0111-KDIB1-3.4010.546.2022.1.AN

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2022 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

- Wynagrodzenie Ostateczne płatne przez Nabywcę do Sprzedającego będzie stanowiło koszt podatkowy dla Wnioskodawcy;

- Wynagrodzenie Ostateczne będzie kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy jednorazowo w dacie poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

a. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca”), jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność handlową (detaliczną) polegającą na prowadzeniu własnej sieci sklepów spożywczych i sieci franczyzowej o nazwie (…). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą w branży (`(...)`), skupiającej się na handlu detalicznym (dalej: „Grupa”).

b. Planowane jest, że na mocy umowy zawartej z (…) spółka jawna (dalej: „Sprzedający”) dojdzie pomiędzy Nabywcą a Sprzedającym (dalej: „Strony”) do zbycia poprzez sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych (dalej: „Transakcja”). Strony zawarły w tym zakresie umowę przedwstępną 23 czerwca 2022 r.

c. Część działalności Sprzedającego obecnie prowadzona jest w ramach sieci sklepów spożywczych (dalej łącznie: „Sklepy” lub osobno: „Sklep”), w (…) lokalizacjach:

i. (…) nieruchomości zabudowanych budynkami, w których zlokalizowane są Sklepy, jest własnością Sprzedającego (dalej: „Nieruchomości”);

ii. (…) nieruchomości w których zlokalizowane są Sklepy, są przez Sprzedającego

Wynajmowane (Sprzedający jest najemcą) lub dzierżawione (Sprzedający jest dzierżawcą).

d. W każdej z powyższych nieruchomości zlokalizowany jest jeden Sklep.

e. Oprócz Sklepów, Sprzedający jest właścicielem 2 innych nieruchomości, dzierżawcą (…) gruntów oraz najemcą (…) budynków, w których prowadzi działalność (…) innych sklepów spożywczych.

f. Sprzedający poza działalnością główną jaką jest sprzedaż detaliczna, prowadzi również działalność, na którą składają się:

i. Działalność budowlana (świadczenie usług z wykorzystaniem koparki i maszyn budowlanych);

ii. Wynajem pomieszczeń i lokali w posiadanych budynkach własnych;

iii. Montaż zestawów fotowoltaicznych.

g. Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, po spełnieniu warunków zawieszających określonych w Umowie Przedwstępnej, dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”), na podstawie której Nabywca kupi od Sprzedającego aktywa (opisane w dalszej części Wniosku poniżej; dalej: „Transakcja”).

h. Zakres Transakcji ograniczy się tylko i wyłącznie do:

i. zakupu przez Nabywcę prawa własności części wyposażenia i urządzeń znajdujących się w Sklepach (kryterium zakupu jest zgodność ze standardami Grupy: co do zasady wyposażenie odpowiadające standardom Grupy będzie nabywane przez Nabywcę, natomiast to które nie odpowiada tym standardom nie będzie przedmiotem Transakcji), wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (tj. roszczeniami, które mogą przysługiwać Sprzedającemu w stosunku do osób trzecich w związku z przenoszonymi składnikami, w tym wszelkimi roszczeniami z tytułu gwarancji i rękojmi, w zakresie w jakim ich przeniesienie jest dopuszczalne przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa);

ii. nabycia prawa własności wybranych produktów, towarów i opakowań znajdujących się w Sklepach, które spełniają określone wymogi Nabywcy, wraz ze związanymi z nimi roszczeniami (w rozumieniu przedstawionym w pkt i powyżej);

iii. przejęcia przez Nabywcę wyłącznie pracowników Sklepów, co oznacza, że Nabywca nie

przejmie wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego - w szczególności nie przejmie pracowników działów takich jak księgowość, kadry i płace, zakupy i promocje, kontrola i audyt, pracowników (w tym kierowców) magazynu, oraz kadry zarządzającej siecią Sklepów (przy czym zostaną przejęci kierownicy zmian w poszczególnych Sklepach i asystenci kierowników); Nabywca nie przejmie też zobowiązań wobec pracowników, za wyjątkiem powstałych przed dniem Transakcji zobowiązań z tytułu zapłaty wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych oraz świadczeń z tytułu niewykorzystanych urlopów (nie wyłącza to odpowiedzialności solidarnej Nabywcy wobec pracowników na podstawie przepisów Kodeksu pracy). Z uwagi na wymogi Kodeksu pracy, przejęcie przez Nabywcę wskazanych pracowników Sprzedającego zatrudnionych w Sklepach nastąpi w trybie przejęcia zakładu pracy lub jego części w rozumieniu Kodeksu Pracy;

