Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonanie planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej wywoła po stronie Wnioskodawcy przewidziany w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) skutek w postaci zakazu rozliczania strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok planowanego przejęcia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym rezydencję podatkową na terytorium Polski, a także zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka działa na rynku od 1945 r., zaś od 1994 r. akcje Spółki są wprowadzone do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację, struktura akcjonariatu Spółki przedstawia się w sposób następujący:

- 33,27 % ogółu akcji spółki posiada spółka X. Sp. z o.o.

- 5,27 % ogółu akcji posiada Y. S.A.

- 61,46 % ogółu akcji przypada na pozostałych akcjonariuszy (tzw. akcjonariat rozproszony).

Wnioskodawca jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej, w skład której wchodzi kilka zależnych od Wnioskodawcy spółek kapitałowych. Przedmiotem faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej jest:

- świadczenie usług wspólnych (centralnych) na rzecz wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej (chodzi o usługi takie jak: usługi IT, usługi księgowe, kadrowe, usługi polegające na pozyskiwaniu finansowania, a także dokonywanie zakupów o charakterze scentralizowanym),

- odpłatne udostępnianie spółkom z Grupy Kapitałowej wartości niematerialnych i prawnych należących do Wnioskodawcy, w szczególności udzielanie licencji na korzystanie ze znaku firmowego Wnioskodawcy,

- wynajem lub dzierżawa nieruchomości (będących własnością Wnioskodawcy) na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej oraz na rzecz podmiotów trzecich (niepowiązanych z Wnioskodawcą).

Wnioskodawca planuje połączyć się ze spółką Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: „Spółką Przejmowaną”). Spółka Przejmowana jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej, zaś Wnioskodawca, od momentu utworzenia Spółki Przejmowanej posiada 100% udziałów w jej kapitale zakładowym. Połączenie nastąpi w trybie art. 491 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)), czyli Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Ponieważ Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem w Spółce Przejmowanej, przejęcie nastąpi w trybie uproszczonym, bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a zatem bez wydawania akcji wspólnikom Spółki Przejmowanej (art. 516 § 6 KSH).

Spółka Przejmowana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym rezydencję podatkową na terytorium Polski, a także zarejestrowanym na terytorium Polski czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem faktycznie prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną podstawowej działalności gospodarczej jest oddawanie nieruchomości w odpłatne używanie na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Planowane przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nastąpi najprawdopodobniej w 2023 r.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, opartej na danych wynikających z zawartych umów, na moment poprzedzający planowane przejęcie, struktura przychodów wynikających z opisanej powyżej faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie przedstawiać się następująco:

- przychody ze świadczenia usług wspólnych (centralnych) stanowić będą 54,9% ogółu przychodów Wnioskodawcy,

- przychody z odpłatnego udostępniania spółkom z Grupy Kapitałowej wartości niematerialnych i prawnych należących do Wnioskodawcy, w szczególności udzielanie licencji na korzystanie ze znaku firmowego Wnioskodawcy, stanowić będą 34,9% ogółu przychodów Wnioskodawcy,

- przychody z wynajmu lub dzierżawy nieruchomości (będących własnością Wnioskodawcy) na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej oraz na rzecz podmiotów trzecich stanowić będą 10,2 % ogółu przychodów Wnioskodawcy.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, opartej na danych wynikających z zawartych umów, po przejęciu Spółki Przejmowanej, struktura przychodów wynikających z opisanej powyżej faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie przedstawiać się następująco:

- przychody ze świadczenia usług wspólnych (centralnych) stanowić będą 37,5 % ogółu przychodów Wnioskodawcy,

- przychody z odpłatnego udostępniania spółkom z Grupy Kapitałowej wartości niematerialnych i prawnych należących do Wnioskodawcy, w szczególności udzielanie licencji na korzystanie ze znaku firmowego Wnioskodawcy, stanowić będą 24,6 % ogółu przychodów Wnioskodawcy,

