Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Spółka będzie podlegać podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

- czy Usługi hotelarsko-gastronomiczne stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. usługi o podobnym charakterze do najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub leasingu), a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Ponadto Wnioskodawca jest podmiotem zobowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości.

Wnioskodawca powstał w 2022 r. Na pierwszy dzień roku podatkowego Wnioskodawca nie posiadał nieruchomości.

Wnioskodawca planuje świadczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi hotelarsko-gastronomiczne. W ramach tych usług wykonywane będą głównie następujące świadczenia:

- zapewnianie miejsc noclegowych na potrzeby zakwaterowania gości zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem Wnioskodawcy;

- zapewnianie bieżącego utrzymania nieruchomości służących zakwaterowaniu – w tym pokojów, w których goście są zakwaterowani i powierzchni wspólnych – w szczególności poprzez dokonywanie czynności obejmujących sprzątanie, wymienianie pościeli, środków czystości oraz innych czynności, które są niezbędne z perspektywy zakwaterowania w pokojach gości;

- prowadzenie recepcji, w ramach której poszczególni goście są zakwaterowywani oraz wykwaterowywani z pokojów, jak i zapewnianie stałego dostępu do pozyskania dodatkowych informacji dotyczących pobytu gości;

- zapewnianie gościom wyżywienia na czas ich zakwaterowania;

- zapewnianie gościom dostępu do parkingu na czas ich zakwaterowania;

- zapewnianie gościom dostępu do mediów podczas ich pobytu;

- zapewnianie gościom odpowiednich warunków zakwaterowania, w tym, w razie konieczności, odnowienia i remonty pokoi, w których docelowo przebywają goście – tj. zapewnianie bieżącego utrzymania powierzchni służącej zakwaterowaniu

(dalej: „Usługi hotelarsko-gastronomiczne”).

W ramach Usług hotelarsko-gastronomicznych świadczonych przez Wnioskodawcę będzie występowała duża zmienność gości – będą to zasadniczo pobyty krótkoterminowe.

Przychody ze świadczenia Usług hotelarsko-gastronomicznych będą stanowić co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Na potrzeby świadczenia Usług hotelarsko-gastronomicznych, Wnioskodawca zamierza kupić (nabyć prawo własności) nieruchomości, w tym nieruchomości o charakterze hotelowym. Przed końcem 2022 r. co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy bezpośrednio stanowić będzie wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wartość bilansowa tych nieruchomości będzie przekraczać 10 mln zł.

Nabyte przez Wnioskodawcę budynki nie będą stanowić budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w art. 24b ust. 2 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie posiada udziałów w innych spółkach, w tym spółkach nieruchomościowych oraz nie planuje zbywać nieruchomości. Wnioskodawca planuje korzystać z nieruchomości w sposób opisany powyżej w okresie przekraczającym 12 miesięcy.

Pytania

1. Czy Spółka będzie podlegać podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT?

2. Czy Usługi hotelarsko-gastronomiczne stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. usługi o podobnym charakterze do najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub leasingu), a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podlegać podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi hotelarsko-gastronomiczne nie stanowią usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. usług o podobnym charakterze do najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub leasingu), a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

Charakter Usług hotelarsko-gastronomicznych (część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w stosunku do obu pytań).

W ocenie Spółki, Usługi hotelarsko-gastronomiczne nie są świadczone na podstawie umów (w ramach stosunku prawnego) najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, ani umów (stosunków) o podobnym charakterze, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Cechy charakterystyczne usługi hotelarskiej oraz usług najmu/dzierżawy/leasingu

Zgodnie z:

- art. 659 Kodeksu Cywilnego z 23 kwietnia 1964 r. (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.; dalej: „KC”) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz,

- art. 693 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz,

- art. 7091 KC przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z powyższych regulacji wynika, że usługi najmu, dzierżawy i leasingu obejmują bardzo wąski zakres świadczeń ze strony usługodawcy ograniczający się zasadniczo do udostępnienia określonej rzeczy (np. budynku) do korzystania usługobiorcy (i ewentualnie pobierania pożytków).

