Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 września 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:
- w opisanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę, że Połączenie zostało dokonane w roku podatkowym Spółki przejmującej, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od dnia 1 października 2021 roku do dnia 30 września 2022 roku, określenie skutków podatkowych Połączenia, dokonanego w tym roku podatkowym na gruncie CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) powinno zostać dokonane w oparciu o przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;
- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z dokonaniem Połączenia w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.
W szczególności, czy przejęcie przez Spółkę przejmującą składników majątku Spółki przejmowanej w związku z dokonaniem Połączeniem nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W celu uproszczenia struktury grupy, w której działały Wnioskodawca (dalej: „S” lub „spółka przejmująca”) oraz M. sp. z o.o. (dalej: „M.”, „Spółka przejmowana”, dalej łącznie jako „Spółki”), w ramach pionowej integracji segmentu działalności odpowiadającego za dostarczanie oprogramowania przeprowadzone zostało połączenie S. z M. w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „k.s.h.”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).
Zgodnie z ustalonym przez Spółki planem połączenia, Spółka przejmowana została przejęta w całości przez Spółkę przejmującą w zamian za udziały wydane przez Spółkę przejmowaną na rzecz Wspólnika (dalej: „Połączenie”). Wartość wydawanych Wspólnikowi udziałów w zamian za przejmowany majątek Spółki przejmowanej została ustalona na poziomie rynkowym, odpowiadająca wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki przejmowanej (w tym zakresie zostały sporządzone odrębne wyceny udziałów Spółki jak i majątku Spółki przejmowanej). Tym samym, w wyniku Połączenia nie doszło do zmiany struktury właścicielskiej u Spółek. Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 1 lutego 2022 r.
Jedynym wspólnikiem posiadającym 100% udziałów zarówno w kapitale Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej przed Połączeniem był S. (…), spółka subholdingowa z grupy, będąca rezydentem podatkowym w Niemczech.
Przed dokonaniem Połączenia, Spółka przejmująca oraz Spółka przejmowana działając oddzielnie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegały opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. były rezydentami podatkowymi w Polsce). Rok podatkowy Spółek w trakcie którego przeprowadzono Połączenie nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki przejmującej w którym dokonano połączenia rozpoczął się z dniem 1 października 2021 oraz kończy się z dniem 30 września 2022.
Przed Połączeniem Spółki wykonując swoją działalność gospodarczą oddzielnie były podmiotami działającymi w ramach grupy kapitałowej będącej jednym z wiodących koncernów z branży energetycznej, elektrotechnicznej i telekomunikacyjnej na świecie (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca w ramach struktury Grupy jest odpowiedzialny za dostawę oprogramowania, w szczególności w zakresie obsługi spółek siostrzanych w krajach Europy Zachodniej w zakresie logistyki i zamówień oraz centrów kompetencyjnych. M. prowadziła z kolei działalność polegającą na produkcji oprogramowania do projektowania i produkcji sprzętu elektronicznego.
Zgodnie z danymi zwartymi w bilansie M. z dnia 31 stycznia 2022 w skład majątku Spółki przejmowanej na moment dokonania Połączenia wchodziły następujące aktywa:
- Urządzenia techniczne i maszyny, inwestycje w obcych środkach trwałych (o określonej wartości podatkowej niewykazanej w bilansie) oraz inne środki trwałe;
- Inne należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych, na które składają się:
- należności związane z prowadzeniem przez Spółkę przejmowaną rozliczeń w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie S. (należności / ekwiwalenty środków pieniężnych S.) oraz należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług od jednostek powiązanych;
- Należności krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń, na które składają się rozrachunki z tytułu VAT (podatek od towarów i usług);
- Środki pieniężne w kasie i na rachunkach;
- Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, na które składają się nierozliczone przedpłaty do dostawców na bazie zawartych umów i/lub faktur oraz zaliczki.
Spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych powyższe składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej prowadzonych na podstawie art. 9 ustawy o CIT.
Ponadto, po dokonaniu Połączenia, Spółka przejmująca wykorzystuje i będzie wykorzystywała przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej do swojej działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Połączenie wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce przejmującej w celu ustanowienia nowych udziałów dla S. (…). Wartość emisyjna wyemitowanych przez S. udziałów na rzecz Wspólnika odpowiadała wartości ustalonej na podstawie wyceny wartości rynkowej majątku Spółki przejmującej.
Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Połączenie miało miejsce uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do opisanej powyżej transakcji, nie znajdą zastosowania właściwe przepisy mające na celu zapobieganie działaniom polegającym na unikaniu opodatkowania. W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowego Wniosku do Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.
Pytania
1. Czy w opisanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę, że Połączenie zostało dokonane w roku podatkowym Spółki przejmującej, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od dnia 1 października 2021 roku do dnia 30 września 2022 roku, określenie skutków podatkowych Połączenia, dokonanego w tym roku podatkowym na gruncie CIT powinno zostać dokonane w oparciu o przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.?
