0111-KDIB2-1.4010.494.2022.1.MKU

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy należności uiszczane przez Spółkę na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a wynikające z tytułu partycypacji w kosztach, o których mowa w powyższym opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu na podstawie tych przepisów, a tym samym na Spółce nie ciąży konieczność posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego (lub podmiotu działającego na jego rzecz) w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. X S.A. jako podmiot obowiązany do realizacji obowiązków z rozporządzenia REACH

X S.A. (dalej jako „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest spółką akcyjną, która posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest producentem chemikaliów.

Dnia 1 czerwca 2007 r. weszło w życie Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej nr 1907/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów REACH i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (dalej: "rozporządzenie REACH"). Powyższe przepisy nałożyły na Spółkę konieczność rejestracji w Europejskiej Agencji Chemikaliów (dalej: „ECHA") substancji chemicznych produkowanych i importowanych na teren Unii Europejskiej oraz informacji na temat sposobu ich używania i przerobu. Zgodnie z rozporządzeniem REACH do producentów i importerów substancji chemicznych należy zagwarantowanie, że substancje, które produkują, wprowadzają do obrotu lub stosują, nie wpływają w sposób szkodliwy na zdrowie człowieka ani na środowisko. Rejestracja dotyczy substancji w postaci czystej, w mieszaninach oraz - w niektórych przypadkach - w wyrobach.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako producencie substancji chemicznych, do których znajduje zastosowanie rozporządzenie REACH, ciąży obowiązek wypełnienia określonych wymogów rejestracyjnych. Zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia, brak rejestracji skutkuje brakiem możliwości wprowadzenia do obrotu substancji chemicznej na terenie Unii Europejskiej. Czynności rejestracyjne odbywają się m.in. w formule rejestracji pełnej, której termin uzależniony jest od tonażu oraz od niebezpiecznych właściwości danej substancji.

Rejestracja pełna wymaga przeprowadzenia na substancji szeregu kosztownych i czasochłonnych badań i testów narzuconych przez przepisy rozporządzenia REACH. Efektem końcowym tych badań jest dokumentacja rejestracyjna składana w ECHA. Zakres informacji w dokumentacji rejestracyjnej określony jest w art. 11 w zw. z art. 10 rozporządzenia REACH. Dane rejestracyjne składają się m.in. z:

1. dokumentacji technicznej zawierającej:

a. dane identyfikujące producenta (producentów) lub importera (importerów),

b. dane identyfikujące substancję,

c. informacje dotyczące produkcji i zastosowań substancji,

d. klasyfikację i oznakowanie substancji,

e. wytyczne dotyczące bezpiecznego stosowania substancji,

f. podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej,

g. szczegółowe podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku ww. badań (jeżeli jest wymagane),

h. propozycje przeprowadzenia badań,

2. raportu bezpieczeństwa chemicznego, jeżeli jest wymagany.

Rozporządzenie REACH określa, iż rejestrujący musi być prawowitym posiadaczem pełnego raportu badawczego (którego podsumowanie uwzględniane jest w dokumentacji technicznej - podsumowaniu informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej) lub posiadać zezwolenie na odwoływanie się do niego dla celów rejestracji. Ponieważ dana substancja chemiczna może być wykorzystywana przez wielu producentów lub importerów, wprowadzono obowiązek współdziałania rejestrujących wynikający z przepisu art. 11 rozporządzenia REACH. Wówczas dokumentacja rejestracyjna nie może być przedłożona indywidualnie, jeżeli procedura rejestracyjna dla tej samej substancji już jest prowadzona lub ten sam typ rejestracji już istnieje (zasada REACH: „jedna substancja, jedna rejestracja"). Jest to również zgodne z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2016/9 z 5 stycznia 2016 r. w sprawie wspólnego przedkładania i udostępniania danych.

2. Umowy typu SIEF jako formuła współpracy w obszarze REACH

W związku z powyższym, podmioty, na których ciąży obowiązek rejestracji substancji chemicznej w ECHA, zawierają umowy różnego typu umowy mające na celu podział kosztów pełnej rejestracji. Jedną z form partycypacji w kosztach jest zawieranie standaryzowanych umów typu SIEF (z j. ang. Forum Wymiany Informacji o Substancjach). Jednym ze sposobów działania przyjętych przez Spółkę jest zawieranie takich umów z podmiotami zagranicznymi mającymi dokonać (lub które już dokonały) pełnej rejestracji określonych w umowach substancji (dalej: Wiodący Rejestrujący - są to podmioty z różnych krajów, nierezydenci). Rozliczenia wynikające z umów SIEF są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast Spółka na marginesie pragnie zaznaczyć, że dla alternatywnej formuły współpracy w obszarze REACH (tj. umowy konsorcjum) pozyskała już interpretację indywidualną (interpretacja z dnia 7 września 2021 r. o sygn. 0111- KDIB1-2.4010.268.2021.l.AK).

W zawieranych przez Spółkę umowach typu SIEF uzgadnia się, że Wnioskodawca, tak jak inne podmioty, również będące producentami tych substancji (zwane dalej Współrejestrującymi), będzie w częściach partycypował w kosztach pełnej rejestracji dokonanej przez Wiodącego Rejestrującego. Zapisy umów typu SIEF każdorazowo w sposób podobny normują zakres praw i obowiązków zarówno Współrejestrujących, jak i Wiodącego Rejestrującego. Ponadto, umowy te zawierają regulacje opisujące substancję podlegającą rejestracji oraz świadczenia uiszczane przez Współrejestrujących na rzecz Wiodącego Rejestrującego lub podmiotu działającego na jego rzecz.

3. Przedmiot umowy i zakres praw oraz obowiązków stron

W umowach typu SIEF głównym obowiązkiem Wiodącego Rejestrującego jest utworzenie i złożenie Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej (dalej także jako „WDR" opisanej powyżej w pkt 1) w ECHA przed upływem obowiązującego terminu rejestracji. Z tego tytułu ponosi on wszystkie niezbędne koszty. Po zarejestrowaniu danej substancji w ECHA, Wiodący Rejestrujący ma również obowiązek przyznania każdemu ze Współrejestrujących (w tym również Wnioskodawcy) niewyłącznego, niepodlegającego przeniesieniu i bezterminowego prawo do:

a) korzystania z części informacji stanowiących (szczegółowe) podsumowanie badań we Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej;

b) powoływania się na pełne sprawozdania z badań, na podstawie których (szczegółowe) podsumowanie badań zostało opracowane.

Zgodnie z zapisami przedmiotowych umów Wiodący Rejestrujący realizuje powyższy obowiązek poprzez udostępnienie Współrejestrującym danych wynikających z art. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia REACH potrzebnych do tzw. wspólnej rejestracji substancji, a także poprzez przekazanie ważnego tokenu umożliwiającego niejako „podłączenie się" do zarejestrowanej przez niego w ECHA substancji.