Usługa hotelarsko-gastronomiczna nie została zdefiniowana w KC. Usługa ta ma charakter usługi kompleksowej, obejmującej szereg różnych, równoważnych świadczeń wykonywanych na rzecz usługobiorcy, takich jak wskazane w opisie zdarzenia przyszłego: zakwaterowanie, wyżywienie, zapewnienie dostępu do mediów i rozrywki (telewizja, internet), obsługa klienta (w tym utrzymanie recepcji), bieżące utrzymanie pokoi, w których zakwaterowani są goście obejmujące bieżące prace porządkowe (sprzątanie, wymianę ręczników i pościeli) jak i wszelkiego rodzaju remonty. Nie sposób zatem uznać, że jest to usługa o podobnym charakterze do usługi najmu.

Celem usługi najmu jest bowiem nabycie prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej określonej części. Celem nabycia Usługi hotelarsko-gastronomicznej jest natomiast nabycie usług zakwaterowania, wyżywienia oraz szeregu innych świadczeń towarzyszących. Celem nabycia Usług hotelarsko-gastronomicznych nie jest nabycie prawa do korzystania z budynku lub konkretnej jego części (np. wybranego pokoju). Miejsce wykonania usługi zakwaterowania (tj. wybór konkretnego pokoju hotelowego, w którym zrealizowany zostanie nocleg) nie ma dla większości usługobiorców znaczenia (w praktyce, o numerze pokoju usługobiorcy dowiadują się w momencie zakwaterowania i nie jest on przedmiotem negocjacji stron). Ponadto, gość zakwaterowany w danym pokoju nie ma możliwości w pełni swobodnego z niego korzystania, lecz podlega w ramach pobytu regulaminowi ośrodka określającego granice dopuszczalnych zachowań (w tym zachowania niedozwolone, przyjęte reguły obowiązujące w obiektach, godziny ciszy nocnej itp.).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje na stanowisko Sądu Rejonowego we Włocławku z dnia 26 czerwca 2017 r. o sygn. akt I C 1252/17, zgodnie z którym hotel „jest to pewien wyodrębniony pod względem organizacyjnym, technicznym, funkcjonalnym i ekonomicznym zespół osobowo-majątkowy, przeznaczony do odpłatnego udzielania gościom noclegów i świadczenia innych związanych z tym usług”. Głównym celem usługi hotelarskiej jest zatem nie udostępnienie lokalu do użytkowania (jak w przypadku wskazanych umów najmu, dzierżawy i leasingu) lecz zapewnienie noclegu wraz z usługami towarzyszącymi (typu np. wyżywienie, sprzątanie pokoi, możliwość korzystania z infrastruktury hotelowej jak basen czy siłownia).

Przykładowo, gość hotelowy nie jest zobowiązany do sprzątania miejsca zakwaterowania ani nie ponosi nakładów na utrzymanie/naprawę użytkowanego pokoju. Z kolei w przypadku umowy najmu lokalu zgodnie z art. 662 § 2 KC „Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę”.

Oprócz charakteru (złożoności) świadczonych usług, usługi hotelarskie (w tym Usługi hotelarsko-gastronomiczne) świadczone przez Wnioskodawcę, od usług najmu, podnajmu, leasingu, dzierżawy i poddzierżawy odróżnia także sposób pobierania wynagrodzenia za świadczone usługi. W przypadku umowy najmu „czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca” (art. 669 § 2 KC). W przypadku umowy najmu, dzierżawy oraz leasingu najczęściej to najemca ponosi na rzecz dostawców koszty mediów/ogrzewania itp. Natomiast, w przypadku umów o usługi hotelarskie, wszelkie tego rodzaju opłaty wliczone są w cenę noclegu, a rozliczeniami z dostawcami zajmuje się hotel (usługodawca). Ceny noclegu nie ustala się za okres pobytu lecz dla doby hotelowej. Podobny sposób rozróżnienia wskazanych stosunków prawnych zastosował także Sąd Rejonowy we Włocławku w wyroku z dnia 26 czerwca 2017 r. o sygn. akt I C 1252/17: „Z tytułu wynajmowanych apartamentów najemca, czy też pracownik najemcy ponosił comiesięczny czynsz oraz koszty zużytych mediów. Już ta okoliczność wyklucza by zawarta umowa mogła być uważana za umowę hotelową. Wskazać należy, iż w hotelach lub podobnych zakładach nie ponosi się kosztów za zużyte media, albowiem wszelkie opłaty za zużyte media wliczone są do ceny doby hotelowej. Nadto w hotelu ceną jest stawka doby hotelowej pomnożonej przez ilość spędzonych dni. W niniejszej zaś sprawie poza miesięcznym czynszem, który charakteryzuje umowy najmu, najemca zobowiązany był również ponosić koszt zużytej, wody, energii elektrycznej na podstawie comiesięcznych odczytów, co również charakteryzuje umowę najmu lokalu, a nie umowę hotelową”. Z zacytowanego fragmentu orzeczenia jednoznacznie wynika, że w ocenie sądu usługa hotelarska nie powinna być utożsamiana z usługą najmu.

