Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2022 r. wpłynął Pństwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

– prowadzona przez Państwa działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

– do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mogą Państwo zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,

– do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, mogą Państwo zaliczyć koszty materiałów i surowców wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R,

– do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, mogą Państwo zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 października 2022 r. (wpływ 14 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz spółką publiczną, notowaną na (`(...)`) Giełdzie Papierów Wartościowych. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa oraz produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych na rynek polski i międzynarodowy.

Ponadto, Spółka rozszerza swój zakres działalności o produkty bezmięsne. Spółka posiada dwa zakłady produkcyjne, w których przeprowadzany jest zaawansowany technologicznie proces produkcyjny, obejmujący rozbiór mięsa, przetworzenie, obróbkę termiczną i przygotowanie do sprzedaży (pakowanie, etykietowanie). Cykl produkcyjny przeprowadzany jest w oparciu o modelową recepturę produkcyjną dla danego wyrobu, która obejmuje zarówno standardy w zakresie zużywanych materiałów i surowców, składu, ilości i proporcji dodatków smakowych czy funkcjonalnych, jak i parametry procesu technologicznego (obróbka termiczna, czas trwania, sekwencja działań). W efekcie stosowania danej receptury, Spółka jest w stanie wyprodukować wyroby o identycznych właściwościach, dzięki czemu może zachować spójność w produkcji kolejnych partii wyrobów.

W celu ustawicznego rozwoju Spółki, działalność Spółki wykracza poza produkcję wyrobów według gotowych, standardowych receptur. W szczególności, w ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi prace związane z opracowaniem autorskich rozwiązań recepturowych, nowych z perspektywy Spółki i ogółu branży spożywczej (dalej: „Projekty”). Projekty polegają w szczególności na tworzeniu i wprowadzaniu do procesu produkcyjnego nowych lub zmodyfikowanych receptur produkcyjnych. Celem działalności Wnioskodawcy w tym zakresie jest opracowanie receptury dla nowego produktu lub udoskonalenie/zmodyfikowanie receptury istniejących produktów ze względu na oczekiwane parametry produktowe np. smak, struktura, wygląd oraz procesowe np. wydajność, poziom strat, kosztochłonność. W dalszej perspektywie realizacja Projektów w Spółce przyczynia się do rozszerzenia oferty produktowej, wzrostu jakości produktów i zadowolenia klientów oraz do budowania rozpoznawalności marki Spółki jako innowacyjnej i kreującej trendy branżowe.

Charakter i przebieg Projektów

Działalność gospodarcza Spółki realizowana jest w wyodrębnionych jednostkach organizacyjnych (działach) funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. Przedsięwzięcia związane z wypracowaniem nowych lub ulepszonych receptur inicjowane są przez Dział Technologii i Rozwoju („Dział B+R”). W Projekty inicjowane i realizowane przez Dział B+R angażują się specjaliści do spraw technologii i bezpieczeństwa żywności, posiadający wysokie kwalifikacje zawodowe oraz wiedzę i kompetencje niezbędne do określenia celu i właściwego zaplanowania przebiegu Projektu. Prace wykonywane są w ramach Działu B+R oraz we współpracy z pozostałymi jednostkami organizacyjnymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w tym z Działem Operacji, Zakupów, Marketingu oraz wewnętrznym Laboratorium oraz nadzorowane i ukierunkowywane przez Zarząd Spółki.

Projekty realizowane przez Dział B+R, co do zasady, przeprowadzane są w ramach dwóch typów projektów (dalej także „działalność B+R”):

I. proces wdrażania zmian do receptur istniejących produktów z oferty Spółki, w tym także wypracowywania i ulepszania rozwiązań dla półproduktów (jak np. przyprawy, powłoki, aromaty, białka, ekstrudaty itp.) oraz

II. proces opracowywania nowego, nieoferowanego dotychczas produktu.

Ad. I

Prace przeprowadzane w ramach pierwszego typu Projektów obejmują między innymi wprowadzanie zmian do składu danego (istniejącego) wyrobu, w tym dodawanie, usuwanie lub zmiany proporcji składników, oraz zmiany procesów technologicznych w celu rozwinięcia (udoskonalenia) właściwości smakowych bądź funkcjonalnych danego wyrobu.

Spółka przeprowadza także projekty mające na celu wprowadzenie innowacji w postaci nowego lub zmienionego komponentu, wykorzystywanego w szerszej lub pełnej gamie produktów Spółki (przykładowo, Spółka pracuje nad nowymi typami osłonek do nadziewania). Zmienione receptury projektowane są w oparciu o dotychczasową wiedzę i doświadczenie Spółki zgromadzone w toku produkcji danego typu wyrobu (np. wyniki kontroli jakości wyrobu, opinie zebrane podczas degustacji wewnętrznych, analizy rynku i branży produktów mięsnych czy wegetariańskich), oraz o wnioski z bieżących obserwacji i analiz przeprowadzanych przez pracowników Spółki (np. analiz składu chemicznego, struktury, wyglądu wyrobu, wyrobów konkurencji). Ponadto, wpływ na modyfikacje istniejących receptur ma także poszukiwanie składników innowacyjnych, polepszających walory produktu lub atrakcyjnych dla klientów, np. naturalnych zamienników, wegetariańskich substytutów mięsa itp. Próby te przeprowadzane są przez Dział B+R w toku prób technologicznych w warunkach testowych jak również w toku bieżącej produkcji partii danego wyrobu.