Co istotne, zgodnie z zapisami umownymi regulacje te nie są podstawą do przyznania przez Wiodącego Rejestrującego jakiegokolwiek prawa własności do jakichkolwiek informacji przekazanych Współrejestrującemu. Co więcej, zapisy umowne przewidują, że ani umowa, ani jakiekolwiek ujawnienie informacji nie powoduje przyznania Współrejestrującym (w tym Wnioskodawcy) jakichkolwiek obecnych lub przyszłych praw do jakichkolwiek patentów, tajemnic handlowych lub praw własności, ani udzielenia jakiejkolwiek licencji. Oznacza to, iż brak jest umownej licencji pomiędzy Wiodącym Rejestrującym, a Współrejestrującymi. Umowy zawierane przez Spółkę w swoich postanowieniach nie zawierają zapisów przewidujących przekazanie lub udostępnienie praw autorskich („copyrights"). Na podstawie tych umów nie dochodzi również do udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego czy informacji związanych z tym procesem lub doświadczeniem w produkcji substancji chemicznych - Wnioskodawca jest już bowiem producentem produktów chemicznych, zatem dysponuje opracowanymi uprzednio technologiami ich wytwarzania lub wykorzystywania w procesie produkcyjnym substancji chemicznych objętych obowiązkiem rejestracji w ECHA. Prowadzone badania, w których kosztach partycypuje Wnioskodawca służą wyłącznie rejestracji substancji chemicznych zgodnie z rozporządzeniem REACH, a zatem przede wszystkim potrzebom właściwej identyfikacji i klasyfikacji substancji w celu zapewnienia ich bezpieczeństwa dla zdrowia człowieka i środowiska.

Należy podkreślić, że umowy SIEF wprost i bezpośrednio ograniczają wykorzystanie ww. danych lub informacji udostępnianiach przez Wiodącego Rejestrującego wyłącznie do celów zapewnienia zgodności z REACH oraz zakazują wykorzystywania danych do innych celów, w tym komercyjnych.

W toku tworzenia Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej, Wiodący Rejestrujący może korzystać także z rezultatów badań zleconych przez siebie podmiotom trzecim. Należy mieć na uwadze, że również w tym przypadku, Wiodący Rejestrujący, analogicznie do badań przeprowadzonych przez Współrejestrujących, nie nabywa praw do korzystania z rezultatów tych badań, może ich używać wyłącznie do celów rejestracji określonej substancji w ECHA. Innymi słowy, prawo do korzystania z rezultatów badań pozostaje przy właścicielu danych udostępnianych Wiodącemu Rejestrującemu, podmiot ten udostępnia je wyłącznie do celów pełnej rejestracji.

Po zarejestrowaniu danej substancji w ECHA, na Wiodącego Rejestrującego może również zostać nałożony obowiązek wykonania dodatkowych badań, aktualizacji lub uzupełnienia WDR, a w związku z tym poniesienia z tego tytułu dalszych kosztów wymagających rozliczenia ze Współrejestrującymi (w tym Wnioskodawcą) na podstawie umów typu SIEF.

4. Partycypacja w kosztach

W zamian realizację powyższych obowiązków zarówno na etapie opracowywania i składania dokumentacji do ECHA, postępowań przed ECHA, jak i aktualizacji czy uzupełniania dokumentacji, każdy ze Współrejestrujących, zgodnie regulacjami umownymi, jest zobowiązany do partycypacji w kosztach poniesionych przez Wiodącego Rejestrującego, na które składają się:

a) wydatki administracyjne poniesione w uzasadnionym zakresie przez Wiodącego Rejestrującego lub Współrejestrujących, obejmujące między innymi wydatki na obsługę sekretarską, administrowanie danymi poufnymi oraz koszty zewnętrznych ekspertów,

b) wydatki na pokrycie kosztów istniejących badań i informacji opracowanych przez Współrejestrujących i kosztów badań wspólnie opracowanych przez Wiodącego Rejestrującego i Współrejestrujących,

c) wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z danych i wyników innych badań niż w/w,

d) koszty opracowania WDR i raportu bezpieczeństwa chemicznego.

Podstawą do uiszczenia opisanego wyżej świadczenia są faktury wystawione przez Wiodących Rejestrujących lub podmioty działające na ich rzecz. W części H niniejszego wniosku wskazano dane identyfikacyjne podmiotów występujących w tej roli w umowach zawartych przez Spółkę - są to podmioty nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Należy wskazać, że każdy ze Współrejestrujących może partycypować w poniesionych przez Wiodącego Rejestrującego kosztach nie tylko poprzez zapłatę sumy pieniężnej, lecz także poprzez udostępnienie rezultatów prowadzonych przez siebie badań potrzebnych do zarejestrowania substancji. Podmiot taki udostępnia je Wiodącemu Rejestrującemu wyłącznie na potrzeby procesu rejestracji. Są one następnie przez niego wyceniane, z którego to tytułu pomniejsza on kwotę należną do zapłaty z tytułu partycypacji w kosztach przez danego Współrejestrującego.

Dla celów bilansowych, zgodnie ze stanowiskiem audytora, Spółka rozpoznaje koszt rejestracji jako wartość niematerialną w oparciu o MSR 38. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Liczba stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych określona we wniosku odpowiada liczbie tych umów SIEF zawartych przez Wnioskodawcę, które są przedmiotem niniejszego zapytania (4).

Pytanie

Czy należności uiszczane przez Spółkę na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a wynikające z tytułu partycypacji w kosztach, o których mowa w powyższym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu na podstawie tych przepisów, a tym samym na Spółce nie ciąży konieczność posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego (lub podmiotu działającego na jego rzecz) w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należności uiszczane przez Spółkę na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a wynikające z tytułu partycypacji w kosztach, o których mowa w powyższym opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 UPDOP, a w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu na podstawie tych przepisów, a tym samym na Spółce nie ciąży konieczność posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego (lub podmiotu działającego na jego rzecz) w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie

W celu potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, należy przytoczyć treść przepisów prawa, które wymagają interpretacji w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z kluczowym w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 - 2a UPDOP, „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów."

W związku z dyspozycją wyżej przytoczonego przepisu, trzeba stwierdzić, że przedmiotowe świadczenia, w przypadku uznania ich za należności wymienione w treści przepisu art. 21 ust. 1 UPDOP podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego płatnikiem byłby Wnioskodawca na podstawie art. 26 UPDOP. Zatem pierwszym krokiem niezbędnej analizy jest zatem ustalenie, czy przedmiotowe należności objęte są zakresem przedmiotowym art. 21 UPDOP. Dopiero bowiem w takiej sytuacji ich zastosowanie wymagałoby dalszej analizy umów międzynarodowych.

Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem samoistnie nakładać obowiązków podatkowych na podatnika. Umowy takie ze swej istoty zastosowanie znajdują tylko w przypadku podwójnego opodatkowania, a zatem w sytuacji, w której dana należność jest przedmiotem opodatkowania według prawa krajowego. Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że bezzasadne jest rozważanie w niniejszym stanie faktycznym i prawnym zapisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bowiem w sytuacji, w której opisywane świadczenia (należności) nie podlegają regulacji art. 21 UPDOP to nie będą także podlegać regulacji właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że aby w sposób prawidłowy przesądzić o możliwości zakwalifikowania opisywanych świadczeń do którejkolwiek z kategorii należności wymienionych w przedmiotowym przepisie trzeba odwołać się do krajowych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, oczywistym jest, że opisywane należności nie mogą być uznane za przychody z odsetek, jak również z opłat wskazanych w ust. 1 pkt 2 analizowanego przepisu (opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej). W efekcie zawarcia umów typu SIEF nie dochodzi także wypłat należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, jak również udostępnienia lub zbycia praw do znaków towarów lub wzorów zdobniczych.

W dalszej części swojego stanowiska Wnioskodawca uzasadni zaś, iż przedmiotowe świadczenia (należności) nie stanowią także:

1. należności licencyjnych rozumianych jako przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. przychodów z tytułu usług niematerialnych (czyli przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze).

1. Przychody z należności licencyjnych

1.1. Przychody z projektów wynalazczych

Spółka wskazuje, że uiszczanych przez nią świadczeń nie można z całą pewnością uznać za przychody z praw do projektów wynalazczych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 6 z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej „ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie".

