Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowym od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

1. wynagrodzenie pobrane przez wspólników za luty-maj 2022 r. na podstawie umowy zlecenia w związku z pełnieniem funkcji w Kolegium Dydaktycznym w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych,

2. wynagrodzenie pobrane przez prezesa zarządu za luty-maj 2022 r. będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych,

3. wynagrodzenie pobierane przez wspólników w kolejnych miesiącach w stosunku do wskazanych w pytaniu 1 na podstawie umowy zlecenia w związku z pełnieniem funkcji w Kolegium Dydaktycznym w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych,

4. wynagrodzenie pobierane w kolejnych miesiącach w stosunku do wskazanych w pytaniu 2 przez prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 listopada 2022 r. (wpływ 4 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Podstawową działalnością (…) Sp. z o.o. jest szkolnictwo (…). Kapitał zakładowy wynosi (…) zł i dzieli się na (…) równych udziałów o wartości nominalnej po (…) zł każdy udział.

Struktura właścicielska Spółki przedstawia się następująco:

1. P. A – (…) udziałów po (…) zł każdy, łącznie: (…) zł, tj. (…) udziału w kapitale zakładowym;

2. P. B – (…) udziałów po (…) zł każdy, łącznie: (…) zł tj. (…) udziału w kapitale zakładowym;

3. P. C – (…) udziałów po (…) zł każdy, łącznie: (…) zł tj. (…) udziału w kapitale zakładowym;

Razem: (…) udziałów, łącznie kapitał zakładowy: (…) zł.

Prezesem Zarządu jest P.

Spółka jest organem prowadzącym szkoły (…) zlokalizowane w (…) miastach w Polsce.

(…) rozwój szkół oraz dbanie o wysokie standardy nauczania wymusiły na Zarządzie podjęcie działań mających na celu powołanie w każdej ze szkół organu zajmującego się wspieraniem tych placówek w efektywnej organizacji procesu kształcenia.

Na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty i § 3 Statutów Szkół we wszystkich szkołach, których organem prowadzącym jest (…), w celu wspomagania realizacji przez szkoły ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a w szczególności wspomaganie dyrektorów szkół w zakresie zachowania wysokich standardów kształcenia i zapewnienia szkołom należytych warunków funkcjonowania powołano z dniem 9 września 2013 r. Kolegia Dydaktyczne. Do zakresu zadań i kompetencji Kolegium Dydaktycznego należy wspomaganie Szkoły i Dyrektora Szkoły między innymi w zakresie: (…).

Zarząd dostrzegł, iż na skutek działalności Kolegiów Dydaktycznych nastąpił istotny wzrost zadowolenia słuchaczy z jakości usług edukacyjnych świadczonych przez szkoły (…), jak również wzrost poziomu dydaktycznego kształcenia w szkołach.

W skład Kolegiów Dydaktycznych wchodzą wspólnicy jak i osoby spoza grona wspólników. Osoby te zatrudnione są na podstawy umowy zlecenia.

Wnioskodawca zatrudnia na umowę zlecenia i umowę o pracę łącznie (…) pracowników głównie pracowników administracyjno-biurowych i nauczycieli. Pracownicy zatrudnieni są w pełnym wymiarze czasu pracy lub na część etatu natomiast zleceniobiorcy w zależności od charakteru wykonywanych zadań i potrzeb Wnioskodawcy świadczą pracę w wymiarze od 1 godziny w miesiącu w górę.

Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek od dnia 1 lutego 2022 r.

Wynagrodzenie wspólników, którzy jako zleceniobiorcy pełnią funkcję w Kolegiach Dydaktycznych przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Prezes zarządu jest podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników; zatrudniony jest na umowę o pracę z wynagrodzeniem określonym na poziomie przekraczającym pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT.

Wspólnicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia w Kolegiach Dydaktycznych wykonują realne zadania związane z funkcjonowaniem szkół policealnych i rola ta nie jest związana z udziałem w zysku.

