjonujący Wierzycieli tj.:

1. przeznaczenie: teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i/lub teren zabudowy usługowej;

2. zasady zagospodarowania:

a. budynki mieszkalne, mieszkalno-usługowe (usługi nieuciążliwe i usługi związane z handlem i gastronomią, wyłącznie w parterach budynków), usługowo-mieszkalne (usługi nieuciążliwe i usługi związane z handlem i gastronomią), usługowe (w tym usług związanych z gastronomią i handlem), obiekty i urządzenia sportowo-rekreacyjne,

b. dopuszcza się: w zakresie usług handlu powierzchnię sprzedaży nie większą niż 2000 m2,

c. powierzchnię zabudowy: nie większą niż 45% powierzchni działki budowlanej,

d. powierzchnię biologicznie czynną: nie mniejszą niż 25% powierzchni działki budowlanej,

e. wskaźnik intensywności zabudowy:

- nie mniejszy niż 0,1 dla działki budowlanej,

- nie większy niż 3,2 dla działki budowlanej,

f. wysokość zabudowy: nie większą niż 17,0 m,

g. geometrię dachów: dachy strome, dwu- lub wielospadowe, o kącie nachylenia połaci od 30° do 45° i/lub dachy płaskie.

D. Sprzedaż egzekucyjna Nieruchomości

W ramach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec A sp. z o.o., przeprowadzona została licytacja m.in. Nieruchomości należącej do tejże spółki. Do pierwszej licytacji nie przystąpił żaden oferent. Do drugiej licytacji w dniu 23 czerwca 2016 r. przystąpił uczestnik Porozumienia z dnia 30 maja 2016 r. C wspólnie z H (dalej zwanej także: „Małżonką”; w małżeństwie tym obowiązuje ustrój majątkowy wspólności ustawowej) jako jedyni uczestnicy licytacji, realizując w ten sposób postanowienia Porozumienia. C wraz z Małżonką zostali zwolnieni z obowiązku wniesienia rękojmi w wysokości 1/10 sumy oszacowania na podstawie art. 964 § 1 k.p.c. z uwagi na fakt przysługiwania wierzytelności hipotecznej C, a objętej opisem i oszacowaniem Nieruchomości.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) z dnia 16 grudnia 2016 r. udzielono C i jego Małżonce przybicia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, wskazując cenę, za którą będzie ona mogła być nabyta. Powyższa cena wynosiła kwotę 3.224.400,00 zł. Cena ta zawiera kwotę podatku od towarów i usług w związku z tym, że grunt składający się na Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

C nie dysponował i nie dysponuje środkami pieniężnymi należącymi do majątku odrębnego, z których mógłby sfinansować zakup Nieruchomości (w części niefinansowanej przez pozostałych Wierzycieli), a jedynie środkami wspólnymi, należącymi do majątku wspólnego małżeńskiego, którymi nie mógł dysponować samodzielnie. W związku z tym nabycie Nieruchomości będzie musiało nastąpić do majątku wspólnego C i H małżonków N. Spowodowało to konieczność udziału H uczestnika licytacji. Małżonka nie była natomiast stroną Porozumienia i nie brała aktywnego udziału w planowaniu całej transakcji pod kątem ani ekonomicznym, ani prawnym, niemniej jednak wyraziła zgodę na udział małżonka w Porozumieniu (zgoda ta została wyrażona w aneksie do Porozumienia, sporządzonym pomiędzy każdym z Wierzycieli oraz H w dniu 21 listopada 2016 r.) oraz na zawarcie przez niego opisanych na wstępie umów: umowy pożyczki z 20 grudnia 2007 r., zawartej z B, umowy pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 r., zawartej ze spółką pod firmą D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Gdańsku, umowy z 9 października 2009 r. w przedmiocie wzajemnych rozliczeń, zawartej przez C, B, D sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. (oraz aneksy do niej z 30 października 2009 r. i 21 grudnia 2009 r.).

Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu w dniu 31 sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy w (…) pismem z 17 listopada 2017 r. wezwał nabywców licytacyjnych, tj. C i jego Małżonkę, do uiszczenia ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. W odpowiedzi z 5 stycznia 2018 r. nabywcy wskazali, kierując się postanowieniami Porozumienia, że zaliczają na poczet ceny:

1. Wierzytelność hipoteczną przysługującą nabywcy C,

2. Wierzytelności hipoteczne przysługujące IL i J, którzy to Wierzyciele wyrazili zgodę na zaliczenie wierzytelności na poczet ceny nabycia Nieruchomości oświadczeniami z dnia odpowiednio 13 grudnia 2017 r. i 7 grudnia 2017 r.

Proporcje w zakresie zaliczeń wierzytelności wynikały z treści Porozumienia (postanowienie dotyczące proporcji w zakresie podziału kosztów pomiędzy uczestnikami Porozumienia, związanych z udziałem C w postępowaniu egzekucyjnym).