Aby przeprowadzić proces wdrażania zmian do receptur istniejących produktów z oferty Spółki, Spółka musi przeprowadzić pełen proces produkcyjny, w którym zaprowadzone zostaną modyfikacje w recepturze. W ramach danej partii wykonywany jest cykl testowy (jeden lub wiele), w wyniku którego wyprodukowana zostaje pewna ilość wyrobu w zmodyfikowanej recepturze (zwana dalej „partią testową”).

W wyniku ww. procesów, na podstawie wewnętrznego osądu, Spółka może dojść do wniosku, że zmodyfikowany produkt wymaga poprawy według określonych wewnętrznie wymogów jakościowych, w związku z czym wyroby wyprodukowane w zmodyfikowanej recepturze (partia testowa) nie nadają się do sprzedaży. W praktyce występują także sytuacje, w których przy spełnionych wymogach jakościowych Spółka stwierdza, że wprowadzona modyfikacja dała rezultaty pozwalające na urynkowienie wyrobu, w związku z czym testowa partia wyrobów, w toku produkcji których nowe rozwiązanie było badane, trafia do sprzedaży. Po wprowadzeniu takiego zmodyfikowanego produktu na rynek, Spółka monitoruje reakcje szeroko pojętego rynku na produkt ze zmodyfikowaną recepturą i podejmuje dalsze działania dotyczące rozwoju produktu adekwatne do własnych obserwacji i reakcji rynku.

Ad. II

Przeprowadzenie Projektu typu drugiego następuje w przypadku zidentyfikowania przez Spółkę niezagospodarowanego obszaru rynkowego (niszy rynkowej), zapotrzebowania zaobserwowanego wśród potencjalnych klientów lub rozszerzenia linii produktowej o nowy z perspektywy Spółki, konkurencyjny produkt. W odpowiedzi na te potrzeby Spółka prowadzi prace koncepcyjne i projektowe mające na celu zdefiniowanie rodzaju i oczekiwanych właściwości nowego produktu, następnie przekładanych na recepturę produkcyjną. Szczegółowe parametry wyrobu określane są we własnym zakresie przez pracowników Spółki, dzięki czemu możliwe jest łączenie wiedzy i doświadczeń zdobywanych przez Technologów, inżynierów, osób zarządzających procesem produkcji, sprzedaży, inwestycji, controllingu, zakupów i dostaw. Ze strony Spółki w proces ten zaangażowani są przede wszystkim pracownicy Działu B+R, a w bardziej ograniczonym zakresie także pracownicy innych działów, jak np. dział zakupów, marketingu, operacji, kadra zarządcza Spółki itp.

W następnym kroku, opracowana na etapie prac koncepcyjno-analitycznych pierwotna receptura produkcyjna poddawana jest tzw. próbom technologicznym, mającym na celu sprawdzenie adekwatności zastosowanej technologii i zaleceń technicznych dotyczących przetwarzania surowców i materiałów niezbędnych do przygotowania sprawdzanej receptury, np. w zakresie mieszania, nadziewania czy obróbki termicznej wyrobu. Ostatnim etapem procesu są próby wdrożeniowe, przeprowadzane w warunkach regularnej produkcji, pozwalające na ostateczne ustalenie receptury wyrobu (obejmującej przykładowo parametry termiczne, czasowe itp. ustalone adekwatnie do wymogów regularnej produkcji na większą skalę). Po pozytywnym zakończeniu prób wdrożeniowych (w założonej ich liczbie - np. do trzech prób) podejmowana jest decyzja o wprowadzeniu produktu do regularnej produkcji i sprzedaży w oparciu o ostatecznie wypracowany proces technologiczny. Możliwe są również sytuacje, w których wyroby wyprodukowane w toku prób wdrożeniowych trafią do sprzedaży.

Projekty realizowane przez Spółkę (w obu typach) mają charakter twórczy, przede wszystkim ze względu na wysoce zindywidualizowane i unikatowe wyniki prac projektowych. Spółka przeprowadza Projekty w sposób systematyczny oraz uporządkowany, zgodnie z wypracowaną wewnętrznie metodyką opartą o doświadczenia praktyczne. W celu utrzymania pozycji rynkowej, Wnioskodawca prowadzi nieustanne prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty, co oznacza, że nie mają one charakteru incydentalnego. W wyniku prowadzenia prac projektowych Spółka zdobywa wiedzę na temat formulacji receptur produkcyjnych spełniających szczegółowe wymagania techniczne i funkcjonalne, której nie byłby w stanie pozyskać od podmiotów trzecich. Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej działalności gospodarczej oraz jest niezbędna dla utrzymania konkurencyjności na rynku polskim i międzynarodowym, dywersyfikacji bazy klientów, a w efekcie także zwiększenia przychodów ze sprzedaży.

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów

W toku realizacji Projektów Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2. koszty nabycia materiałów i surowców,

3. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”.