iv. nabycia praw i obowiązków z umów, o których mowa w punkcie c ii) powyżej, to jest prawa i obowiązki z umowy dzierżawy za zgodą wydzierżawiającego w odniesieniu do nieruchomości, w której działa jeden Sklep oraz prawa i obowiązki z umowy najmu w odniesieniu do nieruchomości, w której działa jeden Sklep - w tym zakresie zostaną podpisane odrębne umowy przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy oraz umowy najmu najpóźniej w dacie Transakcji, do której podpisania Nabywca i Sprzedający zobowiązali się na podstawie Umowy Przedwstępnej (prawa i obowiązki w zakresie pozostałych (…) nieruchomości, w których działają Sklepy nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji); prawa i obowiązki z ww. umowy dzierżawy i/lub umowy najmu mogą także pod pewnymi warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej zostać wyłączone z zakresu Transakcji;

- dalej łącznie: „Przedmiot Transakcji”.

i. Intencją Nabywcy nie jest przejęcie od Sprzedającego umów dostaw mediów (rozumianych jako umowy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej, gazu, wywozu nieczystości stałych i odpadów związanych z nieruchomościami wynajmowanymi lub dzierżawionymi, dalej: „Umowy Dostawy Mediów"). Sprzedający zobowiąże się rozwiązać Umowy Dostawy Mediów (również po dacie Transakcji) i umożliwić zawarcie w ich miejsce przez Nabywcę odpowiednich umów. Do momentu zawarcia niezbędnych umów przez Nabywcę, Sprzedający zobowiąże się do zapewnienia Nabywcy po Transakcji możliwości wykonywania uprawnień z obowiązujących Umów Dostaw Mediów w niezbędnym dla Nabywcy zakresie. Przedmiot Transakcji nie obejmuje nabycia lub przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej w pkt. h;

j. Kształt Transakcji wynika z konieczności dostosowania struktury planowanej transakcji do struktury organizacyjnej Grupy. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że Nabywca jest podmiotem wyodrębnionym w strukturze Grupy jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu detalicznego i zarządzania siecią sklepów, skupiający w sobie większość aktywów związanych z prowadzoną przez Grupę działalnością w Rzeczpospolitej Polskiej. Co do zasady, Nabywca nie jest jednak właścicielem nieruchomości, w których prowadzone są sklepy w ramach Grupy (korzysta z nich na podstawie umów najmu). Zasadniczo, takie nieruchomości są własnością spółek spoza Grupy. Alternatywnie, nieruchomości właściwe dla poszczególnych lokalizacji (lub grup lokalizacji/typów sklepów) są własnością innych spółek z Grupy. Aktualnie Grupa posiada w Polsce (…) spółek nieruchomościowych będących właścicielami (…) nieruchomości, którymi te spółki zarządzają.

k. W szczególności, w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą takie składniki jak:

i. nieruchomości (Nabywca będzie zawierać w tym zakresie umowy najmu lub umowy dzierżawy po Transakcji, z właścicielem Nieruchomości);

ii. umowy Dostawy Mediów oraz umowy odbioru odpadów;

iii. umowy dostawy mediów związane z Nieruchomościami;

iv. umowy z agencjami pracy tymczasowej i podmiotami świadczącymi usługi tzw. outsourcingu pracowniczego

v. umowy dotyczące Pracowniczych Planów Kapitałowych;

vi. umowy związane z bieżącą obsługą nieruchomości (umowy usług ochrony, zwalczania szkodników);

vii. umowy ubezpieczenia nieruchomości;

viii. umowy z pozostałymi dostawcami;

ix. magazyn logistyczny służący Sprzedającemu do prowadzenia działalności w zakresie Sklepów;

x. samochody osobowe i ciężarowe, przyczepy samochodowe, przyczepy specjalne (agregaty prądotwórcze);

xi. wartości niematerialne i prawne;

xii. zezwolenia na sprzedaż alkoholu i innych artykułów;

xiii. umowy logistyczne;

xiv. umowa marketingowa;

xv. część pracowników Sprzedającego;

xvi. część zapasów, która nie spełnia wymogów Nabywcy pod względem przydatności do spożycia oraz towary marki własnej Sprzedającego i marki własnej „`(...)`”, jak również napoje alkoholowe (w szczególności owoce i warzywa inne niż pakowane; mięso i wędliny inne niż pakowane; cukierki i ciastka luzem; pieczywo; napoje alkoholowe oraz piwo, wódka, wino; towary w opakowaniach zwrotnych z opakowaniami zwrotnymi (poza markami ogólnopolskimi np. Coca-Cola, Pepsi-Cola itp.);