Poza wierzytelnościami zaliczonymi na poczet ceny nabycia, brakującą część ceny nabycia, równą kwocie podatku od towarów i usług w wysokości 602.936,59 zł, naliczonego w cenie Nieruchomości, nabywcy uiścili na rachunek bankowy sądu. Kwota ta pochodziła:

1. w części z majątku wspólnego małżonków N,

2. w części z wpłaty dokonanej na ich rzecz przez IL zgodnie z Porozumieniem,

3. w części z wpłaty dokonanej na ich rzecz przez J zgodnie z Porozumieniem.

Proporcje ww. wpłat również wynikają z treści Porozumienia (postanowienie dotyczące proporcji w zakresie podziału kosztów pomiędzy uczestnikami Porozumienia, związanych z udziałem C w postępowaniu egzekucyjnym).

C z Małżonką 3 grudnia 2021 r. zawarli umowę przedwstępną, dotyczącą sprzedaży Nieruchomości. Cena sprzedaży Nieruchomości będzie znacząco wyższa od ceny zakupu, wynikającej z postanowienia o przybiciu. C oświadczył w umowie, że zbycie nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a on działać będzie jako zarejestrowany podatnik VAT czynny. Nabywcę C pozyskał, wykorzystując liczne kontakty handlowe swoje własne oraz pozostałych Wierzycieli, ponadto została zawarta umowa pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości.

W dniu 17 czerwca 2022 roku Sąd Rejonowy w (…) wydał postanowienie o przysądzeniu Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i Małżonki. Postanowienie jest prawomocne.

W sierpniu 2022 r., w ramach realizacji umowy przedwstępnej, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie przeniesione na kontrahentów C i jego Małżonki. Z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość stanowi prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki, Gminie Miasta (…) przysługuje prawo pierwokupu. Nabywcą ma być spółka kapitałowa, prowadząca działalność deweloperską (w tym zwłaszcza wznoszenie budynków i sprzedaż powstałych w nich lokali). C ani jego Małżonka nie udzielali temu potencjalnemu nabywcy żadnych pełnomocnictw. Potencjalny nabywca przeprowadził natomiast badanie Nieruchomości, w tym badania gruntu oraz analizę postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Po zbyciu Nieruchomości i otrzymaniu należnej ceny C niezwłocznie wypłaci pozostałym Wierzycielom, w tym Wnioskodawcy, kwoty należne im zgodnie z Porozumieniem tj.: C -29,41%, J - 41,39%, IL - 29,20%; w takiej samej proporcji Wierzyciele uczestniczyli we wszelkich kosztach związanych z nabyciem Nieruchomości.

Nabycie ani zbycie Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia ani zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Nabycie Nieruchomości nie będzie w żadnym zakresie służyć czynnościom zwolnionym z podatku od towarów, Nieruchomość nie będzie też wykorzystywana na prywatne cele pozostałych Wierzycieli ani H. Jedynym celem Wnioskodawcy (oraz pozostałych Wierzycieli) względem nabycia Nieruchomości od początku było (i nadal jest) tylko i wyłącznie jej zbycie z maksymalnym możliwym zyskiem, przy czym dla uproszczenia Wierzyciele przyjęli konstrukcję nabycia i zbycia powierniczego.

C ani jego Małżonka nie będą pobierać wynagrodzenia od pozostałych Wierzycieli z tytułu wykonania Porozumienia.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z pozostałymi Wierzycielami przewidują możliwość kolejnych nabyć i zbyć nieruchomości (we wzajemnej współpracy lub niezależnie od siebie), jeśli planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie dla nich satysfakcjonująca. 

W uzupełnieniu wniosku z 4 listopada 2022 r. Spółka wskazała:

Zostały poniesione następujące koszty związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości:

1. Koszty egzekucyjne, którymi zostali obciążeni nabywcy prawa użytkowania wieczystego (C i H) w kwocie 126.482,61 zł (sto dwadzieścia sześć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dwa złote 61/100), wpłacone przez C w dniu 5 stycznia 2018 r.

2. Podatek od towarów i usług, należny od sprzedaży egzekucyjnej Nieruchomości i wpłacony przez C w dniu 30 lipca 2019 r. na wezwanie Sądu Rejonowego w (…) z 3 czerwca 2019 r. w wysokości 602.936,59 zł (sześćset dwa tysiące dziewięćset trzydzieści sześć złotych 59/100).

3. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zaliczenia wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie przysługujących każdemu z uczestników Porozumienia tytułem pokrycia ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (art. 968 § 1 i 968 § 2 k.p.c.). Wierzytelności powyższe, z uwagi na fakt, że cena nabycia prawa użytkowania wieczystego nie pozwalała na ich zaliczenie w pełnej wysokości, uległy w oparciu o art. 1026 k.p.c. proporcjonalnej redukcji i zostały ostatecznie zaliczone następujących wysokościach:

a. C kwota 712.602,82 (siedemset dwanaście tysięcy sześćset dwa 82/100) złotych;

b. IL kwota 707.444,37 (siedemset siedem tysięcy czterysta czterdzieści cztery 37/100) złotych;

c. J kwota 1.002.924,87 (jeden milion dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery 87/100) złotych.

