DKP3.8082.7.2022

Dnia 6 października 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również: Wniosek), Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. Opis czynności poddanej ocenie

Wspólnicy Wnioskodawcy i Wnioskodawca (dalej również: Spółka) planują dokonać czynności prowadzących do konwersji udzielonych przez udziałowców pożyczek na kapitał własny Spółki. Czynności te, stanowiące zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej – dalej również: Zespół Czynności, będą polegać na:

1. podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie dwóch udziałów w równej wartości nominalnej każdy i cenie emisyjnej odpowiadającej wartości pożyczek (kapitał plus naliczone odsetki) oraz objęcie przez obydwu Wspólników po jednym nowoutworzonym udziale w podwyższonym kapitale zakładowym, w zamian za wkład pieniężny,

2. potrąceniu wierzytelności Spółki wobec Wspólników z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych odpowiednio z kwotą kapitałów pożyczek wraz z naliczonymi odsetkami.

W wyniku tych czynności powstanie tzw. agio emisyjne, które zostanie alokowane na kapitał zapasowy. Środki alokowane na kapitał zapasowy zostaną przeznaczone na pokrycie ujemnych kapitałów własnych i strat z lat ubiegłych. Ponadto, konwersja pożyczek na kapitały Spółki spowoduje zmniejszenie zobowiązań Spółki, co będzie skutkowało poprawą jej bilansu (stosunku kapitałów własnych do zobowiązań).

B. Wskazanie korzyści podatkowych podlegających ocenie

We Wniosku dokonano zakreślenia ram postępowania poprzez określenie następujących korzyści podatkowych, wskazując na:

1. alokowanie części wkładu pieniężnego na kapitał zapasowy, co będzie skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej – dalej również: korzyść podatkowa nr 1;

2. uregulowanie odsetek naliczonych od pożyczek poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, co:

a. będzie skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej – dalej również: korzyść podatkowa nr 2;

b. z uwagi na fakt, że Spółka od początku swojej działalności wykazuje straty w podatku dochodowym od osób prawnych, może skutkować zawyżeniem straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu w art. 3 pkt 18 lit. b) Ordynacji podatkowej dalej również: korzyść podatkowa nr 3;

3. otrzymanie wkładów pieniężnych przez Spółkę od Wspólników, co będzie skutkować niepowstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej – dalej również: korzyść podatkowa nr 4.

Odnosząc się do korzyści podatkowej nr 1 Spółka przywołała art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm.) dalej: ustawa o PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych), zgodnie z którym podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W konsekwencji kwota wkładu pieniężnego przekazana na kapitał zapasowy nie będzie brana pod uwagę przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei korzyść podatkowa nr 2 i 3 jest konsekwencją zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm.), dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), o ile odsetki nie zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym na mocy regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W zakresie natomiast korzyści podatkowej nr 4 wskazano, że powstanie ona z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Szef KAS zauważył, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

C. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć

We Wniosku Spółka wskazała, że celem planowanego Zespołu Czynności, dokonanych przez Wnioskodawcę oraz Wspólników, jest dokapitalizowanie Wnioskodawcy celem pokrycia ujemnych kapitałów własnych oraz poprawienia jego bilansu. Dodatkowo, na skutek wygaszenia - w ramach potrącenia pożyczki - wyeliminowane zostanie źródło generujące w sposób stały koszty Wnioskodawcy (odsetki), których Wnioskodawca na obecnym etapie nie jest w stanie obsługiwać.

Zmniejszenie wartości zobowiązań Spółki oraz pokrycie jej ujemnych kapitałów własnych pozwoli na ustabilizowanie kondycji finansowej Spółki.

D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania:

Rozpatrując wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważył, że Spółka została utworzona w ściśle określonym celu, realizacji danego przedsięwzięcia, a obie pożyczki zostały udzielone przez Wspólników w celu realizacji tego przedsięwzięcia i stanowią główne zobowiązania Spółki. Planowany Zespół Czynności skutkuje dokapitalizowaniem Spółki i możliwością jak najszybszej poprawy jej kondycji finansowej, poprzez pokrycie strat z lat ubiegłych i ujemnych kapitałów własnych oraz prowadzi do wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczek.

Szef KAS zgodził się z Wnioskodawcą, że dokapitalizowanie Spółki może odbyć się co do zasady na dwa sposoby, poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i wniesienie wkładów lub poprzez wniesienie dopłat. Przy czym tylko pierwszy ze sposobów dokapitalizowania ma co do zasady charakter trwały i bezzwrotny, bowiem dopłaty generalnie podlegają zwrotowi. Bez dokapitalizowania Spółki istnieje ryzyko wszczęcia postępowania upadłościowego przez któregoś z innych niż Wspólnicy wierzyciela Spółki, z uwagi na ujemne kapitały własne i brak możliwości i regulowania wszystkich zobowiązań Spółki z jej aktualnego majątku.

Nie budzi także wątpliwości Szefa KAS uzasadnienie przedstawione przez Spółkę powstania tzw. agio emisyjnego. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach przyjęcie takiego stosunku wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów do ich ceny emisyjnej, skutkujące wskazaną alokacją wkładu Wspólników pomiędzy kapitałem zakładowym a kapitałem zapasowym Spółki, wynika z potrzeby pokrycia jej ujemnych kapitałów. Kapitał zapasowy może być bowiem wykorzystany do pokrycia strat z lat ubiegłych bez przeprowadzania dodatkowych procedur w Spółce, w przeciwieństwie do pokrywania strat z kapitału zakładowego, które wymagałoby przeprowadzenia czasochłonnej procedury obniżenia kapitału zakładowego. Ponieważ celem dokapitalizowania Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego jest właśnie pokrycie strat z lat ubiegłych i ujemnych kapitałów własnych, to wykreowanie tzw. agio emisyjnego, przekazanego na kapitał zapasowy, z którego straty z lat ubiegłych będą mogły zostać bezpośrednio i bez zbędnych procedur pokryte, jest czynnością odpowiednią do osiągnięcia zamierzonego celu.