xvii. następujące wyposażenie Sklepów: lady cukiernicze chłodzone na ciasta wagowe, boksy kasowe, regały alkoholowe, regały na prasę, regały na pieczywo, sejfy biurowe, część tzw. „wysp”/regałów na warzywa, skanery, kolektory, szuflady kasowe, wagi, klawiatury, komputery, szafki depozytowe lady kasowe, lady wędliniarskie (w niektórych lokalizacjach) lada nabiałowa (w jednej lokalizacji), TV/monitory reklamowe;

xviii. zarejestrowane na Sprzedającego, jako podatnika VAT (podatek od towarów i usług), drukarki fiskalne;

xix. środki pieniężne: na rachunkach bankowych Sprzedającego, znajdujące się w kasach Sklepów oraz „środki pieniężne w drodze” (wszystkie środki pieniężne pozostaną u Sprzedającego);

xx. prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

xxi. wierzytelności i zobowiązania wynikające z dotychczasowego funkcjonowania Sklepów;

xxii. wszelkie inne zobowiązania, z wyjątkiem zobowiązań wymienionych w pkt h powyżej;

xxiii. kapitał podstawowy Sprzedającego;

xxiv. księgi rachunkowe Sprzedającego i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

xxv. firma Sprzedającego;

xxvi. lokal, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego;

xxvii. know-how Sprzedającego;

xxviii. nieruchomości, o których mowa w pkt e powyżej oraz wszystkie składniki związane z ich funkcjonowaniem (tj. sześć sklepów spożywczych z własnym wyposażeniem, środki transportu i pozostałe maszyny, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, prawa i obowiązki z rachunków bankowych Sprzedającego, know-how Sprzedającego, księgi rachunkowe Sprzedającego, zobowiązania i należności powstałe przed datą sprzedaży, umowy operacyjne związane z działalnością sklepów);

xxix. majątek Sprzedającego, wykorzystywany w celu prowadzenia przez Sprzedającego dodatkowej działalności gospodarczej w zakresie, o którym mowa w pkt f powyżej.

l. Strony planują zawrzeć Transakcję w terminie 9 miesięcy od dnia podpisania Umowy Przedwstępnej.

m. Dodatkowo, w ramach Transakcji, Sprzedający zobowiąże się do zaprzestania działalności w lokalizacjach Sklepów, które zostaną przejęte przez Nabywcę, i umożliwienia Nabywcy podjęcia działalności w przejętych lokalizacjach.

n. Z racji tego, że Sprzedający zaprzestanie prowadzenia działalności we wskazanych wyżej

lokalizacjach Sklepów po zrealizowaniu Transakcji i zrezygnuje z dalszego korzystania z praw do wskazanych wyżej lokalizacji Sklepów, jak również będzie podejmował określone umową działania na rzecz doprowadzenia do przejęcia wskazanych wyżej lokalizacji Sklepów przez Nabywcę („Świadczenie Sprzedającego”), Nabywca wypłaci Sprzedającemu dodatkowe wynagrodzenie za powyższe Świadczenie Sprzedającego („Wynagrodzenie Ostateczne”).

o. Wynagrodzenie Ostateczne będzie również formą zapłaty za transfer spodziewanych zysków na Nabywcę z tytułu przejęcia Przedmiotu Transakcji od Sprzedającego, które mają być generowane w przyszłości.

p. Wynagrodzenie Ostateczne przybierze zatem formę - z perspektywy funkcji i celu biznesowego - tzw. exit fee (będącego standardem na rynku przy podobnych transakcjach), tj. wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się potencjału ekonomicznego/rynku zbytu Sprzedającego.

q. Wynagrodzenie Ostateczne będzie poniesione bezpośrednio przez Nabywcę, a płatność zostanie zrealizowana ze środków finansowych Nabywcy.

r. Zapłata za Przedmiot Transakcji oraz zapłata Wynagrodzenia Ostatecznego ma nastąpić na podstawie faktur VAT wystawionych przez Sprzedającego poprzez zwolnienie kwoty netto Wynagrodzenia Ostatecznego z depozytu notarialnego na rachunek bankowy Sprzedającego oraz przelewu kwot VAT należnego przez Nabywcę na rachunek bankowy VAT Sprzedającego.

s. Wysokość Wynagrodzenia Ostatecznego zostanie ustalona w dniu Transakcji jako korekta kwoty ustalonej przez strony w Umowie Przedwstępnej, na podstawie wartości zobowiązań wobec pracowników przejmowanych przez Nabywcę (zgodnie ich definicją w Umowie Przedwstępnej), jak również w przypadku wyłączenia poszczególnych lokalizacji wskazanych w Umowie Przedwstępnej z zakresu Transakcji lub niezapewnienia okresu obowiązywania umowy najmu dla jednej lokalizacji Sklepu przez okres ustalony w Umowie Przedwstępnej.