Wszystkie wskazane w punktach 1-3 powyżej koszty związane były bezpośrednio z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, ich celem było uzyskanie przychodu z późniejszego zbycia tego prawa.

4. Koszty notarialne związane z wykonaniem przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 3 grudnia 2021 r. z nabywcą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (akt notarialny zabezpieczenie zwrotu zadatków, koszty aktu… z 1 lipca 2022 r. wynoszą 6.470,00 zł).

Koszty notarialne pozostają w bezpośrednim związku z umową sprzedaży nieruchomości, ich celem było uzyskanie przychodu ze zbycia tego prawa.

5. W dniu 1 grudnia 2020 r. zawarto również umowę pośrednictwa z biurem obrotu nieruchomościami X, której przedmiotem miało być pośrednictwo w sprzedaży Nieruchomości na rzecz ostatecznego nabywcy, ale z uwagi na niewywiązanie się pośrednika z obowiązków wynikających umowy pośrednictwa, C na chwilę obecną odmówił wypłaty prowizji pośrednikowi.

W przypadku, gdy koszty pośrednictwa będą jednak musiały zostać ostatecznie w całości lub części poniesione, również należy traktować je jako koszty uzyskania przychodu, ponieważ - mimo braku oczekiwanego przez C - celem ich poniesienia było osiągnięcie przychodu ze sprzedaży Nieruchomości (na jak najkorzystniejszych warunkach).

Wszystkie koszty związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości były ponoszone proporcjonalnie przez wszystkich uczestników Porozumienia według zasad przyjętych w treści Porozumienia (opisanych poniżej w pkt 6).

W przypadkach, gdy dana kwota wydatku była wpłacana przez C, pozostali uczestnicy Porozumienia tj. IL oraz J albo wpłacali C z góry odpowiednie kwoty (przypadające im w udziale na podstawie Porozumienia), albo zobowiązywali się do ich niezwłocznego zwrotu na jego rzecz.

Celem pożyczki z dnia 20 grudnia 2007 r. w kwocie 2.500.000 zł udzielonej przez C na rzecz D sp. z o.o. było dofinansowanie działalności spółki A sp. z o.o. (D) sp. z o.o., oraz - po stronie pożyczkodawcy - zainwestowanie posiadanego kapitału (pożyczka udzielona została odpłatnie, na warunkach rynkowych). 4 stycznia i 1 lutego 2008 r. udzieliła spółce A sp. z o.o. pożyczek na łączną kwotę 2.760.000 zł). Za kwotę tę A sp. z o.o. miała nabyć Nieruchomość (co też następnie uczyniła), na której planowała inwestycję budowlaną (zamierzona inwestycja wymagała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, która jednak mimo starań spółki nie nastąpiła). Środki wpłacone przez C tytułem ww. pożyczki pochodziły w połowie ze środków własnych, a w połowie z pożyczki otrzymanej 20 grudnia 2007 r. od B, działającego pod firmą JC B (jego przedsiębiorstwo zostało później przeniesione na IL) (zdarzenia te były dokładniej opisane na wstępie wniosku). Z punktu widzenia B celem udzielonej pożyczki było również zainwestowanie posiadanego kapitału (pożyczka udzielona została odpłatnie, na warunkach rynkowych).

Po udzieleniu ww. pożyczek C oraz B przystąpili do spółki A sp. z o.o. jako wspólnicy, nabywając po 25% udziałów od dotychczasowych wspólników. Miało to zapewnić im uczestniczenie w zyskach spółki, osiągniętych z planowanej inwestycji (która ostatecznie nie doszła do skutku), niezależnie od odsetek należnych z tytułu udzielonych pożyczek.

W kwestii pożyczki udzielonej przez J w dniu 5 października 2011 r. - pożyczkobiorca „E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M spółka komandytowo - akcyjna” z siedzibą w (…) motywowała potrzebę zaciągnięcia pożyczki działalnością inwestorską na rynku nieruchomości we współdziałaniu z T spółka akcyjna z siedzibą w (…). Z punktu widzenia J celem udzielenia pożyczki było zainwestowanie posiadanego kapitału (pożyczka udzielona została odpłatnie, na warunkach rynkowych).