2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z dokonaniem Połączenia w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.? W szczególności, czy przejęcie przez Spółkę przejmującą składników majątku Spółki przejmowanej w związku z dokonaniem Połączeniem nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym, skutki podatkowe Połączenia na gruncie CIT powinny zostać określone w oparciu o przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ponieważ zgodnie z art. 64 Ustawy zmieniającej Spółki powinny do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego, tj. do 30 września 2022 r. stosować przepisy tej ustawy w dotychczasowym brzmieniu.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zastosowanie odpowiednich regulacji w podatku dochodowym od osób prawnych dla oceny skutków podatkowych Połączenia
Z uwagi na nowelizację ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2022 r. zmianie uległy niektóre przepisy dotyczące rozpoznawania przychodu oraz zwolnienia z konieczności jego ustalania w przypadku łączeń spółek, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 12. W świetle powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy z uwagi na zastosowanie przepisów przejściowych przewidzianych w Ustawie zmieniającej dotyczących podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, skutki podatkowe Połączenia powinny być rozpoznane, zgodnie z treścią regulacji ustawy o CIT obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., czy też w myśl ich znowelizowanego brzmienia.
W doktrynie prawa przyjmuje się, że prawo intertemporalne obejmuje przepisy zawierające normy (reguły intertemporalne) służące rozgraniczeniu zakresów czasowych zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określeniu wpływu nowej regulacji prawnej na stany faktyczne i stosunki prawne powstałe pod rządami regulacji dotąd obowiązującej. Są to zatem przepisy odnoszące się do stanu, gdy pewne sytuacje istotne prawnie powstały pod rządami wcześniej obowiązujących przepisów (a obecnie już uchylonych), jak i wtedy gdy pewne sytuacje istotne prawnie powstały pod rządami wcześniej obowiązujących przepisów i trwają (są kontynuowane) pod rządami nowych przepisów, które bezpośrednio zastąpiły przepisy dawne (zob. W. Jakimowicz, Kilka uwag na temat metod regulacji intertemporalnej w kontekście sytuacji prawnej jednostki, Wrocław 2016).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt postanowień Ustawy zmieniającej, należy zauważyć, że ustawodawca w ramach przepisów intertemporalnych nie odniósł się w sposób bezpośredni do ww. regulacji dotyczących określania skutków podatkowych połączeń spółek na gruncie CIT po 1 stycznia 2022 r.. W tym zakresie, w ramach art. 70 tej ustawy wskazuje jedynie na konieczność stosowania znowelizowanych przepisów ustawy o CIT w przypadku dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. (z wyjątkiem określonych regulacji nieuwzględniających zmian dotyczących opodatkowania łączeń spółek). Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że zgodnie art. 64 Ustawy zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym (z wyłączeniem określonych regulacji nieuwzględniających zmian dotyczących opodatkowania łączeń spółek).
A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, art. 64 ww. ustawy powinien zostać uznany za przepis szczególny w stosunku do art. 70, w związku z czym w przypadku Połączenia opisanego w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W przeciwnym razie, w przypadku uznania nadrzędności art. 70 nad art. 64 Ustawy zmieniającej, ten drugi stanowiłby w istocie przepis pusty, ponieważ nie uprawniałby do stosowania regulacji dotychczasowych w spółkach z przesuniętym rokiem podatkowym zasadniczo w żadnym przypadku. Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania określonych przychodów przez podatników, których rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym (w szczególności dotyczących łączenia spółek), to regulacja taka zostałaby bezpośrednio ujęta w Ustawie zmieniającej. Biorąc jednak pod uwagę, brak takiego odniesienia do art. 64 ww. ustawy, należy stwierdzić, że powinien on mieć zastosowanie do wszystkich przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.
W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skutki podatkowe Połączenia na gruncie CIT, powinny zostać określone w oparciu o przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., z uwagi na zastosowanie regulacji art. 64 Ustawy zmieniającej odnoszących się do sytuacji Spółki, której rok podatkowy rozpoczynający się przed 31 grudnia 2021 będzie trwał do dnia 30 września 2022 r.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę, że Połączenie zostało dokonane w roku podatkowym Spółki przejmującej, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od dnia 1 października 2021 roku do dnia 30 września 2022 roku, określenie skutków podatkowych Połączenia, dokonanego w tym roku podatkowym na gruncie CIT powinno zostać dokonane w oparciu o przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) zostały znowelizowane niektóre przepisy dotyczące reorganizacji spółek, tj. w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.
Z kolei zgodnie z art. 64 ustawy nowelizującej,
podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym (tj. bez uwzględnienia zmian wynikających z Ustawy Zmieniającej).
W świetle art. 70 ust. 1 ustawy nowelizującej,
przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a–3a, 6–6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;
Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Z przedstawionego we wniosku we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że rok podatkowy Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) rozpoczął się 1 października 2021 r. i trwał do 30 września 2022 r. Natomiast Połączenie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 1 lutego 2022 r.
Zatem, mając na uwadze przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego oraz przepisy ustawy nowelizującej, stwierdzić należy że skutki podatkowe Połączenia Spółki, której rok podatkowy w momencie Połączenia trwał od 1 października 2021 r. do 30 września 2022 r., powinny zostać określone dla Wnioskodawcy w oparciu o przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., z uwagi na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 64 ustawy nowelizującej.
Podkreślenia wymaga jednak, że Organ w niniejszej sprawie nie odniósł się do skutków podatkowych innych podmiotów uczestniczących w opisanym we wniosku Połączeniu, albowiem w niniejszej sprawie zainteresowanym jest wyłącznie Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) i tylko skutki podatkowe tego podmiotu mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.
Resumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.
W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 - za prawidłowe, ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczącego ustalenia, czy w związku z dokonaniem Połączenia w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., tj. szczególności, czy przejęcie przez Spółkę przejmującą składników majątku Spółki przejmowanej w związku z dokonaniem Połączeniem nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d lub pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - stała się bezprzedmiotowa.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).