0111-KDIB1-3.4010.677.2022.1.MBD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 września 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przy uregulowaniu przez kontrahentów Spółki należności bądź zapłacie przez Spółkę zobowiązań, wynikających z faktur krajowych wystawionych w walucie obcej, w sytuacji, gdy płatność zarówno kwoty netto jak i podatku od towarów i usług dokonywana jest w walucie obcej, powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), od tej części płatności, która odpowiada wartości podatku VAT (podatek od towarów i usług), które to różnice - jeśli dodatnie - stanowią dla Wnioskodawcy przychód na gruncie ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest właścicielem budynku magazynowego znajdującego się w (`(...)`). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni magazynowej. Najemcami Spółki są co do zasady podmioty z Polski.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wystawia na rzecz najemców faktury za wynajem oraz faktury, które dotyczą opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i zarządzeniem nieruchomością. Nadto, Spółka refakturuje na najemców koszty mediów. W ramach działalności Wnioskodawca nabywa usługi od kontrahentów krajowych jak i zagranicznych.

W zależności od poczynionych z kontrahentami ustaleń Spółka wystawia faktury sprzedażowe w walucie krajowej bądź w walucie obcej (w euro). Wszystkie faktury wystawiane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria dotyczące wymaganych elementów na fakturze zgodnie z art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), w szczególności w przypadku faktur wystawianych w walucie obcej kwota podatku VAT jest przeliczona po kursie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego u dostawcy i wyrażona jest w walucie krajowej. W przypadku faktur sprzedażowych wystawianych w walucie obcej, kontrahenci Wnioskodawcy co do zasady dokonują płatności zarówno kwoty netto, jak i wykazanego na fakturze podatku VAT, w walucie obcej, na rachunek bankowy prowadzony w tej walucie.

Część dostawców towarów i usług wystawia na rzecz Spółki faktury krajowe (z podatkiem VAT) w walucie obcej. Co do zasady w przypadku faktur zakupowych są one płatne w taki sposób, że kwota netto zostaje uregulowana w walucie obcej z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w danej walucie, a kwota podatku od towarów i usług płatna jest w złotówkach z rachunku prowadzonego w walucie krajowej. Zdarzyć się również może, że także i kwota podatku VAT uregulowana zostanie w walucie obcej.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą podatkową wg metody określonej w art. 15a ustawy o CIT.

Obecnie Spółka stosuje podejście ostrożnościowe i w sytuacji, gdy kwota brutto z faktury wyrażonej w walucie obcej uregulowana została w walucie obcej, zalicza ona do przychodów podatkowych dodatnie różnice kursowe ustalone od kwoty brutto. Tak więc, zarówno dodatnie różnice kursowe powstałe na kwocie netto jak i dodatnie różnice na podatku od towarów i usług traktowane są jako przychód podatkowy. Jednocześnie, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe powstałe na podatku od towarów i usług, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów jedynie różnice kursowe powstałe na kwotach netto.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii co do prawidłowości stosowanego podejścia w zakresie ustalania i zaliczania do przychodów podatkowych dodatnich różnic kursowych od podatku VAT w sytuacji, gdy podatek ten regulowany jest w walucie obcej.

Pytanie:

Czy przy uregulowaniu przez kontrahentów Spółki należności bądź zapłacie przez Spółkę zobowiązań, wynikających z faktur krajowych wystawionych w walucie obcej, w sytuacji, gdy płatność zarówno kwoty netto jak i podatku od towarów i usług dokonywana jest w walucie obcej, powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, od tej części płatności, która odpowiada wartości podatku VAT, które to różnice - jeśli dodatnie - stanowią dla Wnioskodawcy przychód na gruncie ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uregulowaniu przez kontrahentów Spółki należności bądź zapłacie przez Spółkę zobowiązań wynikających z faktur krajowych wystawionych w walucie obcej, w sytuacji, gdy płatność zarówno kwoty netto jak i podatku od towarów i usług dokonywana jest w walucie obcej, nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, od tej części płatności, która odpowiada wartości podatku VAT. W konsekwencji, różnice takie - jeśli dodatnie - nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznany za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Aby przychody mogły uzyskać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego, musi to wynikać z odpowiednich przepisów regulujących ten podatek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie :

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W świetle ust. 2 przywołanego artykułu, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy czym, w myśl art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, tworzą zamknięty katalog sytuacji, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj.:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,

- wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

- gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu (zapłaty),

- gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu udzielenia (lub otrzymania) jest inna niż w dniu zwrotu.

Ustawa o CIT nie przewiduje innych sytuacji, w których mogą powstać różnice kursowe dla celów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r. sygn. II FSK 1508/10 „różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Mimo więc, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą wystąpić różnice, które w kategoriach ekonomicznych można rozpatrywać jako zysk lub stratę, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu”.

Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług generalnie jest neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że podatek VAT, co do zasady, nie stanowi przychodu lub kosztu podatkowego, na co wskazują m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9, 10 i 10a oraz 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 i 10a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług, oraz zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika więc, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem są co do zasady kwoty netto.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a. podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b. podatek należny:

- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika więc, że co do zasady kosztem uzyskania przychodów są kwoty netto.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy więc wskazać, że na gruncie ustawy o CIT opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest, co do zasady, neutralne podatkowo. Ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług, nie powinien obciążać rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym. Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na założeniu, że powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Przytoczone wyżej przepisy stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Tak więc, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przychodem i kosztem podatkowym są odpowiednio otrzymane i wydatkowane przez podatnika kwoty netto. Zatem, skoro podatek VAT na gruncie ustawy o CIT, sam w sobie nie stanowi przychodu bądź kosztu, to konsekwentnie różnice kursowe powstałe na jego zapłacie nie powinny ich stanowić. Nie mieszczą się one bowiem w żadnej z kategorii ujętych przez Ustawodawcę w zamkniętym katalogu podatkowych różnic kursowych zawartym w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2, mają zastosowanie jedynie do przychodów należnych i otrzymanych w walucie obcej oraz do poniesionych kosztów wyrażonych i zapłaconych w walucie obcej. Tymczasem podatek VAT nie stanowi, co do zasady, ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania.

Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w przytoczonym wyżej wyroku, zgodnie z którym „skoro (`(...)`) podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone różnice kursowe, jako należności pochodne bezpośrednio z tym podatkiem związane. (`(...)`) Różnice kursowe nie mają samodzielnego bytu, wobec tego są jedynie konsekwencją określonych zdarzeń gospodarczych kwalifikowanych przez ustawę podatkową jako przychód lub koszt podatkowy.” Jeżeli więc, sam podatek VAT nie jest przychodem bądź kosztem, nie może do przychodów podatkowych zaliczona zostać dodatnia różnica kursowa powstała na tymże podatku VAT. Analogicznie, do kosztów uzyskania przychodów nie powinna zostać zaliczona ujemna różnica kursowa od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymywanych przez niego faktur zakupowych, jeżeli kwota podatku od towarów i usług, pomimo przeliczenia jej na fakturze przez dostawcę na walutę polską w całości regulowana jest w walucie obcej z rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej, powstała wówczas różnica wynikająca z przeliczenia jej na złote w momencie poniesienia kosztu i w terminie jej uregulowania, nie będzie stanowiła różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, w konsekwencji czego nie będzie również stanowiła przychodu (bądź kosztu uzyskania przychodu) na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogicznie, w przypadku wystawianych przez Spółkę faktur sprzedażowych, jeżeli kwota podatku od towarów i usług, pomimo przeliczenia jej na walutę polską regulowana jest przez kontrahenta Wnioskodawcy w walucie obcej, powstała wówczas różnica wynikająca z jej przeliczenia na złote na moment osiągnięcia przychodu oraz w terminie jej uregulowania nie stanowi różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, a zatem nie będzie również zaliczana do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy płatność kwoty brutto następuje w walucie obcej, nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, od tej części płatności, która odpowiada podatkowi od towarów i usług. Ewentualne dodatnie różnice wynikające z rozbieżności stosowanych kursów przeliczeniowych w części dotyczącej podatku od towarów i usług nie mogą więc zostać uznane za przychód. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 grudnia 2008 r. sygn. ITPB3/423-591/08/AW, Dyrektor stwierdził, że: „ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji, z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT”. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2009 r. sygn. ILPB3/423-618/09-3/DS, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2017.2.EN, którzy również uznali, że różnice kursowe na VAT nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje o potwierdzenie, że przy uregulowaniu przez kontrahentów Spółki należności bądź zapłacie przez Spółkę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych w walucie obcej, w sytuacji, gdy płatność w kwocie brutto dokonywana jest w walucie obcej, nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, od tej części płatności, która odpowiada wartości podatku VAT. W konsekwencji, różnice takie - jeśli dodatnie - nie stanowią dla Spółki przychodu podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „ustawy o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