Pytania

1. Czy Wynagrodzenie Ostateczne płatne przez Nabywcę do Sprzedającego będzie stanowiło koszt podatkowy dla Wnioskodawcy?

2. Czy Wynagrodzenie Ostateczne będzie kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy jednorazowo w dacie poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym to artykule zawarty jest zamknięty katalog kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

b. Z powyższego wynika ogólna reguła stanowiąca, iż wszystkie ponoszone przez podatnika

wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów) lub służą zachowaniu, czy też zabezpieczeniu, funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

c. Z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą łącznie zostać spełnione następujące przesłanki, tj. wydatek:

i. musi zostać poniesiony przez podatnika,

ii. musi być definitywny (rzeczywisty),

iii. musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą będącą źródłem przychodów podatkowych dla tego podatnika,

iv. musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

v. nie został wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

d. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie Ostateczne będzie poniesione bezpośrednio przez Nabywcę, a płatność zostanie zrealizowana ze środków finansowych Nabywcy.

e. Wynagrodzenie Ostateczne nie będzie zwrócone Nabywcy, co oznacza, że będzie ono definitywne. Wydatek z tytułu Wynagrodzenia Ostatecznego nie jest również wymieniony w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

f. Również pozostałe warunki do uznania Wynagrodzenia Ostatecznego za koszt uzyskania przychodów - tj. przesłanki wskazane w punktach (iii) i (iv) powyżej - w ocenie Wnioskodawcy - są spełnione.

g. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w postaci Wynagrodzenia Ostatecznego są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i realizowanymi przez niego korzyściami ekonomicznymi. Przejęcie praw i obowiązków do nowych lokalizacji przyczyni się do rozbudowy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, a przez to będzie miało wpływ na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych w przyszłości.

h. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, a zatem ustawodawca nie uzależnia możliwości odliczenia takiego kosztu od faktycznego uzyskania przychodu (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016, legalis). Teza taka zaprezentowana została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 374/16), w którym wskazano: „Jako koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą de facto prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem”.

i. Jednocześnie należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lecz również wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

j. Wynagrodzenie Ostateczne wypłacone zostanie w związku m.in. z rozszerzeniem przez Wnioskodawcę jego działalności handlowej w nowych dla Wnioskodawcy lokalizacjach. Jednocześnie, konsekwencją powyższego jest zaprzestanie aktywności Sprzedającego w tym zakresie oraz umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności w przejętych lokalizacjach, co daje Wnioskodawcy możliwość pozyskania nowych klientów i zbudowania bardziej rozpoznawalnej sieci sklepów oraz pozyskania nowych źródeł przychodów.

k. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej 13 stycznia 2021 roku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), sygn. 0111-KDIB1-2.4010.424.2O2O.4.MS, w której DKIS uznał, iż: „Wydatek na zapłatę wynagrodzenia dla A Sp. z o.o. jest wydatkiem związanym z jej przychodami, gdyż z jednej strony pozwoli na zwiększenie zysków Wnioskodawcy w kolejnych okresach, a z drugiej - na zabezpieczenie źródła przychodów poprzez usprawnienie sprzedaży. (`(...)`) Ponieważ nie jest to żaden z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, kwota wynagrodzenia wypłaconego A Sp. z o.o. będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów”.

l. Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.174.2019.1.AK, w której potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „W świetle powyższego należy uznać, że koszt Wynagrodzenia (za pozyskanie przez Spółkę możliwości generowania zysków w związku z przejęciem od Podmiotu Powiązanego Funkcji Produkcyjnej czyli za przejęcie tzw. „potencjału zysku” - dop. Wnioskodawcy), który jest niewątpliwie związany z przychodami Spółki, nie pozostaje jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie wpływa wprost na wartość konkretnych przychodów, lecz jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów. Nie można bowiem jednoznacznie wskazać konkretnych przychodów osiągniętych w ściśle sprecyzowanym okresie, w związku z którymi analizowany wydatek został poniesiony, gdyż wiąże się on z całokształtem działalności gospodarczej Spółki”.