Ad 1. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana kadra pracownicza. W Projektach, w których tworzone są nowe bądź ulepszone produkty, zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy Działu B+R. Działem B+R zarządza Dyrektor Technologii posiadający szeroką wiedzę teoretyczną i praktyczną. W ramach standardowego zakresu obowiązków pracowników Działu B+R mieszczą się czynności związane z poszczególnymi Projektami, np. opracowanie koncepcji nowej bądź zmienionej receptury, przeprowadzanie pomiarów i testów, analiza wyników testów, ocena receptury według ustalonych kryteriów. W bardziej ograniczonym zakresie w projekty zaangażowani są także pracownicy innych działów, jak np. dział zakupów, marketingu, operacji, kadra zarządcza Spółki itp.

W związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w ramach stosunku pracy, Spółka ponosi następujące koszty:

- wynagrodzenie zasadnicze,

- premie i dodatki, np. dodatek za godziny nadliczbowe, premia uznaniowa, dodatek funkcyjny, premia za zaangażowanie, nagroda lojalnościowa, nagroda jubileuszowa,

- ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

- składki na Pracowniczy Program Emerytalny,

- dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej,

- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia,

stanowiących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”).

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ujęciu miesięcznym (a w niektórych przypadkach dziennym lub tygodniowym), uwzględniającą poszczególne Projekty. Dane te pozwalają na ustalenie dokładnego czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na działalność o charakterze B+R w danym miesiącu. W odniesieniu do pracowników Działu B+R ewidencja ta podlega weryfikacji i akceptacji przez właściwego przełożonego (np. Dyrektora Technologii) i jest archiwizowana w dokumentacji technicznej Projektów. Wybrani pracownicy zatrudnieni w Spółce, w szczególności w Dziale B+R oraz Laboratorium, wykonują wyłącznie prace rozwojowe zgodnie z określonym wewnętrznie zakresem obowiązków, w tym wykonują i nadzorują przeprowadzanie prób i testów, komponują składy receptur poddawanych próbom czy rozwijają dostępne zasoby wiedzy poprzez analizę wyników prób. W związku z tym, czas pracy wybranej grupy pracowników uznawany jest w całości za czas poświęcony na prace z zakresu działalności B+R. W odniesieniu do pozostałych pracowników Działu B+R i Laboratorium oraz pracowników pozostałych działów, Spółka w oparciu o ewidencję czasu pracy ustala, jaka część czasu pracy tych pracowników jest poświęcana na działalność B+R.

Ad. 2 Koszty nabycia materiałów i surowców

Kolejną istotną grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników receptur, w tym:

- mięsa drobiowego, wieprzowego czy wołowego,

- przypraw,

- dodatków funkcjonalnych (np. dekstroza, peklosól, błonnik pszenny),

- półproduktów (np. półprodukt do wyrobów wegetariańskich),

- osłonek, w tym żelu, oraz jelit.

Ponadto, Spółka ponosi także koszty nabycia wyrobów konkurencyjnych, niezbędnych do przeprowadzania analiz porównawczych (w tym badań laboratoryjnych), które stanowią element prac koncepcyjnych nad sposobami ulepszania produktów Spółki względem oferty konkurentów rynkowych oraz tworzenia nowych, nieoferowanych dotychczasowo przez Spółkę produktów.

Zużycie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element opracowania nowej lub ulepszonej receptury produkcyjnej. Bez zakupu odpowiednich składników receptur Spółka nie byłaby w stanie przeprowadzić analiz, testów i modyfikacji nowych lub zmienionych wersji receptur.

Koszty nabycia materiałów i surowców Spółka wyodrębnia w prowadzonej ewidencji. Ewidencja ta uwzględnia koszty nabycia materiałów i surowców zużytych w toku prac związanych z Projektami w ujęciu miesięcznym, wycenionych według uśrednionej ceny nabycia danego składnika w danym miesiącu. Podsumowanie kosztów materiałów i surowców wydanych do celów realizacji Projektów w danym miesiącu podlega weryfikacji i zatwierdzeniu przez osobę odpowiedzialną (np. Dyrektora Technologii).

Ad. 3 Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych

W toku przeprowadzania Projektów Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury, wyróżnić należy przykładowo:

- mieszałki łopatkowe próżniowe,

- nadziewarki próżniowe,

- masownice próżniowe,

- wilki kątowe,

- komory wędzarniczo-parzelnicze,

- komory dojrzewalnicze,

- komory fermentacyjne,

- maszyny pakujące.

Składniki majątku wykorzystywane w Projektach stanowić mogą:

- własne środki trwałe nabyte przez Spółkę,

- środki trwałe udostępnione Spółce na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasing finansowy) lub

- składniki majątku udostępnione na podstawie umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT (leasing operacyjny), które stanowią środki trwałe Spółki dla celów księgowych.