- przychody z wynajmu lub dzierżawy nieruchomości (będących własnością Wnioskodawcy, w tym nabytych wskutek przejęcia Spółki Przejmowanej) na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej oraz na rzecz podmiotów trzecich stanowić będą 37,9 % ogółu przychodów Wnioskodawcy.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca posiada nierozliczone straty podatkowe w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z lat podatkowych poprzedzających 2022 r. Są to straty podatkowe podlegające odliczeniu od dochodu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT. W przypadku, gdy w roku podatkowym 2022 Wnioskodawca osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu, wówczas w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2022 r. Wnioskodawca dokona obniżenia tego dochodu o część lub całość strat z lat podatkowych poprzedzających 2022 r.

Planowane połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do głównych przyczyn ekonomicznych połączenia, zaliczyć należy ograniczenie kosztów ogólnych (takich jak koszty zarządu, odrębna księgowość Spółki Przejmowanej) ponoszonych przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmowaną w zakresie w jakim podstawowa działalność gospodarcza Spółki Przejmowanej (wynajem i dzierżawa nieruchomości) dubluje się z częścią podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (wynajem i dzierżawa nieruchomości). Planowane przejęcie spowoduje również ograniczenie rozliczeń wewnątrz Grupy Kapitałowej.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, jako spółki dominującej i zarządzającej Grupą Kapitałową nieracjonalne jest, by dwa podmioty w jednej grupie prowadziły podstawową działalność gospodarczą o pokrywającym się zakresie. Połączenie spowoduje zatem również usprawnienie zarządzania wynajmem i dzierżawą nieruchomości.

Pytania

1. Czy dokonanie planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej wywoła po stronie Wnioskodawcy przewidziany w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT skutek w postaci zakazu rozliczania strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok planowanego przejęcia?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy przewidziany w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT skutek, w postaci zakazu rozliczania strat podatkowych, powstanie tylko i wyłącznie w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej oraz dochodu osiągniętego w latach następnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Dokonanie planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej nie wywoła skutku w postaci zakazu rozliczania strat podatkowych przewidzianego w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT.

Ad. 2. W przypadku, gdyby dokonanie planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej wywołało skutek w postaci zakazu rozliczania strat podatkowych przewidzianego w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, to skutek ten powstałby tylko i wyłącznie w odniesieniu do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej oraz dochodu osiągniętego w latach następnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. mocą Ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej zwaną: Ustawą Nowelizującą) wprowadzony został do Ustawy o CIT przepis art. 7 ust. 3 pkt 7. Zgodnie z jego treścią, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Pierwszą przesłanką zastosowania przedmiotowego przepisu (określoną w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT) jest zatem to, by w wyniku przejęcia przez podatnika innego podmiotu, przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu, w całości albo w części, był inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem. Wnioskując a contrario, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy w wyniku przejęcia przez podatnika innego podmiotu, przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu, w całości albo w części nie jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem.

Ustawa o CIT nie definiuje wyrażenia „przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej”. Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażenie to powinno odnosić się do zakresu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś do rodzaju działalności zadeklarowanej np. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podejście takie akceptowane jest w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT. Przykładowo, w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK, stwierdzono: „Niezasadne jest natomiast proste sięgniecie do działalności ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalność przeważająca, gdyż ustawodawca celowo nie posłużył się konstrukcję działalności przeważającej, a pojęciem działalności podstawowej, akcentując tym samym nie tylko autonomię tego pojęcia, lecz również kładąc nacisk na wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie ujawnionej w rejestrze." Stanowisko to, zostało również zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w doktrynie prawa podatkowego (por. W. Majkowski, M Sawczuk. Nowe przepisy ograniczające rozliczenie straty w przypadku działań reorganizacyjnych. Przegląd Podatkowy 2022 r. Nr 5).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak i na moment poprzedzający planowane przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, faktyczny (czyli odpowiadający rzeczywistości) przedmiot podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje (będzie obejmował):