m. Podkreślenia wymaga również fakt, że Nabywca uzyskał interpretację indywidualną w zakresie analogicznej transakcji (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK), w której to organ przyznał rację Wnioskodawcy i potwierdził, iż wynagrodzenie ostateczne (zgodnie z definicją zastosowaną w opisie zdarzenia przyszłego powołanego wniosku o interpretację) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Nabywcy.

n. W ocenie Wnioskodawcy, całokształt okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku o ww. interpretację jest tożsamy z niniejszą Transakcją w zakresie Wynagrodzenia Ostatecznego.

o. Podsumowując i mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że Wynagrodzenie Ostateczne będzie stanowić dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 2.

a. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu, które wskazują na moment rozpoznania ww. kosztów w przypadku ich poniesienia po zakończeniu roku podatkowego, w którym rozpoznano przychody.

b. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

c. Zasadniczo więc ustawa o CIT, wprowadza dychotomiczny podział kosztów uzyskania przychodów, wyróżniając koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

d. Pojęcie kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT.

e. W świetle powszechnie reprezentowanego stanowiska „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, Legalis).

f. A contrario, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie, których nie da się wprost powiązać z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

g. Przejęcie przez Wnioskodawcę potencjału ekonomicznego związanego z danymi lokalizacjami ma na celu uzyskiwanie przez niego długofalowych korzyści. Jednocześnie, w momencie dokonania Transakcji nie będzie możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną przychody ze wskazanych powyżej źródeł. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie w stanie powiązać wydatku z tytułu Wynagrodzenia Ostatecznego z konkretnymi przychodami. W rezultacie, nie zostaną spełnione przesłanki uznania wydatku za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

h. W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości powiązania Wynagrodzenia Ostatecznego z konkretnymi przychodami uzyskanymi z tytułu przejęcia lokalizacji i prowadzenia dodatkowych sklepów, należy uznać, że wydatek ten będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów.

i. Powyższe podejście podzielane jest także przez organy podatkowe. Jak wskazał DKIS w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2017 roku sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.246.2017.1.AP: „do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (`(...)`). Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

j. Podkreślenia wymaga również fakt, że Nabywca uzyskał interpretację indywidualną w zakresie analogicznej transakcji (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. 0114-KDIP2-2.4010.177.2021.1.RK), w której to organ przyznał rację Wnioskodawcy i potwierdził, iż wynagrodzenie ostateczne (zgodnie z definicją zastosowaną w opisie zdarzenia przyszłego powołanego wniosku o interpretację) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Nabywcy jednorazowo w dacie poniesienia.

k. Jak już wyżej wspomniano, w ocenie Wnioskodawcy, całokształt okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku o ww. interpretację jest tożsamy z niniejszą Transakcją w zakresie Wynagrodzenia Ostatecznego.

l. Zatem, jeżeli Wnioskodawca poniesie Wynagrodzenie Ostateczne i zgodnie z ustawą o CIT, można ten wydatek uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h tego artykułu, dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

m. W opinii Wnioskodawcy, wydatek z tytułu Wynagrodzenia Ostatecznego, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - potrącalne (jednorazowo) w dacie ich poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

- został właściwie udokumentowany,

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że koszt Wynagrodzenia Ostatecznego za zrzeczenie się potencjału ekonomicznego rynku zbytu Sprzedającego (tzw. exit fee) będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, należy uznać, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie Ostateczne płatne przez Nabywcę do Sprzedającego będzie stanowiło koszt podatkowy dla Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Zapłaty Wynagrodzenia Ostatecznego nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, koszt zapłaty Wynagrodzenia Ostatecznego należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatek z tytułu Wynagrodzenia Ostatecznego, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodem- potrącalny (jednorazowo) w dacie jego poniesienia.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- Wynagrodzenie Ostateczne płatne przez Nabywcę do Sprzedającego będzie stanowiło koszt podatkowy dla Wnioskodawcy, jest prawidłowe;

- Wynagrodzenie Ostateczne będzie kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy jednorazowo w dacie poniesienia, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Należy zaznaczyć, że interpretacja powyższa opiera się na opisie zdarzenia przyszłego i weryfikacja zasadności oraz wysokości opłaty Exit Fee, z uwagi na powiązania pomiędzy spółkami, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego.

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).