W myśl art. 15a ust. 1 updop:

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Stosownie do art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 updop:

przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie m.in.:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem powierzchni magazynowej. Najemcami Spółki są co do zasady podmioty z Polski.

W zależności od poczynionych z kontrahentami ustaleń Spółka wystawia faktury sprzedażowe w walucie krajowej bądź w walucie obcej (w euro). Wszystkie faktury wystawiane przez Wnioskodawcę spełniają kryteria dotyczące wymaganych elementów na fakturze, w szczególności w przypadku faktur wystawianych w walucie obcej kwota podatku VAT jest przeliczona po kursie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego u dostawcy i wyrażona jest w walucie krajowej. W przypadku faktur sprzedażowych wystawianych w walucie obcej, kontrahenci Wnioskodawcy co do zasady dokonują płatności zarówno kwoty netto, jak i wykazanego na fakturze podatku VAT, w walucie obcej, na rachunek bankowy prowadzony w tej walucie.

Część dostawców towarów i usług wystawia na rzecz Spółki faktury krajowe (z podatkiem VAT) w walucie obcej. Co do zasady w przypadku faktur zakupowych są one płatne w taki sposób, że kwota netto zostaje uregulowana w walucie obcej z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w danej walucie, a kwota podatku od towarów i usług płatna jest w złotówkach z rachunku prowadzonego w walucie krajowej. Zdarzyć się również może, że także i kwota podatku VAT uregulowana zostanie w walucie obcej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop:

za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy:

zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, podatku od towarów i usług (poza enumeratywnie wyliczonymi wyjątkami) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, ponieważ, postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W związku z powyższym, z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, kwota podatku od towarów i usług nie ma wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, w tym zakresie, nie rozpoznaje się podatkowych różnic kursowych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymywanych przez niego faktur zakupowych, jeżeli kwota podatku od towarów i usług, pomimo przeliczenia jej na fakturze przez dostawcę na walutę polską w całości regulowana jest w walucie obcej z rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej, powstała wówczas różnica wynikająca z przeliczenia jej na złote w momencie poniesienia kosztu i w terminie jej uregulowania, nie będzie stanowiła różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, w konsekwencji czego nie będzie również stanowiła przychodu (bądź kosztu uzyskania przychodu) na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w przypadku wystawianych przez Spółkę faktur sprzedażowych, jeżeli kwota podatku od towarów i usług, pomimo przeliczenia jej na walutę polską, regulowana jest przez kontrahenta Wnioskodawcy w walucie obcej, powstała wówczas różnica wynikająca z jej przeliczenia na złote na moment osiągnięcia przychodu oraz w terminie jej uregulowania nie stanowi różnicy kursowej w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, a zatem nie będzie również zaliczana do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).