- świadczenie usług wspólnych (centralnych) na rzecz wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej (chodzi o usługi takie jak: usługi IT, usługi księgowe, kadrowe, usługi polegające na pozyskiwaniu finansowania, a także dokonywanie zakupów o charakterze scentralizowanym),

- odpłatne udostępnianie spółkom z Grupy Kapitałowej wartości niematerialnych i prawnych należących do Wnioskodawcy, w szczególności udzielanie licencji na korzystanie ze znaku firmowego Wnioskodawcy,

- wynajem lub dzierżawa nieruchomości (będących własnością Wnioskodawcy) na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej oraz na rzecz podmiotów trzecich (niepowiązanych z Wnioskodawcą).

Jednocześnie, na dzień złożenia niniejszego wniosku, a także na moment poprzedzający planowane przejęcie, faktyczny (czyli odpowiadający rzeczywistości) przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną jest (oraz będzie) oddawanie nieruchomości w odpłatne używanie na podstawie umów najmu lub dzierżawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktyczna podstawowa działalność Spółki Przejmowanej pokrywa się z częściowym zakresem faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Oczywistym jest zatem, że w wyniku planowanego przejęcia, faktyczny przedmiot podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie ulegnie zmianie ani w całości, ani w części. W wyniku przejęcia Wnioskodawca kontynuował będzie swoją dotychczasową podstawową działalność we wszystkich trzech wymienionych wyżej obszarach. Przy czym w zakresie, w jakim - po przejęciu - Wnioskodawca prowadził będzie działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lub dzierżawie nieruchomości, zakres ten będzie obejmował również wynajem lub dzierżawę nieruchomości - przejęte od Spółki Przejmowanej. Przedmiot faktycznej, podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy - po planowanym przejęciu - nie będzie zatem inny w całości ani w części od stanu jaki istniał w tym zakresie przed planowanym przejęciem.

W wyniku przejęcia - co oczywiste - zmianie ulegnie natomiast struktura przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z poszczególnych, wymienionych wyżej trzech obszarów podstawowej faktycznej działalności gospodarczej. Na skutek przejęcia działalności gospodarczej Spółki przejmowanej, zwiększą się bowiem przychody osiągane przez Wnioskodawcę w zakresie, w jakim działalność gospodarcza Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej były takie same (wynajem lub dzierżawa nieruchomości). Okoliczność ta w żadnym przypadku nie może być jednak uznana za zmianę przedmiotu faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, spowodowaną przejęciem Spółki Przejmowanej.

Literalne odczytanie treści art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT, jednoznacznie wskazuje bowiem, że zastosowanie dyspozycji tego przepisu wymaga, by w wyniku przejęcia przedmiot faktycznej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy był w całości, lub części inny. Przepis ten - dla swego zastosowania - wymaga zatem zmiany rodzajowej przedmiotu działalności wywołanej przejęciem, a nie zmiany ilościowej, odnoszącej się do kwoty przychodów z poszczególnych (niezmienionych) rodzajów faktycznej podstawowej działalności gospodarczej (kwoty przychodów zwiększonej wskutek przejęcia). Przyjęcie tego ostatniego sposobu interpretacji przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT, prowadziłoby bowiem do rezultatów absurdalnych, gdyż w przypadku np. przejęcia przez podatnika innego podmiotu, który to podmiot prowadziłby działalność gospodarczą w dokładnie takim samym (rodzajowo) zakresie, co podatnik go przejmujący, omawiany przepis z zasady musiałby zostać stosowany wskutek uznania, że w wyniku przejęcia doszło do zmiany ogólnej kwoty przychodów podatnika przejmującego. Jest zaś oczywiste, że nie taki był cel przyświecał ustawodawcy podejmującemu decyzje o dodaniu analizowanego przepisu do Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, określona w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT, przesłanka zastosowania dyspozycji tego przepisu (czyli zakazu rozliczenia strat podatkowych Wnioskodawcy wskutek przejęcia Spółki Przejmowanej) nie zostanie spełniona.