Niektóre środki trwałe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby Działu B+R, w toku realizowanych przez ten dział projektów. Inne zaś wykorzystywane są częściowo w toku produkcji wyrobów według standardowych, niepodlegających modyfikacji receptur, a częściowo w toku opracowania nowych lub ulepszonych receptur w ramach Projektów. W przypadku tej drugiej sytuacji, Wnioskodawca jest w stanie ustalić, jaka część odpisu amortyzacyjnego przypada na prace związane z Projektami.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów (tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty nabycia materiałów i surowców, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Koszty Projektów nie zostały /nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Efektem prac, w ramach których ponoszone są koszty osobowe, koszty materiałów i surowców oraz koszty wykorzystania środków trwałych w formie odpisów amortyzacyjnych, są co do zasady wyroby wytworzone według nowych lub zmodyfikowanych receptur produkcyjnych. Przy czym ze względu na niepewność co do ostatecznego rezultatu modyfikacji receptur przeprowadzanych podczas Projektu, część wyrobów może nie spełniać oczekiwanych kryteriów jakościowych - w takim przypadku wyprodukowana partia testowa nie trafia do sprzedaży. Na bazie tych doświadczeń Spółka może podejmować kolejne próby ulepszania receptury. Alternatywnie, w trakcie trwania Projektu Spółka może podjąć decyzję o jego wstrzymaniu. Jeżeli natomiast wyroby wytworzone w trakcie procesu opracowywania receptury okażą się spełniać wymogi jakościowe, Spółka może przekazać je do sprzedaży.

Wobec tak zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie stosowania przepisów ustawy o CIT dotyczących ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT („ulga B+R”), w szczególności zakresu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka informuje, że, w zakresie przedstawionym we wniosku, zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową począwszy od roku 2020 oraz w latach kolejnych, tj. do roku, w którym przestaną obowiązywać lub zostaną zmienione interpretowane przepisy. W związku z tym, przedmiot wniosku obejmuje zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

Jak wskazano powyżej, w zakresie zadanego we wniosku pytania, Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w okresie następującym po dacie 1 października 2018 r., wobec czego Spółka nie odnosi się w swoim stanowisku do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 do przepisów prawa podatkowego obowiązujących przed datą 1 października 2018 r.

Spółka informuje, że czynności podejmowane przez nią w ramach działalności opisanej we wniosku nie były/ nie są/ nie będą badaniami naukowymi w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r., ani badaniami naukowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), do którego odnosi się art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r.

Jednocześnie, Spółka zaznacza, że okoliczność prowadzenia przez Spółkę badań naukowych (w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności innej niż działalność opisana we wniosku) jest przedmiotem pytania zadanego w odrębnie złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Jak wskazano w odpowiedzi powyżej, Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w zakresie przedstawionym we wniosku w okresie obejmującym rok 2020 oraz lata kolejne, wobec czego Spółka zarówno we wniosku, jak w odpowiedzi na wezwanie Organu nie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 września 2018 r.

Spółka uznaje, że czynności podejmowane w ramach prowadzonej przez nią działalności opisanej we wniosku były/są/będą pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. była/ jest/ będzie to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Spółka potwierdza, że produkty wytwarzane w wyniku działalności będącej przedmiotem pytania oznaczonego Nr 1 we wniosku mają nowy lub bardziej innowacyjny, ulepszony charakter względem dotychczasowych produktów Spółki. Nowy, ulepszony charakter produktów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.

Prace podejmowane przez Spółkę noszące znamiona działalności badawczo-rozwojowej dotyczyły/ dotyczą/ będą dotyczyć zastosowania praktycznie nowych / unikalnych / innowacyjnych rozwiązań w skali działalności gospodarczej Spółki, a ich charakter stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). W wyniku realizowanych przez Spółkę Projektów powstają praktycznie nowe, unikalne lub innowacyjne z perspektywy działalności Spółki rozwiązania recepturowe (tj. receptury produktów lub ich komponenty), stanowiące wyraz indywidualnej myśli koncepcyjnej i autorskiej inwencji Spółki w zakresie stworzenia nowych receptur produktów lub modyfikacji receptur produktów w celu ich ulepszenia.

Spółka wskazuje, że w ramach prac, które Spółka uważa za prace badawczo-rozwojowe, realizuje ona Projekty polegające każdorazowo na opracowaniu nowych receptur produkcyjnych (niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki) lub modyfikacji oraz ulepszeniu tych receptur (w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań funkcjonujących już w Spółce).

Na wstępie Spółka wyjaśnia, że prace będące przedmiotem pytania oznaczonego Nr 1 we wniosku noszące znamiona działalności badawczo-rozwojowej stanowią obszar wyodrębniony z ogółu działalności gospodarczej Spółki, a koszty tych prac stanowią jedynie wycinek - nieznaczny ułamek całości kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (nieprzekraczający kilku procent). Koncentrując się na tych zawężonych działaniach i ich kosztach Spółka uznaje, że wszystkie te prace były/ są/ będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W stosunku do wymienionych w pytaniu czynności Spółka informuje, że wykonywane przez nią prace noszące w ocenie Spółki znamiona działalności badawczo-rozwojowej, w tym i przez osoby zatrudnione:

a) nie stanowiły/nie stanowią/ nie będą stanowiły rutynowych i okresowych zmian,

b) nie stanowiły / nie stanowią/ nie będą stanowiły czynności wdrożeniowych w zakresie ostatecznie opracowywanych już produktów i usług,