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) i stanie prawnym nie sposób jest uznać, iż uiszcza on świadczenie w zamian za projekt wynalazczy w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Dokumentacja rejestracyjna i wyniki badań, na których jest oparta nie stanowią wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, topografii układów scalonych czy projektów racjonalizatorskich. W przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), Wiodący Rejestrujący oraz każdy ze Współrejestrujących będący, tak jak Wnioskodawca, producentem danej substancji, posiada (i posiadał przed przystąpieniem do umowy) opracowane przez siebie produkty, procesy technologiczne wraz z rozwiązaniami technicznymi i organizacyjnymi. Tym samym nie sposób uznać, by dane czy informacje wchodzące w skład WDR, raportu bezpieczeństwa chemicznego i sprawozdań nosiły znamiona wynalazczości. Celem zawarcia umów przez Spółkę była partycypacja w kosztach spełnienia wymogów rejestracyjnych (regulacyjnych) narzuconych przez prawo unijne, a nie wspólna realizacja projektu wynalazczego.

1.2. Przychody z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo przychody za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że nie można zakwalifikować uiszczanego przez niego świadczenia do przychodów z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo przychodów za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). W ślad za prof. Modzelewskim należy stwierdzić, że przychodami z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego „będą wszelkie należności wypłacone z tytułu udostępnienia - na wyłączność lub bez wyłączności - receptury jakiegokolwiek produktu składającego się z połączonych związków chemicznych (organicznych i nieorganicznych) oraz procesu technologicznego, tj. dokumentacji procesu produkcji jakiegokolwiek produktu" (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Z kolei odnosząc się do tzw. know-how, należy stwierdzić, że przez pojęcie to rozumie się „zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy jak np.: doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, technologii, procesów, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego i technicznego obejmującego informacje stanowiące rozwiązania m.in.: techniczne, technologiczne, organizacyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o określonym stopniu utrwalenia oraz poufności" (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). W doktrynie, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (m.in. wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r., III SA 1661/02), podkreśla się również, że „know-how to zespół technicznych informacji o charakterze poufnym i istotnym, o ile są one zidentyfikowane we właściwej formie. [`(...)`] Termin »istotny« oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części: a) sposobu wytwarzania, lub b) produktu i usługi, albo c) dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych." (M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 21).

Należy wskazać, że Wiodący Rejestrujący (jak również inni Współrejestrujący) w żadnym zakresie nie przekazuje receptury jakiejkolwiek rejestrowanej przez niego substancji, nie można również uznać, że udostępnia dokumentację dotyczącą procesu produkcji. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), Wiodący Rejestrujący oraz każdy ze Współrejestrujących będący, tak jak Wnioskodawca, producentem danej substancji, posiada opracowany przez siebie proces technologiczny wraz z rozwiązaniami technicznymi i organizacyjnymi. Wiodący Rejestrujący udostępnia wyłącznie szczegółowe podsumowanie badań mające potwierdzić to że dana substancja jest bezpieczna i jako taka zarejestrowana w ECHA, co pozwoli na jej dystrybucję w krajach Wspólnoty. Zezwolenie na korzystanie ze (szczegółowego) podsumowania badań zawartych w WDR - do celów rejestracji w ECHA - nie stanowi upoważnienia do korzystania z jakiejkolwiek wiedzy czy doświadczenia Tak ukształtowane świadczenie nie może zostać uznane za udostępnienie procesu, receptury bądź też know-how.

Jak wskazano powyżej, umowa nie przewiduje bezpośredniego transferu jakichkolwiek praw pomiędzy Współrejestrującymi (np. jakichkolwiek praw do badań, poza możliwością skorzystania z podsumowania badań do celów rejestracyjnych gwarantowaną umownie przez autora WDR, czyli Wiodącego Rejestrującego). Powyższe wyklucza także uznanie, że badania i opracowania, w których kosztach Wnioskodawca partycypuje, mogłyby stanowić know-how. Jak podkreślono powyżej, fundamentalną cechą know-how jest jego istotność rozumiana jako ważność informacji dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu i usługi albo dla rozwoju powyższych. Wiodący Rejestrujący sporządza jedynie dokumentację rejestracyjną w oparciu o zebrane dane, które mają potwierdzić, jak dana substancja oddziałuje na środowisko lub człowieka. Wnioskodawca, partycypując w kosztach poniesionych z tego tytułu, czyni to wyłącznie dla celów rejestracji substancji w ECHA, nie uzyskuje zaś upoważnienia do korzystania z jakiejkolwiek wiedzy czy doświadczenia do wytwarzania, czy sprzedaży substancji, których producentem i dystrybutorem już był przed przystąpieniem do umowy. Należy zresztą podkreślić, że umowy zawierane przez Wnioskodawcę w swoich postanowieniach wprost wykluczają możliwość wykorzystania danych i informacji do jakiegokolwiek innego użytku niż na cele postępowań REACH, w tym w celach komercyjnych.

Podsumowując, nie można więc uznać, że w sytuacjach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dochodzi do udostępnienia procesu, receptury bądź też know-how.

1.3. Przychody z praw pokrewnych

Art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP znajduje zastosowanie również do przychodów z praw pokrewnych. Ustawa nie zawiera jednak definicji praw pokrewnych. Tym samym, zgodnie z wykładnią systemową, sięgnąć należy do definicji zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: UoPrAut).

Rozdział 11 tej ustawy wskazuje na następujące rodzaje praw pokrewnych:

- prawa artystycznych wykonań utworu lub dzieła sztuki ludowej,

- prawa do fonogramów (tj. pierwszych utrwaleń warstwy dźwiękowej wykonania utworu albo innych zjawisk akustycznych) i wideogramów (tj. pierwszych utrwaleń sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez),

- prawa do nadań programów przysługujące organizacji radiowej lub telewizyjnej,

- prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych przysługujące ich pierwszemu wydawcy.

Nie ulega wątpliwości, że dane udostępniane przez Wiodącego Rejestrującego nie mogą stanowić przedmiotu praw pokrewnych.

1.4. Przychody z praw autorskich

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym świadczenia przez nią uiszczane nie stanowią przychodów z praw autorskich, bowiem:

i. Nie każde prawo do korzystania z określonej wartości prawnej czy ekonomicznej stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 21 UPDOP;

ii. Do powstania należności licencyjnej niezbędna jest umowa licencyjna, podczas gdy Umowy SIEF zawierane przez Spółkę nie są umowami licencyjnymi, a umowami o współdzieleniu kosztów, a przedmiotem takich umów jest świadczenie usług;

iii. Nawet gdyby uznać, iż w ramach umowy SIEF dochodzi do udzielenia prawa do korzystania, to ani Wspólna Dokumentacja Rejestracyjna (WDR) ani wyniki badań nie stanowią utworu, który mógłby być chroniony prawem autorskim;

iv. Nawet gdyby uznać, że wyniki badań zawarte we Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej (WDR) mogą być jednak przedmiotem praw autorskich, to Wiodący Rejestrujący nie posiada praw do badań, z której się ona składa, ponieważ właściciele danych przenoszą prawo do korzystania z nich wyłącznie na potrzeby pełnej rejestracji określonej substancji w ECHA, co w sposób jednoznaczny świadczy o tym, że nie może dokonać ich przeniesienia na Wnioskodawcę; Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych praw bezpośrednio od właścicieli danych, gdyż możliwość taka jest wyłączona w sposób bezpośredni w umowach SIEF;

v. Nawet gdyby uznać, iż dochodzi do udostępnienia utworu przez Wiodącego Rejestrującego to w dalszym ciągu umowy SIEF nie można uznać za umowę licencji, ponieważ nie zostały w niej wskazane prawnie chronione pola eksploatacji, a Wnioskodawca ma jedynie prawo do korzystania ze Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej na zasadzie użytkownika egzemplarza utworu (w ściśle określonym celu).