Drugą przesłanką zastosowania analizowanego przepisu (określoną w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT) - czyli zakazu rozliczania strat podatnika - jest to, by w wyniku przejęcia przez podatnika innego podmiotu, co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiadał podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, „przesłanka ta dotyczy zatem sytuacji, w której w wyniku działania reorganizacyjnego doszło do zmiany właścicielskiej (posiadanie udziałów lub akcji w kapitale zakładowym podatnika)" (por. W. Majkowski, M Sawczuk. Nowe przepisy ograniczające rozliczenie straty w przypadku działań reorganizacyjnych. Przegląd Podatkowy 2022 r. Nr 5).

Podkreślenia wymaga tutaj wyraźnie sformułowany przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT warunek normatywny, by zmiany właścicielskie (posiadanie udziałów lub akcji w kapitale zakładowym podatnika m.in. przejmującego inny podmiot) powstały „w wyniku” (czyli jako następstwo) m.in. przejęcia przez podatnika innego podmiotu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że planowane przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nie spełni analizowanej przesłanki. Wnioskodawca posiada bowiem 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, co powoduje, że planowane przejęcie nastąpi w trybie uproszczonym, bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, a zatem bez wydawania akcji wspólnikom Spółki Przejmowanej (art. 516 § 6 KSH). Skoro zatem Wnioskodawca (jako Spółka) wskutek przejęcia Spółki Przejmowanej nie wyemituje i nie wyda nikomu żadnych akcji, to jest oczywiste, że planowane przejęcie nie spowoduje żadnych zmian właścicielskich w akcjonariacie Wnioskodawcy. Tym samym przesłanka przewidziana w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Takie samo stanowisko w sprawie, w której rozpatrywano spełnienie omawianej przesłanki odnoszące się do przejęcia spółki przez jej 100% udziałowca, wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2021 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.61.2021.1.AP.

Ponadto, z uwagi na to, że wskutek planowanego przejęcia nie nastąpi wydanie akcji Wnioskodawcy na rzecz żadnego podmiotu, nie ma potrzeby przeprowadzania analizy dotyczącej spełnienia dalszej części przesłanki przewidzianej w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT, tj. badania, czy wskutek planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, co najmniej 25% akcji Wnioskodawcy posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący lata podatkowe poprzedzające rok planowanego połączenia (w szczególności lata podatkowe poprzedzające 2022 r., za które Wnioskodawca poniósł straty podatkowe) praw takich nie posiadały. Analiza taka byłaby uzasadniona tylko wówczas, gdyby wskutek planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej dochodziło do wydania akcji Wnioskodawcy dla wspólników Spółki Przejmowanej, co nie nastąpi.

Należy bowiem zauważyć, że celem przewidzianego w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT, badania struktury własnościowej w spółce przejmującej jest to, by wykluczyć bądź potwierdzić okoliczność faktyczną w postaci zjawiska tzw. „kupowania strat". Zjawisko to polega na łączeniu spółek w drodze przejmowania spółek dochodowych przez spółki posiadające straty z lat ubiegłych, przy czym udziały (akcje) w takich spółkach przejmujących są uprzednio nabywane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek przejmowanych. Takie działania restrukturyzacyjne nie są zazwyczaj przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz ich głównym lub jednym z głównych celów jest optymalizacja podatkowa.