c) nie stanowiły/ nie stanowią/ nie będą stanowiły produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej, przy czym jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego częściowo dotyczyły produkcji partii testowej, tj. produkcji w wyniku której wyprodukowana zostaje pewna ilość wyrobu w zmodyfikowanej recepturze, która pozwala Spółce na zbadanie właściwości i sensowności nowej lub zmodyfikowanej receptury w warunkach produkcyjnych, a która w przypadku rezultatów pozwalających na urynkowienie wyrobu może trafić do sprzedaży,

d) nie stanowiły/ nie stanowią/ nie będą stanowiły bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej, lecz dotyczyły działalności rozwijającej ofertę Spółki (tj. działalność uzupełniającą w stosunku do bieżącej produkcji), w wyniku której do bieżącej operacyjnej działalności Spółki trafiają nowe, zmodyfikowane lub ulepszone receptury produkcyjne, przy czym czynności te realizowane są w powiązaniu z bieżącą działalnością produkcyjną Spółki, ponieważ tylko w tych warunkach możliwe jest ich przeprowadzenie,

e) nie stanowiły/nie stanowią/ nie będą stanowiły działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

f) nie stanowiły/ nie stanowią/ nie będą stanowiły czynności:

a. testowania produktu/produktów,

b. wykonanie badań produktu/produktów,

c. oceny produktu/produktów,

d. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,

lecz stanowiły testowanie, badanie i ocenę koncepcji oraz faktycznych parametrów wyrobów wytwarzanych według nowej lub ulepszonej receptury produktu opracowywanej w toku realizacji Projektu. Bieżące próby, testy i ocena wyników wprowadzanych rozwiązań i modyfikacji są bowiem niezbędnym, immanentnym elementem procesu tworzenia nowych receptur oraz wprowadzania nowatorskich modyfikacji do istniejących receptur. Sam pomysł wprowadzenia nowej/ulepszonej receptury jest jedynie pierwszym krokiem w tym procesie,

g) nie stanowiły/ nie stanowią/ nie będą stanowiły czynności serwisowych,

h) nie stanowiły/ nie stanowią/ nie będą stanowiły promowania ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki,

i) nie stanowiły/ nie stanowią/ nie będą stanowiły innych prac spoza prac B+R.

Spółka uznaje, że realizowane przez Spółkę prace w ramach Projektów obejmujące II etapy, tj. proces wdrażania zmian do receptur istniejących produktów z oferty Spółki, w tym także wypracowywania i ulepszania rozwiązań dla półproduktów oraz proces opracowywania nowego, nieoferowanego dotychczas produktu, stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z perspektywy Spółki działalność opisana we wniosku, związana z opracowaniem autorskich rozwiązań recepturowych, nowych z perspektywy Spółki i ogółu branży spożywczej, stanowi działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, wybrani pracownicy zatrudnieni w Spółce, w szczególności w Dziale B+R oraz Laboratorium, wykonują wyłącznie prace rozwojowe zgodnie z określonym wewnętrznie zakresem obowiązków, w tym wykonują i nadzorują przeprowadzanie prób i testów, komponują składy receptur poddawanych próbom czy rozwijają dostępne zasoby wiedzy poprzez analizę wyników prób. W stosunku do tych pracowników, Spółka wskazuje, że zamierza odliczać w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową całość kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z ich zatrudnieniem.

W odniesieniu do pozostałych pracowników Działu B+R i Laboratorium oraz pracowników pozostałych działów, jak wskazano we wniosku, Spółka w oparciu o ewidencję czasu pracy ustala, jaka część czasu pracy tych pracowników jest poświęcana na działalność B+R. W związku z tym, Spółka potwierdza, że zamierza odliczać w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową tę część kosztów kwalifikowanych, która odnosi się do czasu pracy, w którym pracownicy faktycznie realizowali/ realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w ramach stosunku pracy ponosi następujące koszty:

– wynagrodzenie zasadnicze,

– premie i dodatki, np. dodatek za godziny nadliczbowe, premia uznaniowa, dodatek funkcyjny, premia za zaangażowanie, nagroda lojalnościowa, nagroda jubileuszowa,

– ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

– składki na Pracowniczy Program Emerytalny,

– dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej,

– narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia,

stanowiących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (we wniosku również jako „Koszty osobowe”).

Spółka potwierdza, że Koszty osobowe, jakie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R nie zawierają/ nie będą zawierać wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika.

Spółka informuje, że Koszty osobowe będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą one powiązane z pracami B+R Spółki, a zatem Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R Koszty osobowe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka informuje, że wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektów nie występują koszty szkoleń i delegacji ww. osób fizycznych, które mają bezpośredni związek z realizowanymi Projektami i stanowią po stronie osób fizycznych należności ze źródła określonego w treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ujęciu miesięcznym (a w niektórych przypadkach dziennym lub tygodniowym), uwzględniającą poszczególne Projekty. Dane te pozwalają na ustalenie dokładnego czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na działalność o charakterze B+R w danym miesiącu.