Ponadto stosownie do art. 846 § 1 KC co do zasady utrzymujący zarobkowo hotel lub podobny zakład jest odpowiedzialny za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu. Odpowiedzialności takiej zasadniczo nie ponosi natomiast podmiot udostępniający nieruchomość w ramach umowy najmu, leasingu i dzierżawy. Przykładowo, w zacytowanym powyżej wyroku wskazano także, że skoro: „(`(...)`) strony nie były związane umową hotelową, a zatem pozwany nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 846 k.c.”.

Niewątpliwie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi hotelarskie, w tym Usługi hotelarsko-gastronomiczne, nie stanowią usługi najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i leasingu.

W kontekście możliwości uznania Usług hotelarsko-gastronomicznych za usługi o podobnym charakterze do wskazanych powyżej usług, Wnioskodawca wskazuje, że w Ustawie o CIT ustawodawca nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem takich usług (tzn. usług o podobnym charakterze).

Zdaniem Wnioskodawcy, przez „usługi o podobnym charakterze” należy rozumieć usługi równoważne pod kątem prawnym do wskazanych w Ustawie o CIT usług, tj. takie, z których wypływają takie same prawa i obowiązki dla stron. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ, w której organ potwierdził w całości stanowisko płatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia), zgodnie z którym: „Podkreśla się także, że >>świadczenia o podobnym charakterze<< powinny być równorzędne, a zatem powinny spełniać takie same przesłanki albo powinny z nich wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi hotelarskie, w tym Usługa hotelarsko-gastronomiczna, nie stanowią umów o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i leasingu bowiem:

- Usługa hotelarsko-gastronomiczna ma charakter kompleksowy i łączy się nierozłącznie ze świadczeniem szeregu różnych świadczeń, takich jak m.in. zapewnienie bieżącego utrzymania nieruchomości służących zakwaterowaniu; wyżywienia, udostępnienia parkingu, możliwości skorzystania z recepcji, zapewnienia dostępu do mediów,

- w związku z powyższym, zakres obowiązków przedsiębiorcy hotelowego (Wnioskodawcy) oraz zakres jego odpowiedzialności jest zdecydowanie szerszy niż wynajmującego,

- charakteryzuje się ona innym sposobem rozliczenia niż najem.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi hotelarsko-gastronomiczne nie stanowią usług najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu oraz usług o podobnym charakterze do tych usług.

Inne regulacje prawne wskazujące na odrębność usług hotelarskich od usług najmu.

Wnioskodawca wskazał, że odmienny charakter usług hotelarskich oraz usług najmu, podnajmu, leasingu, dzierżawy, poddzierżawy znajduje odzwierciedlenie także w szeregu innych regulacji prawnych.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na regulacje dotyczące Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (dalej: „PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)”), uregulowanej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2015 r., poz. 1676, ze zm.). Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU 2015, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem. Stosownie natomiast do punktu 5.1.4 powyższego opracowania, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań).

W PKWiU znajduje się sekcja L PKWiU zatytułowana „usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. Sekcja ta obejmuje m.in. wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Jednocześnie zgrupowanie to nie obejmuje „usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55”.