(i) Przedmiot uprawnienia

Rozpatrując możliwość kwalifikacji tego świadczenia należy mieć na uwadze, że jedynym zapisem umowy SIEF, który mógłby być podstawą do uznania uiszczanych z tego tytułu płatności za należności licencyjne jest zapis o tym, że Wnioskodawcy zostanie przyznane niewyłączne niepodlegające przeniesieniu i bezterminowe prawo do:

- korzystania z części Informacji stanowiących (szczegółowe) podsumowanie badań we Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej (WDR) w odpowiednim zakresie wielkości obrotu oraz

- powoływania się na pełne sprawozdania z badań, na podstawie których (szczegółowe) podsumowanie badań zostały opracowane.

Należy podkreślić, iż dyspozycję art. 21 UPDOP wypełni jedynie należność z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich (osobiste prawa są bowiem niezbywalne). Aby tak się stało, należałoby uznać, iż łącznie spełnione są co najmniej następujące elementy (i) celem umowy jest przeniesienie praw (ii) przedmiotem tych praw jest utwór chroniony prawem autorskim (iii) prawo do korzystania jest jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji.

W analizowanym przypadku powyższe oznaczałoby konieczność uznania, iż (szczegółowe) podsumowanie badań lub cała WDR są chronione prawem autorskim, a prawo to przysługuje Wiodącemu Rejestrującemu, który tego prawa udziela Wnioskodawcy na co najmniej jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji.

W powyższym kontekście należy wskazać, iż właściciele badań nie przekazują żadnych praw do badań Współrejestrującym. Ponieważ jednak rozporządzenie REACH stawia wymóg, iż rejestrujący musi być prawowitym posiadaczem pełnego raportu badawczego lub posiadać zezwolenie na odwoływanie się do niego dla celów rejestracji, właściciele badań udzielają zezwolenia do odwoływania się do pełnego raportu badawczego dla celów rejestracji. Celem tego przepisu jest ochrona podmiotów, które wykonały bądź wykonują raporty badawcze, gdyż jak Spółka wykaże, nie są to utwory chronione prawem autorskim i bez wspomnianej regulacji rozporządzenia REACH inne podmioty mogłyby wykorzystywać takie raporty bez naruszenia autorskich praw majątkowych. Zezwolenie to nie może jednak być utożsamiane z udzieleniem licencji. Jest ono skutkiem partycypacji w kosztach badań.

(ii) Umowy SIEF jako umowy o współdzieleniu kosztów

Należy podkreślić, iż umowy SIEF nie przewidują określonego wynagrodzenia za udzielenie prawa do korzystania z WDR czy za zezwolenie do korzystania z podsumowania badań. Wnioskodawca, w ślad za opisem stanu faktycznego wskazuje, że zawierane przez niego umowy są umowami o współdzieleniu kosztów, a nie umowami licencyjnymi. Jednoznacznie wskazuje na to konstrukcja tych umów, zgodnie z którą kilku Współrejestrujących zgadza się na partycypację w kosztach utworzenia Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej (WDR). W przypadku umów licencyjnych, co do zasady jest to jeden podmiot dokonujący przeniesienia prawa do określonego utworu.

Wnioskodawca, podkreśla, że w literaturze obcojęzycznej wyraźnie wskazuje się na różnice pomiędzy umowami o współdzieleniu kosztów (z j. ang. cost sharing agreements, dalej: CSA) a umowami licencyjnymi, których przedmiotem są należności licencyjne (z j. ang. royalties). W ślad za poglądami wyrażonymi w doktrynie należy stwierdzić, że główną różnicą pomiędzy CSA a umowami licencyjnymi jest to, że umowy licencyjne dotyczą korzystania z istniejących już wartości niematerialnych, w zamian za które licencjobiorca opłaca należność licencyjną (tantiemę/royalties), a przedmiotem CSA są istniejące wartości niematerialne bądź też dopiero utworzenie przyszłych wartości niematerialnych przez któregoś z ich członków, do których wszyscy członkowie przedmiotowej umowy będą mieć prawo. Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w literaturze świadczenia wynikające z CSA to nie należności licencyjne, a jedynie kontrybucja w kosztach uzyskania przedmiotu takiej umowy (T. Bornemann, Do Transfer Pricing Rules distort R&D lnvestment Decisions? www.econstor.eu/bitstream/10419/190982/1/1045713325.pdf; N. Mori, k Starkov, Y. Saito, Cost Sharing Agreements May Allow Multinational Companies To Reap the Benefits of Intangible Asset lnvestment, opubl. www.nera.com/content/dam/nera/publications/ archivel/PUB Cost Sharing Apr2009.pdf.; R. A. Dye, Cost-Sharing Agreements, A tax-saving device for multi-nationals, insight.kellogg.northwestern.edu/article/cost_sharing_agreements). Powyższe w sposób oczywisty nakazuje uznanie umów zawieranych przez Wnioskodawcę za CSA, a nie umowy licencyjne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że zasadne jest uznanie zawieranych przez Spółkę umów za umowy o świadczenie usług a nie umowy licencyjne. Wnioskodawca zwraca uwagę, że z danego stanu faktycznego wynika, iż Wiodący Rejestrujący jest zobowiązany do wykonania określonej usługi w postaci dokonania pełnej rejestracji wraz z utworzeniem Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej (WDR), z której może później korzystać każdy ze Współrejestrujących wyłącznie dla celów zapewnienia zgodności z REACH.

Spółka wskazuje, że możliwość kwalifikacji przedmiotu podobnych umów jako świadczenie usług potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. III SA/Wa 609/11. W uzasadnieniu tego wyroku zauważono, że postanowienia umowy nie przesądzają zatem o tym, iż zasadniczym jej celem było uzyskanie przez Skarżącą know-how, bowiem jej przedmiotem były świadczenia nazwane jako "technologia", których zakres był znacznie szerszy niż samo know-how, co wynika bezpośrednio z cytowanego wyżej artykułu 1 pkt 12 umowy. Ponadto w jej treści przewidywano czynny udział Skarżącej w tworzeniu technologii, co mogłoby przesądzić, iż świadczenia tak uzyskane nie stanowi know-how, bowiem w ten sposób Skarżąca nie uzyskałaby kompletnej (istotnej) wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, lecz współuczestniczyłaby dopiero w jej powstawaniu. Jednakże zdaniem Sądu kwestiami istotnymi dla niniejszej sprawy, które zostały przesądzone powyższą umową są jedynie te, iż celem jej stron było współtworzenie technologii przy współuczestniczeniu w kosztach wynikających z tego tytułu oraz, że administratorem tych działań był T. SA. Jeżeli zatem powyższa umowa nie przesadza o wyłącznym charakterze świadczeń uzyskanych na jej podstawie jako know-how, to istotne jest określenie jak umowa ta była realizowana w stosunku do Skarżącej, to znaczy czy nie ograniczała się w całości bądź w zasadniczej części do świadczenia usług tego rodzaju.

