Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

1. Spółka postąpiła prawidłowo przyjmując, iż wymienione w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku o interpretację w pozycjach od 1 do 2 składniki majątkowe stanowią odrębne pojedyncze (lub kompleksowe) środki trwałe i jako takie mogą podlegać amortyzacji podatkowej odrębnie od budynku,

2. dopuszczalna była zmiana sposobu amortyzacji ww. składników majątkowych, tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie na nowe, według innej, nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności (10%).

Uzupełniliście Państwo wniosek – na wezwanie – pismem z 15 września 2022 r. (data wpływu 21 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: „Spółka”) jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne oraz kupno i sprzedaż nieruchomości we własnym zakresie.

W 2000 roku ukończono inwestycję w postaci budynku. W momencie początkowego ujęcia środka trwałego w ewidencji, Spółka ustaliła jego wartość księgową brutto jako sumę wszystkich nakładów poniesionych na jego pozyskanie oraz bieżące użytkowanie. W wartości tej znalazły się wartości poszczególnych elementów budowlanych oraz wyposażenia, np. drzwi obrotowe zewnętrzne, oświetlenie. Roczna stawka amortyzacji środka trwałego jakim jest budynek ustalona została na poziomie 2,5%. Ponieważ poszczególne elementy, części wchodzące w skład budynku ulegają szybszemu zużyciu mogą wymagać ich wymiany (nawet kilkukrotnej) w czasie użytkowania budynku. Spółka traktuje wymieniany element jako samodzielny środek trwały, klasyfikując go do grupy maszyny i urządzenia i amortyzuje według nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności. Tym sposobem poszczególne elementy, np. drzwi obrotowe, które uprzednio przy pierwotnym ujęciu środka trwałego amortyzowane były w stawce 2,5 %, po wprowadzeniu jako nowy środek trwały podlegają amortyzacji rocznej 10%. Spółka analizuje każdorazowo (opinia i ocena służb technicznych) czy dany element, część może stanowić samodzielny, kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały.

W związku z potrzebą kolejnych inwestycji w budynku zostaną umieszczone/wymienione (w nim/na nim) m.in. następujące składniki majątkowe:

1. Elementy wyposażenia wewnętrznego (automatyczne drzwi zewnętrzne oraz wewnętrzne oraz drzwi wewnętrze). Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Dz. U. z 2016 poz. 1864, KŚT) elementy takie stanowią środki trwałe z grupy 8 (narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej i nieklasyfikowane).

2. Drzwi zewnętrzne (automatyczne drzwi rozsuwane). Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, ww. drzwi oraz bramy można zaklasyfikować do grupy 6 podgrupy 66, rodzaj 669 – Pozostałe urządzenia nieprzemysłowe.

Wszystkie wymienione w stanie faktycznym wniosku składniki majątkowe stanowią własność Wnioskodawcy i są/będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przewidywany okres używania składników majątkowych jest dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz z ewentualnym okablowaniem stanowią kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Przedmiotowe składniki majątkowe posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem oraz zostały zamontowane przed oddaniem budynku do użytkowania. Jednocześnie mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku należy uznać, iż zespół elementów wyposażenia nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników majątkowych za pojedyncze lub kompleksowe środki trwałe i możliwości ich amortyzacji odrębnie od budynku, a także możliwości zmiany sposobu ich amortyzacji, tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie, według nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności (10%).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 września 2022 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1. Wniosek dotyczy w rzeczywistości zaistniałego stanu faktycznego, dlatego Spółka uiściła jedną opłatę. W przyszłości, zakładając, iż postępuje prawidłowo, Spółka będzie postępowała dalej w taki sam sposób. Art. 14b § 2 ordynacji podatkowej zawiera wyodrębnienie dwóch kategorii zagadnień, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka pyta o zaistniały stan faktyczny.

2. Opis stanu faktycznego oraz pytania są spójne. We wniosku zapytano (stwierdzono), że ,,(`(...)`) Czy Spółka postąpiła prawidłowo przyjmując, iż wymienione w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku o interpretację w pozycjach od 1 do 2 składniki majątkowe, tj. elementy wyposażenia wewnętrznego oraz drzwi zewnętrzne, stanowią odrębne pojedyncze (lub kompleksowe) środki trwałe (`(...)`) i konsekwentnie „(`(...)`) Czy dopuszczalna była zmiana sposobu ich amortyzacji tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie na nowe (`(...)`)". Oba zdarzenia już nastąpiły, zaś Spółka wnioskuje o potwierdzenie poprawności swojego postępowania.

Pytania

1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo przyjmując, iż wymienione w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku o interpretację w pozycjach od 1 do 2 składniki majątkowe stanowią odrębne pojedyncze (lub kompleksowe) środki trwałe i jako takie mogą podlegać amortyzacji podatkowej odrębnie od budynku?