Wobec powyższego Spółka potwierdza, że zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych odpowiednią część kosztów osobowych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów, ustaloną w oparciu o ewidencję czasu pracy prowadzoną przez Spółkę.

Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie powyżej, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych całość wynagrodzeń wybranych pracowników, w szczególności w Dziale B+R oraz Laboratorium, którzy wykonują wyłącznie prace rozwojowe zgodnie z określonym wewnętrznie zakresem obowiązków.

Spółka informuje, że nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas nieobecności w pracy (urlop, zwolnienie lekarskie) ani wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółka informuje, że pod pojęciem „kosztów nabycia wyrobów konkurencyjnych” Spółka rozumie koszt nabycia wyrobów wytwarzanych przez pozostałe podmioty funkcjonujące w branży wędliniarskiej, w tym produktów mięsnych i roślinnych innych marek, które są poddawane analizom i badaniom w ramach prowadzonych Projektów. Przykładowo, nabycie takie jest potrzebne w celu porównania cech rozwijanego produktu Spółki, aby wyprzedzał on produkty konkurencji.

Końcowo Spółka zauważa, że dokłada najwyższych starań, aby przedstawić w sposób rzetelny, obiektywny i jak najbardziej pełny okoliczności stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, obejmujące przede wszystkim zakres i charakter prowadzonych działań i ponoszonych w związku z nimi kosztów. Jednocześnie na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych Spółka rozumie swoją rolę w ten sposób, że dokonując kwalifikacji podejmowanych działań jako działalności badawczo- rozwojowej oraz związanych z nimi kosztów jako kosztów kwalifikowanych, Spółka realizuje obowiązek wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który obliguje ją do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stąd też na potrzeby wniosku o interpretację przepisów podatkowych Spółka dokonała własnej kwalifikacji skutków podatkowych ww. okoliczności stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, którą przedstawiła w ramach własnego stanowiska w sprawie. O ocenę tego stanowiska Spółka wnioskuje do Dyrektora KIS jako właściwego i uprawnionego do tego organu podatkowego.

Pytania

1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów?

3. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

4. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji działalności Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

We wskazanym wyżej przepisie ustawodawca zawarł warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi B+R, o której mowa w tym przepisie. Jednym z tych warunków jest ponoszenie kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzeniem działalności badawczo- rozwojowej.

Ustawa o CIT definiuje działalność badawczo-rozwojową w art. 4a pkt 26. Zgodnie z tym przepisem działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, które zgodnie z powołaną definicją są jednym z przejawów działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT przez prace rozwojowe należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”).

Przepis ten wskazuje, że za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie określonej działalności Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową uwarunkowane jest spełnieniem przez nią łącznie następujących kryteriów:

- działalność stanowi działalność twórczą;

- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny;

- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace w ramach działalności B+R stanowią prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane wyżej przesłanki są spełnione.

1. Działalność B+R stanowi działalność twórczą

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych produktów oraz ulepszanie oferowanych już produktów, w tym poprzez zastosowanie autorskich, opracowanych przez Spółkę komponentów (np. osłonek, mieszanek przyprawowych). Myśl koncepcyjna, inwencja, stworzenie i modyfikacje receptur tych produktów, także w zakresie procesu technologicznego, leżą po stronie Wnioskodawcy. Co istotne, działalność Spółki obejmuje całościowy sposób realizacji prac B+R od opracowania koncepcji, przez jej zaprojektowanie, wdrożenie do produkcji testowej i ocenę wyników.

Wnioskodawca ponosi też ryzyko niepowodzenia realizowanej działalności B+R w postaci opracowania receptury produktu nienadającego się do wdrożenia, którego to ryzyka nie można wykluczyć do momentu uzyskania pozytywnej oceny rezultatów prac, przy czym ocenę tę przynosi zarówno ocena własna Spółki jak i analiza odbioru produktu przez rynek i konsumentów.

O twórczym charakterze prac realizowanych w ramach działalności B+R świadczą następujące okoliczności:

- wszystkie receptury i rozwiązania technologiczne opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności, a realizacja tych samych zadań przez inny zespół ludzi mogłaby prowadzić do innych efektów);

- opracowywane receptury i technologie mają indywidualny, twórczy charakter (pracownicy Spółki mają swobodę co do sposobu opracowywania nowych i zmienionych receptur czy innowacji produktowych, i na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia wybierają rozwiązania technologicznie pozwalające w optymalny sposób osiągnąć pożądane właściwości wyrobów),

- rezultaty osiągane w ramach działalności B+R w postaci receptur produktów, które są nowe z perspektywy Spółki, ulepszonych receptur oferowanych produktów czy usprawnionych procesów technologicznych mają unikatowy i indywidualny charakter.

O przesłance twórczości wielokrotnie wypowiadały się także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4011.18.2022.3.WN), Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć) - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”. Niewątpliwie tworzenie innowacyjnych i unikatowych receptur produkcyjnych i rozwiązań technologicznych oparte o wykorzystanie wiedzy i kompetencji wykwalifikowanych specjalistów spełnia cechę twórczości.