Powyższe tezy można odnieść do niniejszego stanu faktycznego. Również w tym przypadku należy stwierdzić, że Wiodący Rejestrujący jest zobowiązany do świadczenia usługi, a nie przeniesienia praw (których co do zasady nie posiada), co przesądza o tym, że nie można uznać przedmiotu zawieranych przez Wnioskodawcę umów SIEF za licencję.

(iii) Wspólna Dokumentacja Rejestracyjna zawierająca podsumowanie badań naukowych nie stanowi utworu w rozumieniu UoPrAut; utworu nie stanowią także wyniki badań

Spółka wskazuje, że w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że w ramach zawieranych przez nią umów typu SIEF dochodzi do udzielania prawa do korzystania ze Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej (WDR) to w dalszym ciągu świadczenia przez nią uiszczanego nie można uznać za przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, bowiem nie sposób jest stwierdzić, że dokumentacja ta (a już w szczególności samo podsumowanie badań) stanowi utwór w rozumieniu UoPrAut.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 UoPrAut Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ślad za ustawodawcą należy stwierdzić, że jest on przedmiotem prawa autorskiego od momentu ustalenia. Chroniony jest on od tego momentu w ramach autorskich praw osobistych oraz majątkowych.

Jednocześnie w przepisie art. 1 ust. 21 UoPrAut określa się, że Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Spółka wskazuje, że zgodnie z zapisami umownymi, Wiodący Rejestrujący po zarejestrowaniu określonej substancji w ECHA udziela Wnioskodawcy informacji wynikających z art. 11 ust. 2 rozporządzenia REACH wraz z tzw. tokenem pozwalającym na wgląd w rezultat badań oraz „podłączenie się" do zarejestrowanej już Substancji.

Biorąc to pod uwagę, zgodnie z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 rozporządzenia REACH, należy stwierdzić, że Wspólna Dokumentacja Rejestracyjna, do której przekazania dochodzi na mocy zawieranych przez Spółkę umów typu SIEF, składa się z:

1. dokumentacji technicznej zawierającej:

a. dane identyfikujące producenta (producentów) lub importera (importerów),

b. dane identyfikujące substancję,

c. informacje dotyczące produkcji i zastosowań substancji,

d. klasyfikację i oznakowanie substancji,

e. wytyczne dotyczące bezpiecznego stosowania substancji,

f. podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej,

g. szczegółowe podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku ww. badań (jeżeli jest wymagane),

h. propozycje przeprowadzenia badań,

2. raportu bezpieczeństwa chemicznego, jeżeli jest wymagany.

Spółka podkreśla, że w świetle powyżej przytaczanych regulacji, należy stwierdzić, że Wspólna Dokumentacja Rejestracyjna (WDR) to niezindywidualizowane podsumowania badań naukowych, których w świetle obowiązującego stanu prawnego nie sposób jest uznać za utwór. Należy stwierdzić, że zlecenie podobnych badań jakiemukolwiek podmiotowi skutkowałoby takim samym lub podobnym ich rezultatem co mając na uwadze obowiązująca w UoPrAut koncepcję statystycznej jednorazowości, przesądza o tym, że takie badania podlegają dyspozycji przepisu art. 1 ust. 21 UoPrAut i jako takie nie będą korzystać z ochrony przewidzianej w tej ustawie. Tym samym Wspólna Dokumentacja Rejestracyjna nie może być przedmiotem umowy licencji, a świadczenie uiszczane przez Wnioskodawcę przychodem z praw autorskich bądź pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

Znajduje to potwierdzenie w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów powszechnych. Tak też przykładowo J. Barta w komentarzu do UoPrAut stwierdza, że inna jest z kolei struktura prac naukowych. Dominujący pogląd przyjmuje, że miejsce obrazu zindywidualizowanego zajmuje w nich warstwa rezultatów badawczych. Dotyczą one obiektywnie istniejącej rzeczywistości lub praw nią rządzących. Na ogół uznaje się, że uczony nie tworzy owej rzeczywistości ani też praw jej dotyczących, lecz jedynie je opisuje, wyjaśnia, porządkuje i wskazuje na relacje zachodzące pomiędzy zjawiskami obiektywnie istniejącej rzeczywistości.

Skoro założeniem prawa autorskiego jest udzielenie ochrony prawnej tylko elementom stworzonym przez twórcę dzieła, treść utworów artystycznych, jako indywidualnie ukształtowana, korzysta w pełni z ochrony autorskiej, podczas gdy ochrona ta nie obejmuje warstwy treści zawartej w pracach naukowych, ponieważ treść ta jest, zgodnie z dominującym stanowiskiem, jedynie odkrywana. W pracach naukowych ochrona ogranicza się zatem do elementów indywidualnie ukształtowanej formy. Koncepcje, pojęcia, liczby, wzory matematyczne mogą być chronione wyłącznie, gdy w zakresie wyboru, układu i połączenia tych słów, liczb i pojęć autor ma możliwość wyrażenia swojej twórczej inwencji w sposób oryginalny i stworzenia rezultatu stanowiącego twórczość intelektualną.

Podobnie jak problem badawczy czy hipotezę traktuje się ustalenia faktów (faktów naukowych), odkrycia z zakresu nauk przyrodniczych i technicznych, generalizacje naukowe. I tu, choćby nawet dało się doszukać cech twórczości, to wspomnianym elementom brak jest indywidualności. Ten stan rzeczy nie zawsze już występuje w odniesieniu do teorii i systematyk naukowych (J. Barta (red.) Prawo autorskie i prawa pokrewne, opubl. Legalis)

Podobnie również SN w wyroku z dnia 8 lutego 1978 r., sygn. II CR 515/77, stwierdził, że same idee, tezy i rozwiązania naukowe w sensie szerokim jako takie nie podlegają w zasadzie ochronie autorskoprawnej. Z kolei w wyroku SN z 24 listopada 1978 r., sygn. I CR 185/78, przyjęto, że: ochrona prawnoautorska nie dotyczy w zasadzie warstwy treści dzieła rozumianej jako teza lub rozwiązanie naukowe zawarte w pracach naukowych. Następnie SN w wyroku z dnia 31 grudnia 1974 r., sygn. I CR 659/74, trafnie zauważył, iż ochronie z prawa autorskiego podlega nie temat, lecz jego indywidualizacja (postać i koncepcja bohatera oraz innych postaci, ich losy, określone sytuacje, opisy itd.).

Następnie, SN w wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. V CSK 337/08, stwierdził, że dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie sposób dokumentacji WDR i zawartego w niej podsumowania badań (jak również samych badań) uznać za utwór w rozumieniu UoPrAut, a tym samym również świadczenia uiszczanego przez Spółkę za należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

(iv) Kwestia możliwości udzielenia licencji przez Wiodącego Rejestrującego

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nawet w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że wyniki badań zawarte we Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej stanowią utwór w rozumieniu UoPrAut, to w dalszym ciągu nie można stwierdzić, że Wiodący Rejestrujący udziela licencji na prawo do korzystania z tej dokumentacji, ponieważ nie posiada on żadnych praw do badań, do których WDR się odwołuje (poza zezwoleniem na wykorzystanie ich podsumowania do celów rejestracji).

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z regulacjami umownymi, przedmiotowe umowy nie powodują przyznania jakichkolwiek obecnych lub przyszłych praw do jakichkolwiek patentów, tajemnic handlowych lub praw własności ani udzielenia jakiejkolwiek licencji. Takie zapisy znajdują się również w umowach zawieranych przez innych Współrejestrujących. Umowy SIEF nie zawierają zapisów przewidujących przekazanie lub udostępnienie praw autorskich („copyrights").