Ponieważ opisane powyżej pożyczki nie zostały zwrócone, ustalono, że najlepszym sposobem na odzyskanie wierzytelności będzie udział w postępowaniu egzekucyjnym i nabycie w ramach tego postępowania prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości. Wszystkie ww. pożyczki korzystały bowiem z zabezpieczenia hipotecznego na Nieruchomości, do której prawo użytkowania wieczystego przysługiwało A spółce z o.o. Każdemu z podmiotów wymienionych we wniosku przysługiwało zatem prawo rzeczowe na Nieruchomości w postaci hipotek, i tak:

1. C do kwoty 914.000,00 (dziewięćset czternaście tysięcy) złotych jako zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 4 stycznia 2008 roku;

2. C do kwoty 365.000,00 (trzysta sześćdziesiąt pięć tysięcy) złotych jako zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 1 lutego 2008 roku;

3. IL do kwoty 1.270.000,00 (jeden milion dwieście siedemdziesiąt tysięcy) złotych jako zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2008 roku;

4. J do kwoty 1.800.000,00 (jeden milion osiemset tysięcy) złotych jako zabezpieczenie spłaty wszelkich kwot należnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 5.10.2011 r. i aneksu zawartego dnia 21.06.2012 r.;

Strony zawarły Porozumienie powiernicze w dniu 30 maja 2016 r., przed licytacją prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, która miała miejsce 24 czerwca 2016 r.

Celem Porozumienia powierniczego było nabycie wyżej wymienionego prawa w postępowaniu egzekucyjnym z wykorzystaniem przepisu art. 968 k.p.c. Zgodnie z przepisem art. 968 § 1 k.p.c. nabywca nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym może dokonać zaliczenia na poczet ceny nabycia wartości wierzytelności, która mu przysługuje (wierzytelność C), natomiast zgodnie z art. 968 § 2 k.p.c. nabywca może również dokonać zaliczenia wierzytelności, które przysługują innym wierzycielom za ich zgodą (wierzytelność IL, wierzytelność J). Powyższe eliminuje konieczność wyłożenia dodatkowych środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Celem Porozumienia było dodatkowo podjęcie działań zmierzających do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zawarcie umów z pośrednikami celem znalezienia potencjalnego nabywcy, przeprowadzenie całego postępowania egzekucyjnego, nabycie prawa użytkowania wieczystego w wyniku uzyskania prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności, doprowadzenie do wykreślenia wszystkich obciążeń wyżej wymienionego prawa, doprowadzenie do wpisu nabywców prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, zawarcie umowy przedwstępnej zbycia, zawarcie umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości, zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego.

Nabywcą, z którym C i H małżonkowie N zawarli umowę przedwstępną w dniu 3 grudnia 2021 r. przed notariuszem GS, Rep. (…) oraz umowę ostateczną przenoszącą prawo użytkowania wieczystego w dniu 10 października 2022 r. również przed notariuszem GS, Rep. (…) jest spółka prawa handlowego występująca pod firmą „G” spółka akcyjna z siedzibą w … (KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) …, NIP …).

Pomiędzy żadnym z uczestników Porozumienia powierniczego, a ostatecznym nabywcą prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, tj. spółką pod firmą „G” spółka akcyjna, nie występują jakiekolwiek powiązania, w szczególności powiązania o charakterze kapitałowym bądź rodzinnym.

Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia wskazując, że planowana sprzedaż Nieruchomości została dokonana w dniu 10 października 2022 r.

Rzeczywistym właścicielem należności z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących niezabudowane działki gruntu numer (…), (…), (…) i (…), łącznego obszaru (…) ha, położone w (…) przy ulicy (…) (obecnie (…)) są zgodnie z proporcjami zawartymi w Porozumieniu z dnia 30 maja 2016 r.:

1. J w wysokości 41,39%;

2. C (wraz z małżonką H, ponieważ wszystkie opisane we wniosku czynności dotyczą wspólnego majątku małżonków N) w wysokości 29,41%;

3. IL w wysokości 29,20%.

Zatem wierzytelność z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługuje proporcjonalnie do wielkości kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: C (wraz z małżonką H) w proporcji 29,41% otrzymanej wierzytelności, J w proporcji 41,39% otrzymanej wierzytelności, IL w proporcji 29,20% otrzymanej wierzytelności.

Użytkownikiem wieczystym (nie właścicielem) Nieruchomości w wyniku opisanego we wniosku postanowienia sądowego o przysądzeniu własności stali się małżonkowie C i H, nabywając prawo użytkowania wieczystego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabycie to miało charakter powierniczy, czyli nastąpiło wprawdzie w imieniu własnym nabywców (stali się oni wyłącznymi użytkownikami wieczystymi Nieruchomości), ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, w ustalonej w Porozumieniu powierniczym proporcji - częściowo na rachunek C (wraz z małżonką), a częściowo na rachunek powierzających J oraz IL we wskazanych wcześniej udziałach.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, władztwo powiernicze jest ograniczone co do swobody obrotu - powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego lub wskazanego przez niego podmiotu (w tym przypadku na rzecz finalnego nabywcy Nieruchomości, z obowiązkiem zwrotu powierzającym kwot uzyskanych ze sprzedaży w proporcjach wynikających z porozumienia powierniczego). Wnioskodawca szerzej opisał charakterystykę stosunku powierniczego we wniosku (własne stanowisko w sprawie, akapit rozpoczynający się od „Istota zlecenia powierniczego polega `(...)`”).