W ujęciu negatywnym, twórczy charakter działalności B+R wyklucza uznanie za działalność B+R czynności mających na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez inny podmiot lub opracowanego już wcześniej przez ten sam podmiot. Z tego też względu Spółka nie uznaje za działalność twórczą działalności realizowanej w ramach bieżącej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji masowej, podczas której nie są wdrażane żadne usprawnienia.

2. Działalność B+R jest podejmowana jest w sposób systematyczny

Charakter czynności w ramach realizowanej przez Spółkę działalności B+R spełnia również przesłankę systematyczności. Spółka prowadzi działalność B+R od wielu lat w sposób ciągły (nie są to projekty incydentalne) i planuje kontynuować tę działalność w przyszłości. Działalność B+R realizowana jest zgodnie z wypracowaną przez Spółkę metodyką, w oparciu o gromadzoną i ciągle rozwijaną bazę wiedzy specjalistów.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.267.2022.2.KP), działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, do czego organ podatkowy odniósł się w następujący sposób: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”. W innej interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.185.2019.2.BM) Dyrektor KIS podkreślił, iż prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

W przypadku Spółki, systematyczność podejmowanych Projektów nie budzi wątpliwości. Prace te stanowią trzon działalności innowacyjnej Wnioskodawcy, a bez nich Spółka nie mogłaby skutecznie odpowiadać na potrzeby zmieniającego się rynku ani kształtować nowych trendów branżowych. Świadczy o tym chociażby utworzenie i wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki działu dedykowanego wyłącznie do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, w którym zatrudnieni są specjaliści posiadający odpowiednie umiejętności, wiedzę i doświadczenie. Powyższe stanowi potwierdzenie faktu, iż prace w ramach działalności B+R nie są podejmowane jednorazowo, a wręcz przeciwnie, kształtują sferę innowacyjnej działalności Wnioskodawcy.

3. Celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług

Prowadzona przez Spółkę działalność B+R niewątpliwie spełnia i tę przesłankę. Istotą realizowanych przez Spółkę Projektów jest nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności dla celów opracowywania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Spółka cały czas zwiększa i twórczo wykorzystuje zasoby wiedzy celem ciągłego wprowadzania innowacji.

Umożliwia to oferowanie produktów konkurencyjnych na rynku zarówno krajowym jak i międzynarodowym. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r. roku (sygn. 0115-KDIT3.4011.196.2020.1.PS), potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym za działalność innowacyjną uznać można działalność, w której podmiot ten opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wprowadzanie nowości i szukanie nowych rozwiązań i ulepszeń produktowych i technologicznych pozwala Spółce na spełnianie rosnących oczekiwań klientów oraz konkurowanie z innymi podmiotami w branży spożywczej. Prowadzona działalność B+R jest niezbędna do osiągnięcia tego celu.

Cała ścieżka realizacji działalności B+R wymaga zaprojektowania nowej lub zmodyfikowanej receptury czy innowacji produktowej, przeprowadzenia testów oraz wprowadzenia ewentualnych koniecznych zmian, co świadczy o braku powtarzalności procesu oraz niewątpliwej innowacyjności działalności Spółki.

4. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R prowadzą do stworzenia nowych, unikatowych receptur produkcyjnych lub rozwiązań technologicznych. Wszystkie czynności służące realizacji działalności B+R podejmowane aż do opracowania gotowej receptury czy rozwiązania technologicznego są wyrazem procesu kreatywnego i twórczego, związanego z poszukiwaniem nowych, lepszych rozwiązań. Nie są to zatem czynności o charakterze rutynowym i nie mają charakteru zmian okresowych.

Reasumując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R:

1. mają charakter twórczy, gdyż są ukierunkowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,

2. są prowadzone w sposób systematyczny, według określonej metodologii, i są inicjowane i nadzorowane przez specjalistów posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie w zakresie projektowania oraz wrażania opracowywanych przez Spółkę rozwiązań technologii spożywczej;

3. dotyczą opracowywania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i procesów przy wykorzystaniu nabywanej wiedzy i umiejętności;

4. nie polegają na wprowadzaniu rutynowych, standardowych czy też okresowych zmian.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4

W art. 18d ust. 1 ustawa o CIT przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników, nabycia materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Koszty związane z zatrudnieniem pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:

- wynagrodzenie zasadnicze,

- premie i dodatki, np. dodatek za godziny nadliczbowe, premię uznaniową, dodatek funkcyjny, premię za zaangażowanie, nagrodę lojalnościową, nagrodę jubileuszową,

- ekwiwalent za niewykorzystany urlop,

- składki na Pracowniczy Program Emerytalny,

- dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej,

- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.” Narzuty na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń stanowiących zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 jako koszty kwalifikowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy poszczególnych pracowników, jaki został poświęcony na realizację zadań w ramach wyodrębnionych Projektów. Zatem Spółka jest w stanie ustalić wysokość wynagrodzenia danego pracownika (obejmującego wskazane wyżej składniki) przypadającą wprost na czas poświęcony na działalność B+R. Przy czym, w przypadku gdy wskazuje na to zakres czynności wykonywanych przez danego pracownika w ramach obowiązków służbowych, Wnioskodawca przyjmuje, że całość czasu pracy danego pracownika dotyczy realizacji działalności B+R.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a także składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a w związku z czym mogą stanowić koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.561.2020.1.PC,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.319.2020.2.APO,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.202.2019.2.BM,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że do kosztów kwalifikowanych zamierza zaliczać odpowiednią część kosztów osobowych, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów, ustaloną w oparciu o ewidencję czasu pracy prowadzoną przez Spółkę.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma zamiaru zaliczać do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników za czas nieobecności w pracy (urlop, zwolnienie lekarskie) ani wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Koszty nabycia materiałów i surowców