Przykład takiego działania optymalizacyjnego przedstawiono w rządowym uzasadnieniu Ustawy Nowelizującej na stronie 39 tego uzasadnienia: Przykładowo spółka X Sp. z o.o. jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego i osiąga w związku ze swoją działalnością stosunkowo duże dochody oraz płaci od tych dochodów podatek dochodowy CIT. Celem obniżenia jej zobowiązań podatkowych wspólnicy spółki X znajdują „na rynku" i nabywają udziały spółki Y produkującej maszyny rolnicze, która w ubiegłych latach ponosiła istotne straty i której działalność została zawieszona, gdyż nie rokuje uzyskiwaniem w przyszłości dochodów. Następnie spółka Y przejmuje spółkę X zmienia swoją nazwą na dotychczasową nazwę spółki X i teraz formalnie to spółka Y - działając pod nazwą spółki X - jest producentem specjalistycznego sprzętu medycznego (maszyn rolniczych już nie produkuje). Uzyskiwane z tej działalności dochody - w wyniku powyższych działań „restrukturyzacyjnych" - podlegają w spółce Y pomniejszeniu o straty podatkowe poniesione w uprzednich 5 latach przez spółkę Y.(`(...)`)

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie może być mowy o działaniu, które choćby przypomina powyższy, przedstawiony w uzasadnieniu Ustawy Nowelizującej, schemat tzw. „kupowania strat". Świadczą o tym następujące okoliczności:

- Wnioskodawca jest podmiotem działającym od 1945 r.,

- akcje Wnioskodawcy są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych od 1994 r.,

- zdecydowaną większość akcjonariatu Wnioskodawcy stanowi tzw. akcjonariat rozproszony,

- Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej od momentu jej założenia,

- planowane przejęcie Spółki Przejmowanej nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, czyli wskutek tego przejęcia żaden podmiot nie otrzyma żadnych akcji Wnioskodawcy,

- planowane przejęcie dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zmiany w strukturze akcjonariatu spółki takiej jak Wnioskodawca (będącej spółką notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych) miały i mają miejsce w zasadzie codziennie, tj. jest w każdym dniu, w którym na Giełdzie Papierów Wartościowych dokonywane są transakcje sprzedaży akcji tam notowanych. Takie transakcji giełdowe, w tym dokonywane w latach poprzedzających planowane połączenie, z przyczyn oczywistych nie mogą stanowić następstwa przejęcia Spółki Przejmowanej, tym bardziej, że w wyniku planowanego przejęcia nie dojdzie do emisji nowych akcji Wnioskodawcy. Z tego powodu, badanie zmian w strukturze akcjonariatu Wnioskodawcy za lata poprzedzające planowany rok połączenia (2023) byłoby zupełnie bezzasadne w kontekście celu przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowane przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nie wywoła skutku przewidzianego art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania Nr 2.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, został wprowadzony z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2021 r. na podstawie Ustawy Nowelizującej, która nie przewiduje żadnej regulacji przejściowej. Oznacza to, że skutek prawny w postaci zakazu rozliczania strat wystąpi wówczas, gdy zdarzenie wypełniające przesłanki zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT (np. przejęcie spółki) wystąpi po dniu 1 stycznia 2021 r. Pogląd ten potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2021 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.300. 2021.1.BKD. Jednocześnie jednak, z punktu widzenia ogólnych zasad intertemporalnych, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, ma oddziaływanie retrospektywne, czyli obejmuje stany (powstałe straty podatkowe) zaistniałe przed 1 stycznia 2021 r., lecz ustanawia zakaz ich rozliczania wyłącznie wskutek zaistnienia zdarzeń (np. przejęcia spółki) mających miejsce po 1 stycznia 2021 r. Pogląd ten potwierdza pismo Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 kwietnia 2021 r., znak: DD5.054.12.2021, stanowiące odpowiedź na interpelację poselską w omawianej kwestii: Należy przy tym dodać, iż przywołany wyżej przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT ma zastosowanie do rozliczania strat, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Ograniczenie z niego wynikające znajduje zatem zastosowanie również przy rozliczaniu strat poniesionych/wykazanych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych, o ile zdarzenie skutkujące utratą prawa do rozliczenia straty podatkowej miało miejsce w roku 2021 lub kolejnych latach podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby względem planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej ewentualnie miał zastosowanie zakaz rozliczania strat przewidziany w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, to zakaz ten oddziaływałby wyłącznie począwszy od tego roku podatkowego Wnioskodawcy, w którym miałoby miejsce planowane przejęcie, tj. od 2023 r. Innymi słowy, straty podatkowe poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych zakończonych przed rokiem planowanego przejęcia i nierozliczone (w granicach przewidzianych przepisem art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT) w latach podatkowych poprzedzających rok planowanego przejęcia, nie mogłyby zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy w którym zaistniało zdarzenie w postaci planowanego przejęcia, a także nie mogłyby zostać uwzględnione przy ustaleniu dochodu za lata podatkowe następujące po roku, w którym doszłoby do planowanego przejęcia.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie jest wykluczone, że w roku podatkowym 2022 Wnioskodawca osiągnie dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT. Ze względu na to, że planowane przejęcie Spółki Przejmowanej zaistnieje po zakończeniu 2022 r., to przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy, stanowiącego podstawę opodatkowania za 2022 r., przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo - w granicach wyznaczonych przez art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT - do obniżenia dochodu za rok podatkowy 2022 o kwotę strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę w latach podatkowych poprzedzających 2022 r. Innymi słowy, planowane przejęcie Spółki Przejmowanej, które nastąpi w 2023 r., nie może wywołać skutku przewidzianego w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT w odniesieniu do dokonanego już obniżenia dochodu Wnioskodawcy za 2022 r. o wartość strat podatkowych za lata podatkowe poprzedzające rok 2022. Twierdzenie przeciwne prowadziłoby bowiem do zupełnie nieakceptowalnego wniosku, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT ma działanie retroaktywne, a zatem wywołuje skutki podatkowe w latach podatkowych poprzedzających rok wystąpienia zdarzenia (np. przejęcia spółki), od którego to zdarzenia uzależnione jest wystąpienie skutku przewidzianego w tym przepisie.