Skrócenie czasu trwania procedury pokrycia strat z lat ubiegłych wniesionym wkładem do niezbędnego minimum jest istotne zważywszy, że obie pożyczki stanowią główne zobowiązania Spółki, od których naliczane są odsetki.

Z powyższych względów Szef KAS uznał, że wyłącznym, głównym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest osiągnięcie wymienionych w poprzedniej części tego aktu korzyści podatkowych.

Szef KAS nie dopatrzył się w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania także sztuczności działania Spółki.

Oceniając istnienie poprzedniej przesłanki, organ podatkowy doszedł do przekonania, że wyłącznym, głównym lub jednym z głównych celów dokonania planowanego zespołu czynności nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Okoliczność ta w dużej mierze wyłącza możliwość uznania zaplanowanego sposobu działania za sztuczny, ponieważ jeżeli czynności te nie są wykonywane z powodów osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (art. 119c §1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej), to dominującymi powodami mogą być uzasadnione przyczyny ekonomiczne.

Choć planowane czynności mogą zostać uznane w pewnym sensie za nietypowe pod względem gospodarczym, gdyż wysokość agio emisyjnego jest znacząca w stosunku do kapitału zakładowego, to jednak w całokształcie będą one służyły poprawie kondycji finansowej Spółki, która obecnie wykazuje znaczne kapitały ujemne.

Co więcej jak wskazał Wnioskodawca wniesienie wkładu pieniężnego bez agio emisyjnego prowadziłoby do konieczności przeprowadzenia procedury obniżenia kapitału zakładowego w celu pokrycia strat z lat ubiegłych i ujemnych kapitałów własnych. To z kolei mogłoby świadczyć o sztuczności działania będąc nieuzasadnionym dzieleniem operacji, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione przyczyny ekonomiczne wydają się zatem, zdaniem Szefa KAS, dominować w przyjętym sposobie działania, nawet biorąc pod uwagę fakt, że czynności te - choć spowodują przesunięcia o charakterze kapitałowym - będą co do zasady neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz będą prowadziły do znacznego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei korzyści podatkowe wynikające z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych od obu pożyczek są wypadkową przyjętego sposobu działania, a ich wysokość jest limitowana przepisami o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Można zatem przyjąć, że podmioty działające rozsądnie i kierujące się zgodnymi z prawem celami zastosowałyby - tak jak Wnioskodawca - ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznymi innych niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Z tychże powodów, w ocenie organu podatkowego, nie sposób było uznać, że przyjęty przez Wnioskodawcę sposób działania jest sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do dalszej analizy Szef KAS zauważył, że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu wymaga spełnienia - jak stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - „w danych okolicznościach”, to należy uznać, że w niniejszej sprawie omówione wcześniej okoliczności nie wskazują, aby planowane czynności spowodowały uzyskanie korzyści podatkowych niezgodnych z intencją ustawodawcy.

Na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, uznał także, że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest powiązana ze sztucznym sposobem działania. Ze względu bowiem na sztuczny sposób działania można dojść do przekonania, że osiągnięte korzyści podatkowe będą niezgodne z wolą ustawodawcy. Pogląd ten wydaje się aktualny także na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r.

Należy podkreślić, że korzyć podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikająca z wysokiego agio emisyjnego może być w niektórych okolicznościach uznana za sprzeczną z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, to jednak w niniejszej sprawy taka konkluzja byłaby nieuprawniona.

Z kolei na gruncie przepisów ustawy o CIT bez znaczenia pozostaje, w jaki sposób zostaną zwiększone kapitały własne podatnika czy poprzez zwiększenie kapitału zakładowego czy kapitału zapasowego, czy też przez wkład pieniężny, niepieniężny czy dopłaty. Wszystkie takie formy dokapitalizowania spółki nie powodują powstania po jej stronie powstania przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.

Nie można zatem przyjąć, że wykorzystanie tych zasad, wynikających z ustawy o PCC jak i ustawy o CIT, jest sprzeczne z celem lub przedmiotem tych ustaw lub jakiegokolwiek ich przepisu.

Mając na względzie, że czynności zaplanowane przez Wnioskodawcę mają uzasadnione podłoże gospodarcze, nie można przyjąć, aby osiągnięcie wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych było sprzeczne z intencją ustawodawcy.

Z powyższych względów organ podatkowy uznał, że żadna ze wskazanych we Wniosku korzyści podatkowych, nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak już wspomniano, zgodnie z art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej organ podatkowy powinien dojść do przekonania, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 tej ustawy. Z kolei zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wymaga łącznego stwierdzenia, że:

1. w stanie faktycznym doszło lub dojdzie do osiągnięcia korzyści podatkowej;

2. co najmniej jednym z głównych celów dokonania czynności będzie osiągnięcie wskazanej korzyści podatkowej;

3. przyjęty sposób działania jest sztuczny;

4. korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub przepisu.

W niniejszej sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej doszedł do przekonania, że przedstawione we wniosku, w jego załącznikach oraz w uzupełniających stanowiskach Spółki informacje i okoliczności wskazują, że wobec korzyści podatkowych wynikających z przedstawionego we wniosku czynności nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w pkt 2-4. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie będzie możliwe, co wypełnia hipotezę art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej i prowadzi do uwzględnienia Wniosku Spółki.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił okoliczności stanu faktycznego, stanowiące tło gospodarcze podjętych działań lub bezpośrednio wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją". Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.