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (`(...)`).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z tworzeniem nowych lub ulepszonych receptur produkcyjnych Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie składników receptur, np. mięsa, dodatków, przypraw, półproduktów. Stworzenie nowych receptur wyrobów oraz wprowadzenie modyfikacji w recepturach istniejących produktów nie byłoby możliwe bez przeprowadzenia badań i prób przeprowadzanych na etapie prac koncepcyjnych oraz w toku produkcji. Przy czym, podczas prac koncepcyjnych Spółka wykorzystuje nie tylko materiały i surowce stanowiące składniki receptur, lecz także służące przeprowadzeniu stosownych analiz wyroby konkurencyjne. W związku z tym, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie składniki wykorzystywane w toku przeprowadzania tego rodzaju prac koncepcyjnych oraz prób produkcyjnych stanowią materiały i surowce bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że koszty nabycia materiałów i surowców związane są z wytwarzaniem partii testowych które w zależności od uzyskanego efektu mogą zostać zutylizowane lub przeznaczone do sprzedaży. W ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży części wyrobów będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R. Taka interpretacja przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, której celem jest projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Zdaniem Spółki, cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku produktów wytworzonych w ramach działalności B+R, które mogą być przeznaczone na sprzedaż. Podkreślenia wymaga, że proces badawczo rozwojowy nie kończy się na sprzedaży wyrobów ponieważ Spółka analizuje reakcję rynku na sprzedane wyroby i na tej podstawie wysnuwa dalsze wnioski o tym, czy premiera lub modyfikacja produktu była udana i czy konieczne są dalsze modyfikacje.

Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu mięsa, przypraw i innych składników. Nabywca płaci jedynie cenę za nabyty wyrób.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych na wytworzenie Prototypów, niezależnie od tego czy zostaną one finalnie sprzedane, zezłomowane lub w inny sposób zutylizowane". Analogiczne stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.MR), interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.144.2018.1.MBD) czy interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2018.1.BM).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD) organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych receptur produkcyjnych stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, czy wyroby wyprodukowane w toku prób trafią ostatecznie do sprzedaży.

Odpisy amortyzacyjne

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Spółka wykorzystuje środki trwałe, w szczególności maszyny i urządzenia produkcyjne takie jak nadziewarki, mieszałki, wilki kątowe, komory wędzarnicze itd. Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę lub składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Niektóre środki trwałe wykorzystywane są przez Spółkę w toku bieżącej produkcji stanowiącej podstawową działalność Spółki, jak i w toku prac projektowych mających na celu opracowanie nowej bądź ulepszonej receptury wyrobu. W takich przypadkach Spółka jest w stanie wyznaczyć część odpisu amortyzacyjnego, jaki przypada na faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego w działalności B+R.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów, przy czym dotyczy to wyłącznie środków trwałych nabytych przez Spółkę lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o CIT). Spółka nie zamierza rozpoznawać jako koszty kwalifikowane kosztów użytkowania składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o CIT).

Poprawność tego rodzaju podejścia potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.807.2021.2.AP,

- interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.251.2021.2.MBD,

- interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDWP.4011.53.2021.2.JCH.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT może zaliczyć Koszty Projektów, na które składają się:

- Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,

- koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, bez względu na okoliczność, że wyroby wytworzone w efekcie działalności B+R mogą ostatecznie zostać sprzedane,

- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji działalności Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „CIT”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, realizowane przez Państwa Prace w ramach działalności Spółki, spełniają zatem przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, co daje Państwu możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez Państwa działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 - 4

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 15 ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 katalog zwolnień podatkowych ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

4. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

5. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

6. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Jednocześnie zgodnie z art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db pomniejszenie przez podatnika kwoty zaliczek na podatek dochodowy ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 jest m.in. kwestia uznania kosztów osobowych wskazanych w opisie niniejszego wniosku, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (`(...)`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej mogą stanowić wydatki poniesione na koszty osobowe wskazane w opisie niniejszego wniosku, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przechodząc z kolei do wydatków opisanych w niniejszym wniosku, tj. wydatków na nabycie materiałów, surowców niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki na materiały i surowce.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów wskazanych we wniosku, czyli odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Prac B+R.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym miejscu wskazać należy w pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w takiej części, w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, tj. do realizacji opisanych we wniosku Prac.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

– prowadzona przez Spółkę działalność B+R opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

– do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów – jest prawidłowe,

– do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka może zaliczyć koszty materiałów i surowców wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R – jest prawidłowe,

– do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Spółka może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (własnych, lub wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego) w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R – jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;70

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).