Dział 55 znajduje się w sekcji I PKWiU odnoszącej się do usług związanych z zakwaterowaniem i usług gastronomicznych. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do PKWiU 2015 (dalej „Wyjaśnienia”) Sekcja I obejmuje w szczególności „usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe” .

W ocenie Wnioskodawcy, do usług tych (wskazanych w powyższym akapicie) zalicza się w szczególności Usługi hotelarsko-gastronomiczne. Należy zauważyć, iż przedmiotem Usług hotelarsko-gastronomicznych jest zapewnienie zakwaterowania (noclegu) oraz szeregu usług towarzyszących takich, jak np. wyżywienie, parking, obsługa klienta (prowadzenie recepcji), dostęp do mediów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, świadczenie Usług hotelarsko-gastronomicznych będzie zasadniczo dotyczyć pobytów krótkoterminowych.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że w ocenie ustawodawcy, usługi hotelarskie, do których zaliczyć można także Usługi hotelarsko-gastronomiczne, nie są tożsame z najmem, podnajmem, dzierżawą, poddzierżawą, leasingiem i nie stanowią umów o podobnym do nich charakterze.

Ponadto, ustawodawca zdecydował się także na odrębne uregulowanie skutków podatkowych świadczenia usług zakwaterowania (związanych z działalnością hotelarską) oraz usług najmu/dzierżawy i leasingu nieruchomości na gruncie podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.) i Załącznikiem 3 do tej ustawy, pozycją 47 – usługi związane z zakwaterowaniem, klasyfikowane w grupowaniu 55 PKWiU powinny być opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że usługi w zakresie wynajmu nieruchomości zasadniczo podlegają opodatkowaniu 23% stawką VAT (za wyjątkiem usług wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym określonych w art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy, które w świetle tego przepisu są zwolnione z opodatkowania).

Mając na uwadze powyższe regulacje, a także postulat racjonalności ustawodawcy, należy wskazać, że ustawodawca dostrzegając różnice pomiędzy umową o usługi hotelarskie a umową najmu, dzierżawy i leasingu celowo odmiennie reguluje skutki prawne wskazanych stosunków prawnych. Z tego względu, regulacje zawarte w Ustawie o CIT, odnoszące się do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i umów o podobnym charakterze do tych umów, nie będą miały zastosowania do umowy o usługi hotelarskie, gdyż w Ustawie o CIT wprost takiego skutku nie wyrażono. Jak wykazano bowiem powyżej, nie są to stosunki prawne o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi hotelarsko-gastronomiczne nie stanowią usług najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych usług o podobnym charakterze.

Ad. 1.

Stosownie do art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, obejmuje budynki, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1. stanowią własność albo współwłasność podatnika,

2. zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3. są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, do końca roku Spółka nabędzie prawo własności budynków położonych na terytorium Polski. Tak więc przesłanki z punktu nr 1 i 3 będą spełnione.

Niemniej, w świetle zaprezentowanego powyżej uzasadnienia, Usługi hotelarsko-gastronomiczne nie prowadzą do oddania części nieruchomości Wnioskodawcy do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Ponadto, o tym, że celem ustawodawcy nie było objęcie regulacją art. 24b Ustawy o CIT hoteli świadczy także konstrukcja tego podatku i sposób jego obliczenia.

W art. 24b ust. 3, 6 i 7 Ustawy o CIT wskazano, że:

- „Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji (`(...)`)”,

- „W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.”,

- „Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.”

W przepisach art. 24b ust. 3, 6 i 7 Ustawy o CIT ustawodawca nakazuje zatem ustalanie: (i) wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu, a także (ii) potencjalnej możliwości niepodlegania opodatkowaniu tym podatkiem na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Specyfiką usług hotelarskich, w tym Usług hotelarsko-gastronomicznych, jest to, że świadczone są one zasadniczo w krótkich okresach – często może być to okres na jeden nocleg (choć w przypadku Wnioskodawcy przeważające będą pobyty trzytygodniowe). Oznacza to, że możliwa jest sytuacja, w której danego dnia obłożenie obiektu będzie bardzo niskie (nie przekroczy 5%, co oznacza brak podlegania opodatkowaniu tym podatkiem), a jednocześnie, przez pozostałą część miesiąca będzie bardzo wysokie. Jednocześnie, jest także możliwa sytuacja odwrotna, w której obłożenie na pierwszy dzień miesiąca będzie znacznie wyższe niż przez pozostałą jego część. Tym samym analiza tego przepisu w sposób ewidentny wskazuje, że celem ustawodawcy z pewnością nie było objęcie zakresem podatku od przychodów z budynków usług hotelarskich, w tym Usług hotelarsko-gastronomicznych, lecz usług najmu, które ze swojej natury w zdecydowanej mierze są ustalane na okres miesiąca lub jego wielokrotności.