2. Czy dopuszczalna była zmiana sposobu amortyzacji ww. składników majątkowych, tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie na nowe, według innej, nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności (10%)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku o interpretację w pozycjach od 1 do 2 składniki majątkowe stanowią odrębne, pojedyncze (lub kompleksowe) środki trwałe i jako takie podlegają odrębnie od budynku amortyzacji podatkowej, zgodnie ze stawką amortyzacji wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Ponadto, Spółka postąpiła prawidłowo zmieniając sposób amortyzacji ww. składników majątkowych, tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie na nowe, według innej, nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności (10%).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej „Updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Updop. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Stosownie do art. 15 ust. 6 Updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Regulacja art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Updop, zwane „środkami trwałymi”.

Przy uwzględnieniu, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i Updop) stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, w którym następuje odwołanie się do symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, należy stwierdzić, że rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16a ust. 1 ww. ustawy ma miejsce w Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Dz. U. 2016 poz. 1864, KŚT dalej jako: „Rozporządzenie”).

Wnioskodawca dokonuje klasyfikacji środków trwałych zgodnie z Rozporządzeniem. Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Z dniem 29 maja 2017 roku weszła w życie uchwała Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 3 kwietnia 2017 r. wprowadzająca do porządku prawnego Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. Stosowny akt prawny został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 maja 2017 roku, poz. 105. Nowy standard ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 roku.

Standard wyjaśnia zasady uznawania, wyceny i ujmowania środków trwałych oraz środków trwałych w budowie w księgach rachunkowych, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, jak również zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniu finansowym jednostki. Standard definiuje środek trwały jako składnik aktywów, który na dzień ujęcia, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2021 r. poz. 217 ze zm.), spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada formę rzeczową lub jest rzeczowym prawem majątkowym, takim jak: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego bądź spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) jego przewidywany okres ekonomicznej użyteczności w danej jednostce jest dłuższy niż rok (12 miesięcy),

c) jest przeznaczony do wykorzystania na potrzeby jednostki, w tym także do trwałego wykorzystywania przez inne jednostki na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu, o ile w myśl art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, umowy te nie spełniają definicji leasingu finansowego,

d) jest kompletny i zdatny do użytkowania.

Podsumowując, aby składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika muszą spełniać następujące warunki:

a) zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

b) stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

c) są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – amortyzacja wskazana w art. 16a ust. 1 Updop uzależniona jest od kompletności, jak i zdatności do użytku środka trwałego w dniu przyjęcia go do używania. Ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie;

d) przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik;

e) są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Podatnik musi te środki w takiej działalności używać;

f) nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonym w art. 16c Updop.

Wszystkie wymienione w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku składniki majątkowe stanowią rodzaj składników majątkowych, które ze względu na typowe dla środków trwałych wspólne cechy mogą stanowić odrębne środki trwałe.

1. Elementy wyposażenia wewnętrznego:

Wyposażenie stanowią elementy wyposażenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zamontowane. Każdy z elementów posiada cechy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku należy uznać, iż zespół elementów wyposażenia nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku. W ocenie Spółki, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Dz. U. 2016 poz. 1864, dalej jako: „Klasyfikacja Środków Trwałych”, „KŚT”) zespół ten można wyodrębnić jako kompleksowy środek trwały z grupy 8 (narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nieklasyfikowane).

2. Elementy wyposażenia zewnętrznego:

Wyposażenie zewnętrzne składa się z elementów wyposażenia zdatnych do użytku w takiej postaci, w jakiej został zamontowany, np. balustrada czy elewacja. Każdy z elementów posiada cechy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie mając na uwadze sposób zamontowania każdego z elementów na zewnątrz budynku należy uznać, iż każdy z tych elementów nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku. W ocenie Spółki, zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych każdy z tych elementów można wyodrębnić jako środek trwały z grupy 8 (narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nieklasyfikowane).

Reasumując, wszystkie opisane wyżej składniki majątku mogą zostać uznane za odrębne środki trwałe, ponieważ:

- stanowią własność Wnioskodawcy,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz

- są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis poszczególnych obiektów, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości ich zakwalifikowanie do odrębnych środków trwałych z punktu widzenia zarówno kryteriów wynikających z przepisów, jak i stanowisk organów podatkowych. Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez organy podatkowe przykładowo w następujących interpretacjach:

- interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-570/15-2/DS, w której Organ potwierdził, że środki trwałe analogiczne do przedstawionych przez Spółkę w stanie faktycznym mogą zostać wyodrębnione z budynku: „Z opisu sprawy wynika, że wszystkie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego (w pkt od 1 do 54) urządzenia techniczne będą stanowić własność Spółki, zostaną przez nią nabyte oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, zaś ich okres używania będzie dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione w opisie sprawy składniki majątkowe wraz z ewentualnym okablowaniem będą stanowić kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Urządzenia będą posiadać wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość, zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto Spółka sklasyfikowała również te urządzenia w oparciu o Klasyfikację Środków Trwałych. Wobec tego należy zgodzić się ze Spółką, że wszystkie wymienione przez nią we wniosku urządzenia i systemy będą stanowić odrębne środki trwałe”;

- interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2015 r., Znak: ILPB1/415-1219/14-2/AG, w której Organ potwierdził, że środki trwałe analogiczne do przedstawionych przez Spółkę w stanie faktycznym mogą zostać wyodrębnione z budynku: „Na podstawie opisu stanu faktycznego, mając na uwadze powyższe objaśnienia przyjęto za Wnioskodawcą, że wskazane urządzenia techniczne stanowią odrębne środki trwałe, spełniają bowiem – opierając się na treści wniosku – przesłanki konieczne dla uznania ich za środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w opisie składniki majątkowe, stanowiące elementy wyposażenia budynku biurowo-usługowego, podlegać będą zatem amortyzacji, według stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako odrębne środki trwałe. Zatem, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym urządzeń, w części przypadającej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce, w przypadku gdy urządzenia te zostały ujęte w ewidencji jako osobne środki trwałe i podlegają amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe obejmujące urządzenia techniczne oraz elementy wyposażenia mogą stanowić odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr 1 do tej ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 cytowanej wyżej ustawy,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ww. ustawy,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2022 r. poz. 459).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS (Główny Urząd Statystyczny) Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

- „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

- „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

- „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

- „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że w 2000 r. Wnioskodawca ukończył inwestycję w postaci budynku. W momencie początkowego ujęcia środka trwałego w ewidencji, Spółka ustaliła jego wartość księgową brutto jako sumę wszystkich nakładów poniesionych na jego pozyskanie oraz bieżące użytkowanie. W wartości tej znalazły się wartości poszczególnych elementów budowlanych oraz wyposażenia. Roczna stawka amortyzacji środka trwałego jakim jest budynek ustalona została na poziomie 2,5%. Po wymianie poszczególnych elementów wchodzących w skład budynku, które ulegają szybszemu zużyciu, tj. automatyczne drzwi zewnętrzne i wewnętrzne, drzwi wewnętrzne oraz zewnętrzne automatyczne drzwi rozsuwane, Spółka traktuje jako samodzielny środek trwały, klasyfikując je do grupy maszyny i urządzenia oraz amortyzuje według nowej stawki, ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności. Spółka analizuje każdorazowo (opinia i ocena służb technicznych) czy dany element, część może stanowić samodzielny, kompletny i zdatny do użytkowania środek trwały.

Wszystkie ww. składniki majątkowe stanowią własność Wnioskodawcy i są/będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przewidywany okres używania składników majątkowych jest dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz z ewentualnym okablowaniem stanowią kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej zostały zmontowane. Przedmiotowe składniki majątkowe posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania jako całość zgodnie z przeznaczeniem oraz zostały zamontowane przed oddaniem budynku do użytkowania. Jednocześnie mając na uwadze sposób jego zamontowania w budynku należy uznać, iż zespół elementów wyposażenia nie jest trwale związany z budynkiem, gdyż można go odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji budynku.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy oraz biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne wskazać należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca amortyzował środek trwały w postaci budynku wraz z automatycznymi drzwiami zewnętrznymi i wewnętrznymi, drzwiami wewnętrznymi oraz automatycznymi drzwiami rozsuwanymi zewnętrznymi przyjmując stawkę 2,5%. W związku z tym, że środek trwały (budynek) był amortyzowany, oznacza to, że spełniał przesłanki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, a więc został przyjęty do ewidencji środków trwałych jako kompletny i zdatny do użytku w całości razem z drzwiami wewnętrznymi i zewnętrznymi.

Skoro zatem budynek wraz z automatycznymi drzwiami zewnętrznymi i wewnętrznymi, drzwiami wewnętrznymi oraz automatycznymi drzwiami rozsuwanymi zewnętrznymi był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i w celu amortyzacji tego środka trwałego stwierdzono, że jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wymienione we wniosku składniki majątkowe po ich wymianie na nowe będą stanowiły odrębne od budynku środki trwałe i będzie dopuszczalna ich amortyzacja odrębnie od środka trwałego, jakim jest budynek.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka postąpiła prawidłowo przyjmując, iż automatyczne drzwi zewnętrzne i wewnętrzne, drzwi wewnętrzne oraz zewnętrzne automatyczne drzwi rozsuwane, stanowią środki trwałe i jako takie mogą podlegać amortyzacji podatkowej odrębnie od budynku, a co za tym idzie, dopuszczalna była zmiana sposobu ich amortyzacji, tj. początkowo łącznie z budynkiem przyjmując stawkę 2,5%, a następnie po ich wymianie na nowe, według stawki ustalonej w oparciu o przewidywany okres jego użyteczności, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).