Przedstawione okoliczności dotyczą stanu faktycznego w miesiącach luty-maj 2022 r. Jednakże okoliczności te pozostają aktualne także do zdarzenia przyszłego jakim jest rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych w kolejnych miesiącach.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- Wynagrodzenie wspólników nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

- Wynagrodzenie Prezesa Zarządu zatrudnionego na umowę o pracę, który jest podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

- Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

- Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Pytania

1. Czy wynagrodzenie pobrane przez wspólników za luty-maj 2022 r. na podstawie umowy zlecenia w związku z pełnieniem funkcji w Kolegium Dydaktycznym w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych?

2. Czy wynagrodzenie pobrane przez prezesa zarządu za luty-maj 2022 r. będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych?

3. Czy wynagrodzenie pobierane przez wspólników w kolejnych miesiącach w stosunku do wskazanych w pytaniu 1 na podstawie umowy zlecenia w związku z pełnieniem funkcji w Kolegium Dydaktycznym w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych?

4. Czy wynagrodzenie pobierane w kolejnych miesiącach w stosunku do wskazanych w pytaniu 2 przez prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie pobierane przez wspólników z tytułu umowy zlecenia za pełnienie funkcji w Kolegium Dydaktycznym za miesiąc luty - maj 2022 r., oraz w kolejnych miesiącach ani wynagrodzenie prezesa zarządu, jako osoby powiązanej, pobierane na podstawie umowy o pracę za miesiąc luty-maj 2022 r. oraz w kolejnych miesiącach nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

W niniejszym stanie faktycznym wynagrodzenie wspólników i prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT; jednakże jest to uzasadnione naturą i specyfiką prowadzonej działalności a także zakresem powierzonych obowiązków.

Jak wynika z Przewodnika do ryczałtu spółek, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. [`(...)`] Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. [`(...)`] Z uwagi zatem na wielorakość stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie a także sytuację biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w zakresie dochodów z tytułu ukrytych zysków”. W interpretacji wskazano także, iż średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez podatnika należy policzyć poprzez zastosowanie średniej arytmetycznej.

Powyższa interpretacja ogólna stanowi, iż aby stwierdzić czy dany dochód uzyskany przez wspólnika lub osobę powiązaną ze wspólnikiem od spółki stanowi ukryty zysk należy każdorazowo dokonać indywidualnej oceny każdego przypadku. Nie każde zatem wynagrodzenie wspólnika lub osoby powiązanej ze wspólnikiem w zakresie w jakim przewyższa pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT należy zaklasyfikować jako ukryty zysk. Ukrytym zyskiem jest bowiem tylko taki zysk, który został osiągnięty w związku z prawem do udziału w zysku, który wspólnik (lub osoba powiązana) i tak by osiągnął gdyby umowa z nim nie była zawarta. Dochód należy uznać za ukryty zysk wyłącznie w przypadku, gdy mamy do czynienia z pewną pozornością stosunku prawnego, który zmierza wyłącznie do tego by wspólnik (lub osoba powiązana) osiągnął dochód z umowy zlecenia lub umowy o pracę z pominięciem wypłaty tego dochodu w ramach dywidendy czyli jego działanie celowo zmierza do obejścia prawa podatkowego. W celu przyjęcia pewnej fikcji prawnej ustawodawca przyjął domniemanie, iż dochód przekraczający pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi ukryty zysk. Jest to jednak domniemanie wzruszalne, które pozwala na przeprowadzenie dowodu przeciwnego w celu wykazania, iż dysproporcja w wynagrodzeniach wspólnika oraz osób powiązanych i pozostałych pracowników oraz zleceniobiorców jest uzasadniona. Jeśli zatem wspólnik lub osoba powiązana osiąga dochód, który przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT z tytułu umowy zlecenia, jednak ten stan znajduje racjonalne podstawy, to nadwyżka nad pięciokrotnością średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega doliczeniu do dochodu podatnika w celu opodatkowania. Za takim stanowiskiem przemawia sama nazwa instytucji „ukrytego zysku”, zakładająca pewną pozorność stosunku prawnego.

Stanowisko do pytania 1,3:

W niniejszym stanie faktycznym wypłata przez Spółkę wspólnikom wynagrodzenia w wysokości przekraczającej pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT jest uzasadniona z trzech głównych powodów.