Mając na uwadze powyższe, trzeba zauważyć, że Wiodący Rejestrujący sam nie jest podmiotem posiadającym autorskie prawa majątkowe i osobiste do danych, z których korzysta na potrzeby pełnej rejestracji, w związku z czym z całą pewnością nie może udzielać licencji do tych praw. Jak było już wskazywane w opisie stanu faktycznego, Wiodący Rejestrujący w celu utworzenia Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej (WDR), zleca przeprowadzenie badań podmiotom trzecim bądź też otrzymuje od Współrejestrujących wyniki badań przez nich przeprowadzonych. Istotne jest to, że wszelkie prawa do korzystania z tych badań pozostają przy podmiotach, które je przeprowadziły. Wiodący Rejestrujący wykorzystuje je jedynie na potrzeby pełnej rejestracji substancji w ECHA, nie czerpiąc z tego tytułu żadnych korzyści.

W ślad za poglądami doktryny należy stwierdzić, że Umowa przenosząca autorskie prawa majątkowe skutkuje wyzbyciem się praw przez twórcę lub kolejnego zbywcę na rzecz nabywcy tych praw. Na podstawie umowy licencyjnej nie dochodzi natomiast do przeniesienia praw na licencjobiorcę, lecz zostaje udzielone upoważnienie do korzystania z utworu. Uprawnienie to jest związane z istnieniem (i zakresem) autorskich praw majątkowych przysługujących licencjodawcy (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że zgodnie z zapisami umownymi, Wiodący Rejestrujący po zarejestrowaniu określonej substancji w ECHA udziela Wnioskodawcy informacji wynikających z art. 11 ust. 2 rozporządzenia REACH wraz z tzw. tokenem pozwalającym na wgląd w rezultat badań oraz „podłączenie się" do zarejestrowanej już substancji. Przytaczane regulacje umowne świadczą o tym, że Wnioskodawca nie dysponuje nawet pełną dokumentacją odnoszącą się do wszystkich badań przeprowadzonych przez poszczególnych właścicieli danych, w związku z czym nie można stwierdzić, że nabywa on do nich prawo. Wnioskodawca nabywa prawo wyłącznie do użycia podsumowania badań w ściśle określonym celu - skoro jednak badania nie są utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego, to tym bardziej nie jest przedmiotem ochrony ich podsumowanie.

Jednocześnie, wskazuje się, że Licencja na ogół ujmowana jest jako dwustronna czynność prawna, w wyniku której wyłącznie uprawniony udziela innej osobie upoważnienia do korzystania z danego prawa. Na tle prawa autorskiego jej treścią jest upoważnienie do używania utworu we wskazanym przez strony zakresie udzielone licencjobiorcy przez osobę wyłącznie uprawnioną lub też inna osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Oznacza to możność eksploatacji utworu w obrocie przez osoby trzecie w ramach przysługującej uprawnionemu sfery wyłączności. Stronę udzielającą upoważnienia nazywa się licencjodawcą, z kolei upoważnionego - licencjobiorcą. (`(...)`). Umowa licencyjna wymaga szczególnego zaufania i współpracy stron. Wiele typowych obowiązków stron tej umowy ma charakter świadczeń o charakterze osobistym w tym znaczeniu, że ich wartość i wykonanie zależą od pozycji finansowej i umiejętności danej strony (por. S. Sołtysiński, w: System prawa własności intelektualnej, t. 3. Prawo wynalazcze, red. J. Szwaja, A. Szajkowski, Wrocław-Warszawa 1990, s. 489 i n.j. Stąd tak dla licencjodawcy nie jest na ogół obojętne, kto jest licencjobiorcą, jak i dla licencjobiorcy, kto jest licencjodawcą (stosunek zaufania) (zob. w literaturze przede wszystkim: M. Załucki, Licencja, s. 44 i n.; K. Szczepanowska-Kozłowska, Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej, Warszawa 2012, s. 13 i n.; B. Giesen, Umowa licencyjna w prawie autorskim. Struktura i charakter prawny, Warszawa 2013, s. 65 i n.) (P. Ślęzak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2017).

Mając na uwadze powyższe argumenty i przenosząc je na treść przedmiotowego stanu faktycznego, nie można przyjąć, że Wiodący Rejestrujący jest licencjodawcą a Wnioskodawca jest licencjobiorcą. Nie jest zasadne stwierdzenie, iż Wiodący Rejestrujący na podstawie zawartej ze Spółką umowy udziela upoważnienia do korzystania z danych udzielonych mu z przez poszczególne podmioty, którym zlecił przeprowadzenie badań bądź też innych Współrejestrujących w zakresie otrzymanych od nich danych, chociażby dlatego, że umowy przez nich zawarte w żadnym razie nie skutkują przeniesieniem majątkowych praw autorskich.

Co więcej, jedynie dla potwierdzenia stanowiska Spółki warto zauważyć, że Współrejestrujących z Wiodącym Rejestrującym nie łączą szczególne stosunki zaufania, nie ma też przedmiotowym stanie faktycznym istotnego znaczenia pozycja finansowa i umiejętności strony umowy, co zazwyczaj jest konieczne w umowach licencji. Należy stwierdzić, że strony tych umów zawarły je wyłącznie w celu partycypacji w kosztach obowiązkowego procesu rejestracji, który to nałożyły na nich przepisy rozporządzenia REACH.

Mając na uwadze powyższe, w tak ukształtowanym stanie faktycznym i prawnym, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że otrzymywane przez niego prawo do wglądu i powoływania się na Wspólną Dokumentację Rejestracyjną nie jest licencją w rozumieniu UoPrAut. Spółka stoi na stanowisku, że to samo dotyczy zezwolenia na korzystania z rezultatów badań na potrzeby utworzenia Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej, które posiada Wiodący Rejestrujący.

(v) Kwestia pól eksploatacji

Jednocześnie, w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że w danym stanie faktycznym dochodzi jednak - wbrew przedstawionej wcześniej argumentacji - do udostępnienia Wnioskodawcy praw do utworu przez Wiodącego Rejestrującego, to w dalszym ciągu nie sposób jest stwierdzić, że dana umowa jest licencją w rozumieniu UoPrAut, jako że sposób wykorzystania wskazany w Umowie nie odpowiada w swoim charakterze chronionym prawem polom eksploatacji, gdyż wiąże się wyłącznie z wykorzystaniem „egzemplarza" WDR w określonym celu (w zasadzie jest to wyłącznie wykorzystanie elektronicznego dostępu do WDR).

Rozpatrując regulację UPDOP dotyczącą przychodów z praw autorskich należy mieć na uwadze treść przepisu art. 41 UoPrAut. Przepis ten traktuje o możliwości przejścia tych praw na inne osoby, które to mogą wejść w posiadanie innego podmiotu na podstawie umowy o przeniesieniu praw autorskich lub umowy o korzystanie z utworu. Zgodnie z ust. 2 i 4 tego przepisu umowa taka zwana jest licencją i obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione, a umowa może dotyczyć tylko pól eksploatacji, które są znane w chwili jej zawarcia.

Z kolei art. 50 UoPrAut stanowi, że odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2. w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;

3. w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze treść zapisów standaryzowanych umów zawieranych przez Spółkę, stanowiące o tym, że Wnioskodawcy, pod warunkiem partycypacji w kosztach pełnej rejestracji, zostanie przyznane niewyłączne niepodlegające przeniesieniu i bezterminowe prawo do korzystania z części informacji stanowiących (szczegółowe) podsumowanie badań we Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej (WDR) w odpowiednim zakresie wielkości obrotu.