Na mocy umowy powierniczej uczestnicy postanowili (za zgodą H jako małżonki C), iż:

a. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości (względem wartości udzielonych uprzednio pożyczek), postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości.

b. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona C, który działa zarówno imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (IL oraz J).

c. Pozostali dwaj Wierzyciele oddadzą do dyspozycji swoje wierzytelności na zasadach przyjętych w tymże porozumieniu C celem dokonania zapłaty za nabytą Nieruchomość.

d. Wierzyciele będą uczestniczyć w powierniczym nabyciu Nieruchomości proporcjonalnie do wielkości przysługujących im kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: C 1.279.000 zł, J 1.800.000 zł, IL 1.270.000 zł.

e. W związku z udziałem w licytacji C, Wierzyciele ustalają, że wszelkie koszty związane z jego udziałem w postępowaniu egzekucyjnym będą ponoszone przez każdego Wierzyciela proporcjonalnie do wysokości przysługującej mu kwoty zabezpieczenia, tj.: C- 29,41%, J - 41,39%, IL - 29,20%.

f. W takiej samej proporcji Wierzyciele będą uczestniczyć w ewentualnych przychodach związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

g. Podjęcie jakiejkolwiek uchwały w zakresie zarządu Nieruchomością, rozporządzania Nieruchomością, jej ewentualnego obciążenia lub zawarcia umowy zobowiązującej w każdym z powyżej wskazanych zakresów wymaga zgody wszystkich Wierzycieli.

Powiernikowi, z uwagi na okoliczność, iż uczestniczył on również w umowie jako nabywca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z treścią Porozumienia nabycie nastąpiło wyłącznie w imieniu powiernika, ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, we wskazanych wcześniej udziałach. Wobec tego użytkownikiem wieczystym Nieruchomości zgodnie z porozumieniem stać się miał wyłącznie C (na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej z H), a nie pozostali uczestnicy Porozumienia powierniczego.

Otóż umowa powiernictwa rodzi dwie grupy stosunków: pomiędzy powiernikiem, a powierzającymi (stosunek wewnętrzny) oraz pomiędzy powiernikiem, a podmiotami trzecimi (stosunek zewnętrzny).

W stosunku wewnętrznym dokonano nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez małżonków N w ramach postępowania egzekucyjnego, jednakże z ograniczeniami wynikającymi z umowy powierniczej (brak możliwości swobodnego dysponowania Nieruchomością, rozliczenie wszystkich czynności rozporządzających w stosunku do Nieruchomości w proporcjach przyjętych w Porozumieniu powierniczym, zgoda wszystkich uczestników Porozumienia na dokonanie czynności rozporządzających).

Dla stosunków zewnętrznych nabywcami są małżonkowie N na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a powierzający nie stali się współużytkownikami wieczystymi nabytej Nieruchomości.

W uzupełnieniu z 10 listopada 2022 r. Spółka przedłożyła właściwe pełnomocnictwo.

Pytanie

1. Czy sprzedaż Nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy rodziła przychód opodatkowany w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu według stawki 9%?

2. Czy przychód ten powstanie po stronie Wnioskodawcy w proporcji ustalonej w Porozumieniu powierniczym (tj. 29,20%) względem całkowitego przychodu, związanego ze sprzedażą Nieruchomości, i w tej samej proporcji Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania tego przychodu, ponoszone w szczególności w związku z nabyciem Nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy przychód ze zbycia Nieruchomości należy przypisać tylko C, działającemu jako powiernik (względnie również jego Małżonce H, które to ustalenie jednak nie ma wpływu na niniejsze pytanie postawione we wniosku), czy także – w odpowiedniej proporcji wynikającej z Porozumienia - pozostałym Wierzycielom (w tym Wnioskodawcy), powierzającym powiernikowi na podstawie Porozumienia nabycie i zbycie Nieruchomości. Innymi słowy, należy ustalić, jakie skutki w zakresie podatku dochodowego wywoła zawarte Porozumienie, tworzące stosunek powiernictwa między C jako powiernikiem oraz pozostałymi Wierzycielami (J, IL) jako powierzającymi.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie została uregulowana w prawie polskim (jest to umowa nienazwana). Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”) zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734-735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, albo w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a powiernik ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociaż działał w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo zdobyte przez powiernika nad nabytymi rzeczami/prawami jest:

a. ograniczone czasowo - powiernik zobowiązany jest nabyte prawa przekazać powierzającemu (zleceniodawcy) na warunkach przewidzianych w umowie;

b. ograniczone co do swobody obrotu - powiernik zobligowany jest dokonać rozporządzenia nabytymi prawami na rzecz powierzającego (zleceniodawcy) lub wskazanego przez niego podmiotu;

c. ograniczone co do ekwiwalentności świadczeń - powiernik nie otrzymuje od powierzającego (zleceniodawcy) wartości przenoszonych przez niego praw, a jedynie uzyskuje zwrot kosztów poczynionych w celu wykonania powiernictwa, jak również zwolnienie z zobowiązań zaciągniętych w tym samym celu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zaznaczyć, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki administracyjnej organów podatkowych wynika, iż podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie podatnika przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro zatem umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, to dla powiernika:

1. nie mogą stanowić przychodów przysporzenia otrzymane od powierzającego w celu ich wykorzystania zgodnie z umową powierniczą na rzecz powierzającego (jak kwoty otrzymane od pozostałych Wierzycieli przez C na pokrycie wydatków poniesionych w ramach postępowania egzekucyjnego, w proporcjach wynikających z Porozumienia; a także kwoty otrzymane przez C od przyszłego nabywcy Nieruchomości w zakresie, w jakim zgodnie z proporcjami wynikającymi z Porozumienia, będą należne na rzecz powierzających pozostałych Wierzycieli),

2. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na rzecz powierzających w wykonaniu umowy powierniczej (jak wydatki C na zakup Nieruchomości lub koszty egzekucyjne, w części sfinansowanej środkami pieniężnymi otrzymanymi od pozostałych Wierzycieli, zgodnie z proporcjami ustalonymi w Porozumieniu).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie, w której czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (por. M. Chudzik, „Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi”, Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podobnie twierdzą sądy administracyjne, na przykład w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) stwierdzono, iż „nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy-powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy.”

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. I tak w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym: „W przypadku zbycia przez powiernika na rzecz podmiotu trzeciego nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczej po stronie powiernika nie dochodzi do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu z przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność przeniesienia własności nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. Skutki te zostaną wywołane po stronie Powiernika jako zlecającego. Powiernik będzie więc zobowiązany do wykazania dochodu z tytułu sprzedaży i jego właściwego opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia z 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-673/13-3/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca”.

Także z interpretacji Dyrektora KIS z 10 września 2018 r. (0114-KDIP3-1.4011.362.2018.1.KS) wynika, że w związku z powyższym w przypadku nabycia i odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecających. Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy - osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawców.

Podsumowując, w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości powstanie nie tylko po stronie C (powiernika), ale także po stronie Wnioskodawcy oraz po stronie J, przy czym w każdym przypadku powstanie on w proporcji wynikającej z Porozumienia (w przypadku Wnioskodawcy - 29,20%, a w pozostałej części powstanie on u pozostałych Wierzycieli). Przy tym tę samą proporcję, wynikającą z Porozumienia, należy zastosować zarówno do przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, jak i kosztów jej uzyskania, wynikających z wydatków ponoszonych przez C jako powiernika (w zakresie, w jakim są one ponoszone na rachunek pozostałych Wierzycieli, i następnie zwracane przez tych Wierzycieli powiernikowi C).

Warunkiem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest jednak ustalenie, że przychód ten podlega w ogóle opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Wnioskodawca nie jest rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej). O powyższym przesądza brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

W sprawie niniejszej istotne są również postanowienia polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w (`(...)`) dnia 4 czerwca 1992 r., dalej: „u.u.p.o.”), a w szczególności jej art. 7 ust. 7 w zw. z art. 13, w myśl których zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (wynika to z art. 13 u.u.p.o., dotyczącego zbycia nieruchomości położonej w drugim państwie) - a to dlatego, że do przychodów osiąganych w ramach przedsiębiorstwa, ale pochodzących ze zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 7 ust. 7 u.u.p.o. należy stosować nie art. 7 ust. 1 i nast., lecz art. 13 u.u.p.o.

Użycie w ww. przepisie art. 13 u.u.p.o. sformułowania „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody, o których mowa w przywołanych przepisach są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Z regulacji tych wynika również, że państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwanego przez osobę będącą rezydentem drugiego państwa.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że dochód ze sprzedaży opisanej w niniejszym wniosku nieruchomości przez Wnioskodawcę będącego rezydentem Cypru podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Analogicznie orzekł Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 1 czerwca 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.76.2021.2.MR).

W zakresie właściwej stawki podatku należy zaś wskazać, iż artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1. 19% podstawy opodatkowania;

2. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku istotne znaczenie ma ustalenie właściwej wysokości przychodu (czy to „ubruttowionego” przychodu ze sprzedaży - dla potrzeb ustalenia „małego podatnika”, czy ustalenia limitu przychodu ogółem, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatkowej). Wnioskodawca nie zamierza przekraczać żadnego z dwóch opisanych powyżej limitów (włączając w to wszystkie przychody, w tym osiągane poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej), spełni zatem kryterium małego podatnika oraz kryterium przychodowe, wynikające z art. 19 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy spełnione zostanie kryterium przedmiotowe stawki obniżonej, tzn. czy przychód ze zbycia nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z zysków kapitałowych (w świetle cyt. art. 19 u.p.d.o.p. przychody tego rodzaju rodzą dochód opodatkowany stawką podstawową 19%).