Po pierwsze, w Kolegiach Dydaktycznych funkcję pełnią zarówno wspólnicy jak i osoby spoza grona wspólników. Kolegia Dydaktyczne zostały powołane na podstawie ustawy o systemie oświaty do konkretnych celów. Nie ma zatem w niniejszej sprawie podstaw, do stwierdzenia, iż umowy zlecenia, stanowiące podstawy zatrudnienia zostały zawarte dla pozoru w celu wypłaty zysku w inny sposób niż w drodze dywidendy. Biorąc pod uwagę zakres pełnionych funkcji i fakt, że Kolegium nadzoruje funkcjonowanie szkół policealnych w (…) miastach w Polsce samo istnienie Kolegium, jego skład oraz wynagrodzenie jest uzasadnione celem jego powołania a także zakresem kompetencji i nakładem pracy. W skład Kolegium wchodzą osoby posiadające długoletnie doświadczenie w branży, w tym wspólnicy, którzy mają najlepszą, ekspercką wiedzę w zakresie wykonywanych zadań. Mając na uwadze ilość podmiotów podległych Kolegium należy przyjąć, iż nawet gdyby funkcji nie wykonywali wspólnicy, to musiałyby w to miejsce zostać powołane inne osoby. Wybór wspólników jako członków Kolegium jest jednak uzasadniony bowiem to wspólnicy przecież budowali tę firmę, która funkcjonuje od (…) roku i pełnienie funkcji właśnie przez nich znajduje racjonalne podstawy. Powołanie do Kolegium innych niż wspólnicy osób tylko po to, by dochód wspólników z tytułu umowy zlecenia nie został doliczony do podstawy opodatkowania jako ukryty zysk byłoby nieuzasadnione i szkodliwe dla Spółki.

Po drugie, średnie miesięczne wynagrodzenie służące do obliczenia pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT obliczane jest jako średnia arytmetyczna wszystkich wynagrodzeń wypłaconych przez podatnika z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia w miesiącu poprzednim. Spółka zatrudnia na podstawie umowy o prace i umowy zlecenia łącznie (…) osób.

Zleceniobiorcy zatrudniani są w różnym wymiarze od kilku do kilkudziesięciu godzin miesięcznie. Pracownicy zatrudnieni są także na pełen etat lub na część etatu jednakże ze względu na fakt, iż zatrudnieni na umowę o pracę nauczyciele bywają zatrudniani na kilka godzin w miesiącu, co przykładowo przy 4 godzinach w miesiącu, daje tylko 1/40 etatu. Dla wyliczenia średniej arytmetycznej tacy pracownicy są traktowani jako cały etat, co nie daje rzeczywistego punktu odniesienia przy wyliczeniu średniego wynagrodzenia w Spółce. Wykorzystanie średniej arytmetycznej do określenia średniego wynagrodzenia stanowiącego podstawę kwalifikacji dochodu jako ukrytego zysku powoduje, iż średnie wynagrodzenie jest znacznie niższe niż gdyby brać pod uwagę rzeczywistą skalę wysokości wynagrodzeń w Spółce tj. gdyby zaokrąglać miesięczne wynagrodzenie w górę do pełnego etatu i dopiero na tej podstawie obliczyć średnią arytmetyczną. Wspólnicy a także inne osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia w Kolegium Dydaktycznym za luty-maj 2022 r. otrzymali (…) zł brutto (wynagrodzenie jest okresowo zmienne). Jednakże średnia arytmetyczna wynagrodzeń wszystkich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia w miesiącu lutym 2022 r. to zaledwie (…) zł brutto przy (…) pracownikach i zleceniobiorcach. Wynagrodzenie to ulega zmianie z miesiąca na miesiąc, ponieważ biorąc pod uwagę specyfikę Spółki prowadzącej szkoły (…) liczba godzin chociażby zatrudnianych nauczycieli w danym miesiącu ulega zmianie. Wynagrodzenie pracowników podlega także naturalnej fluktuacji ze względu na okres ferii zimowych i wakacji letnich a także innych zdarzeń związanych z organizacją roku szkolnego. Wynagrodzenie członków Kolegiów Dydaktycznych określone zostało ryczałtowo ponieważ, mimo zmiennych potrzeb w ciągu semestru, obciążenie zadaniami nie zmienia się.