Wspomniane wyżej pojęcie retrospektywnego działania przepisu należy bowiem odróżnić od niedopuszczalnego działania retroaktywnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 1677/14, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego: „W swej praktyce orzeczniczej w zakresie zasady lex retro non agit Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia pojęcia retrospektywności, zwanej też retroaktywnością pozorną od rzeczywistej retroaktywności prawa. W przypadku bowiem tej pierwszej nowo ustanowione normy nie są stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, ale tylko w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość. Nie dochodzi zatem do retroaktywnego pogorszenia sytuacji prawnej adresatów nowo ustanowionych norm, a tym samym do naruszenia art. 2 Konstytucji (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 355, także wyroki TK z dnia 3 listopada 1999 r„ sygn. akt K 13/99, OTK ZU 7 (29)/1999, s.778 oraz z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, OTK ZU 2/1998, s.90).”

Zatem nawet akceptując okoliczność, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT ma działalnie retrospektywne, czyli zakazem rozliczania strat obejmuje straty powstałe nie tylko przed zaistnieniem zdarzenia warunkującego jego stosowanie (np. przejęcia spółki), ale także straty powstałe przed dniem wejścia w życie tego przepisu, to jednak zakaz rozliczania strat może modyfikować sytuację prawną podatników wyłącznie na przyszłość, czyli nie wcześniej niż od chwili wystąpienia zdarzenia wypełniającego hipotezę tego przepisu. Odmienna interpretacja stanowiłaby naruszenie zasady lex retro non agit, a także naruszenie zasady ochrony praw nabytych.

Podsumowując, należy uznać, że w przypadku, gdyby planowane przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę dokonało się w roku podatkowym 2023 i wypełniało warunki stosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, to przewidziany w tym przepisie zakaz uwzględniania strat przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy odnosiłby się tylko i wyłącznie do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w 2023 r. i latach kolejnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Z uwagi na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i uznania, że we wskazanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca ma możliwość rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających rok planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną, pytanie Nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.