Wydzielając odrębne źródło przychodów (z zysków kapitałowych) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się: 1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

h. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

g) Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

- licencje,

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży nieruchomości (w tym Nieruchomości) nie mieszczą się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych zawartym w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią również wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym przychody z ich zbycia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości nie skutkują zatem powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z tego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł i podlegać zsumowaniu z przychodami osiągniętymi z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Oznacza to w konsekwencji, że dochód osiągnięty w wyniku powstania przychodu ze zbycia Nieruchomości będzie podlegał stawce 9%, zakładając, że nie zostaną przekroczone limity kwotowe, o których mowa w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a ponadto w odniesieniu do Wnioskodawcy nie występują okoliczności, o których mowa w art. 19 ust. 1a, 1b ani 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko w zakresie źródła przychodów w przypadku przychodów ze zbycia nieruchomości zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 24 czerwca 2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.182.2019.1.NL) oraz z 5 marca 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.591.2019.4.NL).

Nie ma przy tym znaczenia dla ustalenia właściwej stawki to, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej ani że nie jest polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. - okoliczności te w świetle przepisów tejże ustawy nie wpływają bowiem na możliwość stosowania stawki 9%, aczkolwiek należy także zastrzec, że limity kwotowe przewidziane w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. muszą być spełnione nie tylko w odniesieniu do przychodów osiąganych na terytorium RP, ale w odniesieniu do ogółu przychodów podatnika. Warunek ten jednak w przypadku Wnioskodawcy będzie spełniony.

Podsumowując, w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości, winien być opodatkowany po stronie Wnioskodawcy stawką 9% podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym po stronie Wnioskodawcy dochód ten powstanie w proporcji wynikającej z Porozumienia (29,20%), a w pozostałej części powstanie on u pozostałych Wierzycieli.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 7b ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą również przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w (`(...)`) dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 90; dalej jako: „umowa polsko-cypryjska”).

Zgodnie z art. 6 umowy polsko-cypryjskiej:

1. Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego, w tym dochód z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

a) Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona.

b) Określenie "majątek nieruchomy" obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.

(…)

Jak stanowi art. 13 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej:

Zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1. 19% podstawy opodatkowania;

2. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Jak stanowi art. 19 ust. 1a ustawy o CIT:

Podatnik, który został utworzony:

1. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo

2. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo

3. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo

4. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

5. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

W myśl art. 19 ust. 1b ustawy o CIT:

Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do podatkowych grup kapitałowych.

Stosownie do art. 19 ust. 1c ustawy o CIT:

Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do:

1. spółki dzielonej,

2. podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

a) uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

b) składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Jak stanowi art. 19 ust. 1d ustawy o CIT:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1e ustawy o CIT:

Warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł;

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19% na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Jest tak w przypadku podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2 000.000 euro (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika (art. 19 ust. 1d ustawy o CIT) lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT). Stawka 9% nie dotyczy przychodów/dochodów z zysków kapitałowych.

Wskazane w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego.

Zatem przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego oraz przychody ze sprzedaży zaliczane do zysków kapitałowych z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np.: uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Do obydwu ww. limitów należy uwzględnić wszystkie przychody również te przychody osiągnięte poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że rzeczywistym właścicielem należności z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych stanowiących niezabudowane działki gruntu (…) są zgodnie z proporcjami zawartymi w Porozumieniu z dnia 30 maja 2016 r.:

1. J - w wysokości 41,39 %;

2. C (wraz z małżonką H, ponieważ wszystkie opisane we wniosku czynności dotyczą wspólnego majątku małżonków N) w wysokości 29,41 %;

3. Wnioskodawcy w wysokości 29,20 %.

Zatem wierzytelność z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przysługuje proporcjonalnie do wielkości kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: C (wraz z małżonką H) w proporcji 29,41 % otrzymanej wierzytelności, J w proporcji 41,39 % otrzymanej wierzytelności, Wnioskodawcy w proporcji 29,20 % otrzymanej wierzytelności.

Użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w wyniku opisanego we wniosku postanowienia sądowego o przysądzeniu własności stali się małżonkowie C i H N, nabywając prawo użytkowania wieczystego na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Nabycie to miało charakter powierniczy, czyli nastąpiło wprawdzie w imieniu własnym nabywców (stali się oni wyłącznymi użytkownikami wieczystymi Nieruchomości), ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, w ustalonej w Porozumieniu powierniczym proporcji - częściowo na rachunek C (wraz z małżonką), a częściowo na rachunek powierzających J oraz Wnioskodawcy we wskazanych wcześniej udziałach.