Po trzecie, biorąc pod uwagę zakres i skalę pełnionych obowiązków z punktu widzenia ilości podmiotów objętych działaniem Kolegium tj. (…) placówek w całym kraju, wynagrodzenie na poziomie (…) zł należy uznać za wynagrodzenie rynkowe i jako takie nienadmiernie wygórowane, ale przede wszystkim świadczenie na rzecz Spółki należy uznać za świadczenie ekwiwalentne. Wynagrodzenie związane jest bowiem z pełnieniem funkcji w określonym organie, który jest umocowany w ustawie a nie z faktem, iż beneficjent tego wynagrodzenia jest wspólnikiem. Jak wyżej wskazano w Kolegiach Dydaktycznych funkcje pełnią zarówno wspólnicy jak i osoby spoza ich grona. Zgodnie z powołaną wyżej interpretacją ogólną świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W niniejszej sprawie wynagrodzenie z umowy zlecenia nie ma takiej samej doniosłości jak wypłata dywidendy. Wspólnicy bowiem świadczą określone obowiązki na rzecz Spółki, za które otrzymują wynagrodzenie. Oznacza to, że ten sam efekt ekonomiczny Spółki nie mógłby zostać osiągnięty wyłącznie poprzez zapłatę wspólnikom dywidendy.

Dywidenda bowiem to udział w zysku Spółki, który należy się wspólnikom wyłącznie na tej podstawie, że w określonym czasie byli wspólnikami danego podmiotu. Wynagrodzenie jednak należne jest za wykonywanie konkretnych obowiązków. Dochód wspólników można byłoby uznać za ukryty zysk wyłącznie w sytuacji gdyby uznać, że wspólnicy mogliby pełnić funkcję w Kolegium Dydaktycznym także nieodpłatnie w sytuacji, gdy inne zatrudnione osoby na tym stanowisku wypełniałyby swoje obowiązki odpłatnie. Prowadzi to do wniosku, iż w niniejszej sprawie dochód wspólników nie stanowi ukrytego zysku. Ratio legis wprowadzenia pojęcia ukrytego zysku jest takie, by dochody wspólników uznać za dochód spółki na tej podstawie, iż wspólnicy jako osoby bezpośrednio powiązane ze spółka mogą wpływać na decyzje spółki w taki sposób, że dochodzi do powstania nieopodatkowanych zysków spółki, które w sposób pozorny wypłacane są wspólnikom na innej podstawie niż dywidenda. W przypadku jednak, gdy wynagrodzenie od spółki ma odpowiedni ekwiwalent w postaci pracy wspólnika na rzecz spółki, to nie można stwierdzić, iż ten sam efekt ekonomiczny spółka może uzyskać, gdyby wypłaciła wspólnikowi dywidendę zamiast wynagrodzenia. Jeśli zamiast wspólników w Kolegiach Dydaktycznych powołane byłyby inne osoby, to Spółka poniosłaby ten sam koszt, który teraz ponosi na rzecz wspólników. Z drugiej strony gdyby przyjąć ustawowy limit powyżej którego wynagrodzenie wspólnika uznaje się za ukryty zysk jako podstawę dla określenia wynagrodzenia dla wspólników z tytułu pełnienia funkcji w Kolegiach Dydaktycznych, to za tę samą pracę, co zleceniobiorcy niebędący wspólnikami, wspólnicy otrzymywaliby wynagrodzenie rzędu ok. (…) zł brutto podczas gdy pozostali członkowie Kolegium Dydaktycznych wynagradzani byliby na poziomie (…) zł brutto.

Mając na względzie powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy domniemanie, iż wynagrodzenie powyżej pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT stanowi ukryty zysk jest domniemaniem wzruszalnym i podatnik w postępowaniu dowodowym może wykazać, że wynagrodzenie otrzymywane przez wspólników na podstawie umowy zlecenia zawartej ze Spółką jest wynagrodzeniem obiektywnie uzasadnionym czyli ekwiwalentnym a także że nie doszło do pozorności polegającej na wypłacie zysku wypracowanego przez Spółkę w inny sposób niż w drodze wypłaty dywidendy oraz że istnienie stosunku prawnego oraz zapłata wynagrodzenia w określonej wysokości są zasadne. W razie skutecznego wykazania tych okoliczności, należy stwierdzić, iż nawet jeśli pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT jest przekroczona, to nadwyżki nad tak obliczonym wynagrodzeniem nie można uznać za ukryty zysk.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności zostały wykazane w niniejszej sprawie, a co za tym idzie wynagrodzenie należne wspólnikom na podstawie umowy zlecenia w wysokości nadwyżki przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie stanowi ukrytego zysku ani za luty-maj 2022 r. ani w kolejnych miesiącach brak bowiem jest powiązania pomiędzy świadczeniem a prawem do udziału w zysku.