Ustalanie podstawy opodatkowania, a także obowiązku podatkowego na pierwszy dzień miesiąca sugeruje zatem, że celem tego przepisu było objęcie usług o długości trwania liczonej w pełnych miesiącach. Gdyby celem ustawodawcy, było objęcie tym przepisem także usług, które zasadniczo są świadczone w krótkich okresach, w art. 24b ust. 7 Ustawy o CIT wskazałby, że ustalenie obowiązku podatkowego następuje na podstawie średniego miesięcznego odsetka powierzchni oddanej do użytkowania innym podmiotom. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji absurdalnych, prowadzących do nierównego traktowania podatników i naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej. Podatku minimalnego od budynku można by bowiem całkowicie uniknąć, nie udostępniając pokoi na noclegi z ostatniego dnia miesiąca i w pierwszym dniu miesiąca. W związku z tym przesłanka z punktu nr 2 nie będzie spełniona.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie będzie podlegać podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy o CIT.

Ad. 2.

W świetle art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m Ustawy o CIT, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Tym samym, w przypadku spółek nieruchomościowych ustawodawca stworzył pewne ograniczenie w zakresie możliwości rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych dokonanych dla celów podatkowych, w części – w jakiej odpisy te przewyższają odpisy dokonane dla celów bilansowych.

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT. Zgodnie z lit. b tego przepisu spółką nieruchomościową jest podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 mln PLN oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

Z powyższego przepisu wynikają zatem następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania danego podatnika za spółkę nieruchomościową w rozumieniu tego przepisu:

1. co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości;

2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekracza 10 mln PLN;

3. co najmniej 60% przychodów podatnika stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przesłanki nr 1 i 2 będą spełnione.

W kontekście przesłanki numer 3, zgodnie z zaprezentowanym wcześniej stanowiskiem Wnioskodawcy, przychody z Usług hotelarsko-gastronomicznych (opisanych w zdarzeniu przyszłym) świadczonych przez Wnioskodawcę (które będą stanowić co najmniej 60% ogółu przychodów Spółki) nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższy wniosek potwierdza także to, że ustawodawca określając przychody kwalifikujące podatnika jako spółkę nieruchomościową wskazuje podobny katalog umów, jak w art. 24b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Mając na uwadze, że konstrukcja art. 24b Ustawy o CIT wskazuje, że celem ustawodawcy nie było objęcie tym przepisem usług hotelarskich, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, to że również definicja spółki nieruchomościowej z art. 4a pkt 35 Ustawy o CIT nie powinna obejmować usług hotelarskich, w tym Usług hotelarsko-gastronomicznych.

Tym samym przesłanka nr 3 nie będzie spełniona.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi hotelarsko-gastronomiczne nie stanowią usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT (tzn. usług o podobnym charakterze do najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub leasingu), a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze. zm., dalej: „updop”),

podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop,

zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop,

przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Art. 24b ust. 6 updop stanowi natomiast, że

w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop,

nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop,

podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop,

kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Zgodnie z kolei z art. 24b ust. 13 updop,

podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop,

kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop,

kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo świadczyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi hotelarsko-gastronomiczne. W ramach tych usług będzie występowała duża zmienność gości – będą to zasadniczo pobyty krótkoterminowe.

Przychody ze świadczenia Usług hotelarsko-gastronomicznych będą stanowić co najmniej 60% ogółu Państwa przychodów podatkowych.