Mając powyższe na uwadze nie sposób jest stwierdzić, że prawo do korzystania z informacji stanowiących podsumowanie badań wraz z możliwością powoływania się na pełne sprawozdania z badań potrzebnych do zarejestrowania określonej substancji mogą być uznane za prawnie chronione pola eksploatacji. Prawo do skorzystania z części informacji, w której kosztach partycypował Wnioskodawca, co do zasady nie może stanowić pola eksploatacji. Pośrednio świadczy o tym katalog przykładowych pól eksploatacji wskazanych w przytaczanym wyżej art. 50 UoPrAut. Są tam wskazane wyłącznie czynności, których dokonywanie przez licencjobiorcę ma bezpośrednio na celu zarobkowanie. Z całą pewnością korzystanie z podsumowania badań taką czynnością nie jest. Co więcej, w przedmiotowych umowach wynagrodzenie należne Wiodącemu Rejestrującemu nie jest w żaden sposób zależne od udzielonych przez niego pól eksploatacji, co także sugeruje treść przepisu art. 45 UoPrAut.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że również z tego względu przedmiotowej należności nie można uznać za licencję w rozumieniu art. 41 UoPrAut, a świadczenia przez niego uiszczanego - za należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ma prawa do przeniesienia praw udzielonych mu przez Wiodącego Rejestrującego. Prawa mu udzielone są niewyłączne i bezterminowe. Polegają one wyłącznie na korzystaniu z informacji i sprawozdań z badań dotyczących zarejestrowanej w ECHA substancji. Wnioskodawca korzysta z nich wyłącznie dla własnych potrzeb związanych z wywiązaniem się z obowiązków nałożonych przez rozporządzenie REACH, a nie w celach komercyjnych. Ponieważ zezwolenie na to korzystanie jest związane z partycypacją w kosztach tych badań uprawnione jest stwierdzenie, że należność uiszczana przez Spółkę nie jest przychodem z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

Znajduje to potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-629/10/BG, zajął stanowisko, zgodnie z którym, gdy dany podmiot nabywa prawa do użytkowania programów komputerowych na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tych programów, [to] nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski (Uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma on obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych, od których dokonuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby.

2. Przychody z tytułu usług niematerialnych

Następnie należy ocenić partycypację w kosztach w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

W pierwszej kolejności Spółka, w ślad za opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podkreśla, że celem zawarcia umowy SIEF jest sprostanie wymogom rozporządzenia REACH, tj. m.in. opracowanie dokumentacji niezbędnej do zarejestrowania substancji chemicznej w ECHA, złożenie dokumentacji do ECHA przez Wiodącego Rejestrującego, czy współpraca w fazie oceny dokumentacji i substancji przez ECHA. Powyższe wiąże się z ponoszeniem przez Współrejestrujących kosztów badań, testów, kosztów administracyjnych czy kosztów opracowywania WDR.

Fakt ponoszenia tych kosztów nie powinien jednak oznaczać, że Spółka jest faktycznym beneficjentem tych usług - Spółka jedynie partycypuje w kosztach ich wykonania, do czego zobowiązana jest na podstawie umów SIEF. Sam Wnioskodawca występuje w roli Współrejestrującego, a zatem to nie on jest zobowiązany do sporządzenia WDR i złożenia jej do ECHA w imieniu pozostałych Współrejestrujących. Ponieważ obowiązek ten ciąży na Wiodącym Rejestrującym, on jest de facto podmiotem korzystającym z usług zewnętrznych, wyników badań czy wsparcia naukowego lub technicznego.

W świetle powyższego, partycypację w kosztach należy oceniać w kontekście celu umów SIEF - przede wszystkim w kontekście podziału kosztów opracowania i złożenia WDR oraz postępowania przed ECHA. Przychody osiągane przez nierezydentów z tytułu realizacji ww. procesów nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP lub świadczeń podobnych. Konsekwentnie, Spółka poniżej przedstawia argumentację przemawiającą za brakiem możliwości zakwalifikowania poszczególnych czynności realizowanych w związku z postępowaniami REACH do kategorii świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Zdaniem Spółki, z całego ustawowego katalogu usług niematerialnych, komentarza wymaga jedynie możliwość kwalifikacji wypłacanych należności jako przychodów ze świadczeń doradczych oraz przetwarzania danych - wszystkie inne tytuły w sposób oczywisty nie mogą dotyczyć współpracy w obszarze REACH na podstawie umowy SIEF.

2.1. Przychody z usług doradczych

Zgodnie z poglądami doktryny „w przypadku usług o charakterze konsultingowym dochodzi do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń" (K. Git, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP") zwrot doradczy oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii.

W przedmiotowej sprawie Spółka partycypuje przede wszystkim w kosztach badań oraz opracowania WDR. Usługi te służą opracowaniu i złożeniu WDR do ECHA, a zatem obejmują analizę dostępnych danych o substancjach, wykonywanie dodatkowych testów, sporządzanie części dokumentacji czy ich weryfikację w świetle uregulowań prawnych REACH. Celem postępowania przed ECHA jest zaś potwierdzenie bezpieczeństwa substancji dla ludzi i środowiska naturalnego oraz jej rejestracja. W tym sensie, usługi te są bardzo zbliżone do usług certyfikacji lub atestacji produktów. Usługi te polegają na wykonywaniu badań nad produktami wprowadzanymi na dany rynek w akredytowanych laboratoriach. Usługi obejmują przeprowadzenie badań parametrów produktów, przeanalizowanie ich wyników w świetle wytycznych, obowiązujących norm czy regulacji i potwierdzenie zgodności produktu z powyższymi. Praktyka interpretacyjna organów podatkowych jednoznacznie potwierdza, że usługi certyfikacji lub atestacji produktów nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2020.2.BKD, w której stwierdzono, że „usługi weryfikacji, o których mowa we wniosku nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podlegające opodatkowaniu »u źródła«. Jak wynika z opisu sprawy usługa ta polega na przeanalizowaniu przez certyfikowane laboratorium wyników parametrów systemów izolacji, które Wnioskodawca chce oferować na zagranicznym rynku. Na tej podstawie podmiot zagraniczny potwierdza zgodność produktów Spółki z wytycznymi oceny produktu izolacyjnego w budownictwie, jakie obowiązują na danym rynku, uwzględniającymi normy energetyczne. Usługi takiej nie sposób zatem uznać za usługę czy też świadczenie ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie są to również usługi o charakterze podobnym do usług objętych zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług weryfikacji, o których mowa we wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie mieszczą się/nie będą się mieściły w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)";

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2017.1.BD, w której wskazano, że „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa usługi certyfikacji produktów, polegające na weryfikacji przez uprawniony podmiot spełnienia określonych parametrów (jakości) danych produktów, potwierdzanych stosownym dokumentem wydawanym przez podmiot certyfikujący. Wykonawcy tego rodzaju świadczeń dla Spółki posiadają siedzibę w Niemczech oraz Szwecji. Wraz z przyznaniem certyfikatów Spółka ma prawo w określonym przedziale czasowym używać określonych w umowie znaków. W związku z powyższym. Wnioskodawca ponosi koszty certyfikacji, które obejmują m. in. koszty licencji, przeprowadzenia procesu certyfikacji, badań, czy audytu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu przeprowadzania procesów certyfikacji produktów nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych za poszczególne usługi wchodzące w skład procesu certyfikacji produktów nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p".