Stanowisko do pytania 2,4:

Prezes Zarządu Spółki będący osobą powiązaną ze wspólnikiem, zatrudniony na podstawie umowy u pracę otrzymuje wynagrodzenie w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT.

Wszystkie powołane wyżej okoliczności wskazujące na zasadność otrzymywania przez wspólników wynagrodzenia przekraczającego pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT pozostają aktualne dla osoby powiązanej ze wspólnikiem, która w Spółce pełni funkcję prezesa zarządu. Zarząd w Spółce jest jednoosobowy.

W niniejszym stanie faktycznym ponownie zwrócić należy uwagę na ratio legis wprowadzenia instytucji ukrytego zysku. W ocenie Wnioskodawcy dochód osoby powiązanej ze wspólnikiem, która jest beneficjentem świadczeń Spółki, w celu stwierdzenia czy nadwyżka nad ustawowym limitem stanowi ukryty zysk powinien podlegać ocenie pod kątem zasadności wynagrodzenia, ekwiwalentności i przedmiotu świadczenia.

W przypadku prezesa zarządu Spółki będącej organem prowadzącym dla szkół (…) w (…) miastach Polski wynagrodzenie z umowy o pracę na poziomie przekraczającym (…) brutto jest jak najbardziej uzasadnione zwłaszcza, iż jak podkreślono wyżej metodologia obliczania pięciokrotności średniego wynagrodzenia w przedsiębiorstwie jest zawodna i nie oddaje faktycznych średnich zarobków w Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym stanie faktycznym, wynagrodzenie należne prezesowi zarządu Spółki zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w wysokości nadwyżki przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie stanowi ukrytego zysku ani za luty-maj 2022 r. ani w kolejnych miesiącach brak jest bowiem powiązania świadczenia z prawem do udziału w zysku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8. wydatki na reprezentację;

9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2. 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1. warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1. trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2. brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w celu wspomagania realizacji przez szkoły ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a w szczególności wspomaganie dyrektorów szkół w zakresie zachowania wysokich standardów kształcenia i zapewnienia szkołom należytych warunków funkcjonowania powołano z dniem 9 września 2013 r. Kolegia Dydaktyczne. Zarząd dostrzegł, iż na skutek działalności Kolegiów Dydaktycznych nastąpił istotny wzrost zadowolenia słuchaczy z jakości usług edukacyjnych świadczonych przez szkoły (…), jak również wzrost poziomu dydaktycznego kształcenia w szkołach. W skład Kolegiów Dydaktycznych wchodzą wspólnicy jak i osoby spoza grona wspólników. Osoby te zatrudnione są na podstawy umowy zlecenia. Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek od dnia 1 lutego 2022 r.

Wynagrodzenie wspólników:

- Wynagrodzenie wspólników, którzy jako zleceniobiorcy pełnią funkcję w Kolegiach Dydaktycznych przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- Wynagrodzenie wspólników nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego;

- Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Wynagrodzenie Prezesa Zarządu:

- Prezes Zarządu jest podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników; zatrudniony jest na umowę o pracę z wynagrodzeniem określonym na poziomie przekraczającym pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- Wynagrodzenie Prezesa Zarządu zatrudnionego na umowę o pracę, który jest podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego;

- Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wskazówkę w zakresie interpretacji powyższego przepisu zawiera Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, który został wydany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) i stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W pkt 62 ww. Przewodnika wskazano, że:

„Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączone są:

- wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki (przychody ze stosunku pracy i zrównane - art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), wynagrodzenia z wykonywania wolnego zawodu i zrównane (przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji itp., przychody z umów zlecenia/o dzieło, przychody z tyt. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub podobnych - art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone osobie fizycznej, przy czym:

- wyłączenie dotyczy części, w jakiej suma wypłaconych danej osobie w miesiącu wyżej wymienionych wynagrodzeń/zasiłków, nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia (średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez podatnika należy policzyć poprzez zastosowanie średniej arytmetycznej) wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia (ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego) w sektorze przedsiębiorstw,

- średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.”