Na mocy umowy powierniczej uczestnicy postanowili (za zgodą H jako małżonki C), iż:

a. W związku ze wszczęciem egzekucji z Nieruchomości, która stanowi przedmiot zabezpieczenia hipotecznego Wierzyciele, kierując się koniecznością minimalizacji strat związanych ze zbyt niską wartością Nieruchomości (względem wartości udzielonych uprzednio pożyczek), postanawiają dokonać nabycia Nieruchomości i przeprowadzić niezbędne zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego celem podwyższenia wartości Nieruchomości.

b. Nabycia Nieruchomości w drodze udziału w licytacji sądowej dokona C, który działa zarówno imieniu własnym, jak również jako powiernik pozostałych dwóch Wierzycieli (Wnioskodawcy oraz J).

c. Pozostali dwaj Wierzyciele oddadzą do dyspozycji swoje wierzytelności na zasadach przyjętych w tymże porozumieniu C celem dokonania zapłaty za nabytą Nieruchomość.

d. Wierzyciele będą uczestniczyć w powierniczym nabyciu Nieruchomości proporcjonalnie do wielkości przysługujących im kwot głównych zabezpieczonych hipotecznie, tj.: C 1.279.000 zł, J 1.800.000 zł, Wnioskodawca 1.270.000.

e. W związku z udziałem w licytacji C, Wierzyciele ustalają, że wszelkie koszty związane z jego udziałem w postępowaniu egzekucyjnym będą ponoszone przez każdego Wierzyciela proporcjonalnie do wysokości przysługującej mu kwoty zabezpieczenia, tj.: C 29,41%, J 41,39%, Wnioskodawca 29,20%.

f. W takiej samej proporcji Wierzyciele będą uczestniczyć w ewentualnych przychodach związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

g. Podjęcie jakiejkolwiek uchwały w zakresie zarządu Nieruchomością, rozporządzania Nieruchomością, jej ewentualnego obciążenia lub zawarcia umowy zobowiązującej w każdym z powyżej wskazanych zakresów wymaga zgody wszystkich Wierzycieli.

Powiernikowi, z uwagi na okoliczność, iż uczestniczył on również w umowie jako nabywca prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Zgodnie z treścią Porozumienia nabycie nastąpiło wyłącznie w imieniu powiernika, ale na rachunek wszystkich uczestników Porozumienia powierniczego, we wskazanych wcześniej udziałach. Wobec tego użytkownikiem wieczystym Nieruchomości zgodnie z porozumieniem stać się miał wyłącznie C (na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej z H), a nie pozostali uczestnicy Porozumienia powierniczego.

Umowa powiernictwa rodzi dwie grupy stosunków: pomiędzy powiernikiem, a powierzającymi (stosunek wewnętrzny) oraz pomiędzy powiernikiem, a podmiotami trzecimi (stosunek zewnętrzny).

W stosunku wewnętrznym dokonano nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez małżonków N w ramach postępowania egzekucyjnego, jednakże z ograniczeniami wynikającymi z umowy powierniczej (brak możliwości swobodnego dysponowania Nieruchomością, rozliczenie wszystkich czynności rozporządzających w stosunku do Nieruchomości w proporcjach przyjętych w Porozumieniu powierniczym, zgoda wszystkich uczestników Porozumienia na dokonanie czynności rozporządzających).

Dla stosunków zewnętrznych nabywcami są małżonkowie N na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, a powierzający nie stali się współużytkownikami wieczystymi nabytej Nieruchomości.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać, że powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

§ 2. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

W myśl art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest:

§ 1. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

§ 2. Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, wskazać należy, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone. Są to następujące ograniczenia:

‒ ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

‒ ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

‒ nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

‒ w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

‒ przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa.

Mają Państwo wątpliwości:

1. Czy sprzedaż Nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy rodziła przychód opodatkowany w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu według stawki 9%;

2. Czy przychód ten powstanie po stronie Wnioskodawcy w proporcji ustalonej w Porozumieniu powierniczym (tj. 29,20%) względem całkowitego przychodu, związanego ze sprzedażą Nieruchomości, i w tej samej proporcji Wnioskodawcy przysługiwać będą koszty uzyskania tego przychodu, ponoszone w szczególności w związku z nabyciem Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz opis sprawy skoro Wnioskodawca:

- posiada status małego podatnika na gruncie art. 4a pkt 10 ustawy o CIT oraz

- nie przekroczy górnego limitu przychodów ogółem o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

- w związku z tym, że przychód z opisanego zbycia Nieruchomości nie został wskazany w art. 7b ustawy o CIT, a także

- zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej dochód ze zbycia nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce

to Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania obniżonej (9%) stawki podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jak wynika z powołanego powyżej stanu prawnego w przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nie jest powiernik tylko zleceniodawca.

A zatem, przychód Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w proporcji wynoszącej 29,20% (dotyczącej kwoty zabezpieczenia Wnioskodawcy).

W tej samej proporcji Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć koszty podatkowe.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).