Na potrzeby świadczenia Usług hotelarsko-gastronomicznych, zamierzają Państwo kupić (nabyć prawo własności) nieruchomości, w tym nieruchomości o charakterze hotelowym. Przed końcem 2022 r. co najmniej 50% wartości bilansowej Państwa aktywów bezpośrednio stanowić będzie wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wartość bilansowa tych nieruchomości będzie przekraczać 10 mln zł. Nabyte przez Państwa budynki nie będą stanowić budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, o których mowa w art. 24b ust. 2 Ustawy o CIT.

Nie posiadają Państwo udziałów w innych spółkach, w tym spółkach nieruchomościowych oraz nie planują Państwo nieruchomości. Planują Państwo korzystać z nieruchomości w sposób opisany powyżej w okresie przekraczającym 12 miesięcy.

Państwa zdaniem, nie będą Państwo podlegać podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył natomiast przychodów z budynków o charakterze hotelowym, o którym mowa w opisanym przez Państwa zdarzeniu przyszłym.

Gdyby ustawodawca chciał zwolnić ww. budynki z podatku od przychodów z budynków dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w art. 24b ust. 2 updop, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.).

W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach planowanych usług hotelarsko-gastronomicznych planują Państwo wykonywać następujące świadczenia:

- zapewnianie miejsc noclegowych na potrzeby zakwaterowania gości zgodnie z Państwa bieżącym zapotrzebowaniem;

- zapewnianie bieżącego utrzymania nieruchomości służących zakwaterowaniu – w tym pokojów, w których goście są zakwaterowani i powierzchni wspólnych – w szczególności poprzez dokonywanie czynności obejmujących sprzątanie, wymienianie pościeli, środków czystości oraz innych czynności, które są niezbędne z perspektywy zakwaterowania w pokojach gości;

- prowadzenie recepcji, w ramach której poszczególni goście są zakwaterowywani oraz wykwaterowywani z pokojów, jak i zapewnianie stałego dostępu do pozyskania dodatkowych informacji dotyczących pobytu gości;

- zapewnianie gościom wyżywienia na czas ich zakwaterowania;

- zapewnianie gościom dostępu do parkingu na czas ich zakwaterowania;

- zapewnianie gościom dostępu do mediów podczas ich pobytu;

- zapewnianie gościom odpowiednich warunków zakwaterowania, w tym, w razie konieczności, odnowienia i remonty pokoi, w których docelowo przebywają goście – tj. zapewnianie bieżącego utrzymania powierzchni służącej zakwaterowaniu

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której będzie Państwo odpłatnie udostępniać korzystającemu miejsce w posiadanym obiekcie hotelowym, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu.

Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360),

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2211), zgodnie z którą

przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie – krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Również z orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że udostępnianie budynku hotelowego, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Tym samym przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, o których mowa w art. 24b updop, budynek hotelu podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, uregulowanym przedmiotowym przepisem art. 24b updop.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest nieprawidłowe.

Sformułowane przez Państwa pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 odnosi się z kolei do ustalenia, czy usługi hotelarsko-gastronomiczne stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą Państwo zobowiązani do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Organ podatkowy nie podziela Państwa stanowiska, iż ww. usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową.

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…).

I tak, spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 updop, zgodnie z tym przepisem,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Zgodnie z tym przepisem za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

3. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie. W Państwa ocenie spełnione są warunki nr 1 i 2, a niespełniony jest warunek 3. Niespełnienie tego warunku, Państwa zdaniem, wynika z faktu, iż przychody z opisanych we wniosku Usług hotelarsko-gastronomicznych świadczonych przez Państwa nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Jak zostało już bowiem wskazane w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania, stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.

Zatem, mając na uwadze powyższe nie można zaakceptować przedstawionej przez Państwa argumentacji o niespełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 4a pkt 35b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro warunki określone w art. 4a pkt 35 lit. b updop, zostaną na gruncie niniejszej sprawy spełnione, to Spółka będzie posiadała status Spółki nieruchomościowej, o której mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- musi być właściwie udokumentowany.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię, zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (co wskazano powyżej) zalicza się także Państwo.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwo, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, będziecie adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), tym samym będziecie Państwo zobowiązani do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w powyższym artykule.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Co istotne, powołana interpretacja indywidualna została wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).