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki wypłacone wspólnikowi z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT tylko w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu przekroczyła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania tych wypłat.

Pomocny w analizowanej sprawie jest również przykład 48 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek:

(`(...)`) sp. z o.o. wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r. Spółka ma dwóch wspólników: Panią A i Pana B, mających po 50% akcji. Spółka zatrudnia łącznie 16 pracowników. 15 pracowników ma miesięcznie wynagrodzenie w wysokości 3 200 zł, ale w miesiącach czerwiec i grudzień otrzymują premię, natomiast szesnastym pracownikiem jest prezes spółki (zatrudniony w spółce na umowę o pracę) – Pan B, a jego wynagrodzenie miesięczne wynosi 32 tys. zł.

Tabela przedstawia dochód z tytułu ukrytych zysków do opodatkowania przez spółkę ryczałtem od spółek, z tytułu wynagrodzenia prezesa wypłaconego w poszczególnych miesiącach.

| Miesiąc wypłaty wynagrodzenia prezesowi - wspólnikowi | Kwota wypłaty wynagrodzenia prezesowi - wspólnikowi | Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, ustalona za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłaty | Pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ustalona za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłaty | Dochód z tytułu ukrytych zysków do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, z tytułu dokonanej wypłaty wynagrodzenia prezesowi - wspólnikowi | Styczeń | 32 000 | 33 000 | 30 000*) | 2 000 | Luty | 32 000 | 25 000 | 30 250 | 7 000 | Marzec | 32 000 | 25 000 | 30 500 | 7 000 | Kwiecień | 32 000 | 25 000 | 30 750 | 7 000 | Maj | 32 000 | 25 000 | 30 750 | 7 000 | Czerwiec | 32 000 | 25 000 | 31 000 | 7 000 | Lipiec | 32 000 | 33 000 | 31 000 | 1 000 | Sierpień | 32 000 | 25 000 | 31 000 | 7 000 | Wrzesień | 32 000 | 25 000 | 31 000 | 7 000 | Październik | 32 000 | 25 000 | 31 000 | 7 000 | Listopad | 32 000 | 25 000 | 31 250 | 7 000 | Grudzień | 32 000 | 25 000 | 31 250 | 7 000

*) Pogrubioną czcionką zostały zapisane wartości uwzględnione przy określaniu limitu wynagrodzenia z poprzedniego miesiąca do oceny powstania dochodu do opodatkowania ryczałtem od dochodów ze spółek (stanowiących dochód z „ukrytych zysków”).

Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków podlega nadwyżka z tytułu wynagrodzenia Pana B (prezesa spółki) ponad pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, ustalona za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłaty, nie wyżej niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ustalona za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłaty.

Zatem Organ nie zgadza się z Państwa poglądem odnośnie braku powstania ukrytego zysku w sytuacji, gdy wypłacane wynagrodzenia na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych przekraczają pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika lub pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Ustawodawca poprzez wskazanie w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT wskazał jakie świadczenia na rzecz wspólników bądź podmiotów powiązanych nie stanowią ukrytych zysków, zatem wnioskując a contrario świadczenia nie spełniające warunków z tego przepisu stanowią ukryty zysk.

Ponadto podkreślić należy, że jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w Spółce jest niższa od średniej GUS (Główny Urząd Statystyczny) to średnia Spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń Spółki jest wyższa od średniej GUS to średnia GUS będzie punktem odniesienia.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, zatem w Państwa sytuacji punkt odniesienia będzie stanowiła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika, z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mając na względzie, że wynagrodzenia wypłacane zarówno na rzecz wspólników jak i prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe dotyczy zarówno wynagrodzeń wypłacanych na rzecz wspólników oraz prezesa zarządu za miesiące luty-maj 2022 r., a także kolejnych miesięcy. W sytuacji gdy w danym miesiącu wynagrodzenie wspólników lub prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników przekroczy niższą z kwot:

- pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw,

nadwyżka będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytego zysku.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).