Organy podatkowe potwierdzają również, że do katalogu usług z art. 21 ust. 1 UPDOP nie należą usługi laboratoryjne, których przedmiotem są produkty. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111- KDIB2-1.4010.526.3.BKD, wskazano, że „z treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychody z tytułu Usług Laboratoryjnych, w tym dotyczących badania żywności, kosmetyków i produktów chemii gospodarczej, farmaceutyków, opakowań i artykułów przemysłowych, paliw ciekłych i stałych oraz chemikaliów, próbek środowiskowych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu »u źródła«. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wymienionych Usług Laboratoryjnych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotów zagranicznych za ww. Usługi Laboratoryjne Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotów zagranicznych na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Podobne stanowisko organy podatkowe zajmują wobec przychodów z tytułu badań i analiz technicznych (tak np. kwalifikowane są usługi polegające na sporządzaniu świadectw charakterystyki energetycznej budynków). Odnośnie tego rodzaju usług Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2008 r. stwierdził, że „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych świadczone przez podmiot zagraniczny nieposiadający zakładu na terytorium Polski na rzecz polskiej Spółki, nie spełniają dyspozycji świadczeń wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Pomimo, iż w powyższym przepisie poprzez sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze" ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń, nie można jednak przyjmować, iż obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w nim nie wymienione".

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w pojęciu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP nie mieszczą się przychody z tytułu badań czy analiz w obszarze REACH. W przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń. Spółka, tak jak inni Współrejestrujący, otrzymuje prawo do:

a) korzystania z części informacji stanowiących (szczegółowe) podsumowanie badań we Wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej;

b) powoływania się na pełne sprawozdania z badań, na podstawie których (szczegółowe) podsumowanie badań zostało opracowane.

Nie sposób uznać, że ww. uprawnienie stanowiło przejaw udzielania przez Wiodącego Rejestrującego konkretnych, indywidualnych wskazówek będących istotą usługi doradczej.

Na poparcie swojego podejścia Wnioskodawca przytacza oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP będącymi przedmiotem niniejszej analizy). Jak wskazuje Ministerstwo, Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM" wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015. Kategoria ta obejmuje następujące grupowania:

Nr PKWiU Rodzaj usługi

70.22.11.0„Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym",

70.22.12.0„Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków",

70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem",

70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi",

70.22.15.0„Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją",

70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem",

70.22.17.0„Usługi zarządzania procesami gospodarczymi".

Nie sposób uznać, że świadczenia Wiodącego Rejestrującego dla Spółki mają charakter usług doradczych w obszarze zarządzania.

2.2. Przychody z usług przetwarzania danych

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych pojęcie przetwarzania danych definiowane jest jako „pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson »Przetwarzanie danych dla programistów«, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach". (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.256.2019.2.HK).

Z kolei, zgodnie z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wydanym odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP będącymi przedmiotem niniejszej analizy), „usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: »Usługi w zakresie informacji«) pod pozycję 63.11.11.0. Usługi te obejmuję usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych".

Aby zatem została zrealizowana usługa przetwarzania danych, zlecający usługę musi przekazać lub powierzyć usługodawcy dane, które następnie podlegają przekształceniu. Do takiej sytuacji nie dochodzi w przypadku Wnioskodawcy - Spółka nie zleca obróbki swoich danych czy prowadzenia na ich podstawie baz danych Wiodącemu Rejestrującemu. W szczególności nie sposób uznać, by np. samo pozyskanie danych o substancjach chemicznych, ich analiza i opracowanie na tej podstawie WDR przez Wiodącego Rejestrującego było kwalifikowane jako przetwarzanie danych. Prowadziłoby to do zupełnie absurdalnego wniosku, iż właściwie każda czynność o charakterze odtwórczym lub twórczym opierająca się na informacji pochodzącej z zewnątrz czy każda usługa niematerialna (np.: przygotowanie opinii prawnej na podstawie pewnego stanu faktycznego; usługa certyfikacji produktów opisana powyżej, która zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych nie stanowi przecież żadnej z usług wymienionych w ustawowym katalogu; prowadzenie ksiąg rachunkowych) stanowiłaby usługę przetwarzania danych.

2.3. Przychody ze świadczeń o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP

W okolicznościach sprawy nie można również uznać, że nabywane są świadczenia o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Choć katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP jest katalogiem otwartym, to, jak wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej (w tym przytoczonych powyżej interpretacji, np. interpretacji o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2020.2.BKD), „w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane". W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia będące przedmiotem umów SIEF nie stanowią usług równorzędnych do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, „Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych".

Konsekwentnie, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, należności uiszczanych przez Spółkę na rzecz nierezydentów nie sposób przypisać do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP, co w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że świadczeń tych nie można opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ww. przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.573.2019.2.NL, która dotyczyła zbieżnego stanu faktycznego - należności uiszczanych wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach rejestracji substancji chemicznej REACH w takiej samej formule, jak ta będąca przedmiotem niniejszego wniosku, tj. na podstawie umowy SIEF. Organ podatkowy potwierdził jednoznacznie, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności uiszczane przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego, wynikające z tytułu partycypacji w kosztach pełnej rejestracji, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W tym zakresie można również powołać się na interpretację indywidualną otrzymaną przez Wnioskodawcę dla alternatywnej formuły partycypacji w kosztach rejestracji REACH, tj. na podstawie umowy konsorcjum (interpretacja z dnia 7 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.268.2021.1 AK). Cel obu rozwiązań (umowy SIEF i umowy konsorcjum) jest zbieżny - podział kosztów opracowania dokumentacji rejestracyjnej i jej złożenia do ECHA pomiędzy producentów czy importerów tej samej substancji chemicznej oraz kosztów ew. późniejszych badań i opracowań. Tym samym, stanowisko organu podatkowego wobec modelu podziału kosztów REACH w alternatywnej formule konsorcjum może stanowić również wskazówkę dla właściwej interpretacji przepisów w świetle umowy SIEF. Organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że „Z treści wyżej przytoczonych przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że należności z tytułu usług wchodzących w skład opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu »u źródła«, jak również nie sposób uznać je za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu. Organ podkreślił, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności uiszczanie przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Wnioskodawca uiszczając należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.". Tym samym, jeśli organ interpretacyjny w przytoczonej interpretacji indywidualnej uznał, że należności wypłacane wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP, to brak jest podstaw, by udział Wnioskodawcy w tych kosztach na podstawie umowy SIEF był traktowany odmiennie.

Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że świadczenia uiszczanego przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego nie sposób przypisać do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 UPDOP co w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że świadczenie to nie może być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3. Brak konieczności dysponowania certyfikatem rezydencji

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 i 3 UPDOP, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Treść powołanego wyżej przepisu wprost wskazuje, że udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji konieczne jest jedynie dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie sposób jest przypisać uiszczanego świadczenia do żadnej z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP w związku z czym obowiązek podatkowy w stosunku do tej należności w ogóle nie powstaje. W ocenie Wnioskodawcy, niepowstanie obowiązku podatkowego na gruncie UPDOP w sposób oczywisty świadczy o tym, że w obowiązującym stanie prawnym nie jest wymagane przedstawianie certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego (lub podmiotu działającego na jego rzecz), ponieważ jest to wymagane wyłącznie w sytuacji zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.573.2019.2.NL stwierdzono, że w przypadku uiszczania przez Spółkę należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, wynikających z tytułu partycypacji w kosztach pełnej rejestracji, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego warunkującego niepobranie "podatku u źródła". Również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.268.2021.1.AK, potwierdzono, że w przypadku uiszczania przez Spółkę należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego warunkującego niepobranie "podatku u źródła" lub pobrania podatku z zastosowaniem stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.