0111-KDIB1-3.4010.544.2022.2.MBD

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1. przed skorzystaniem z preferencji IP Box albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

2. w okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca - zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT - może prowadzić tylko ewidencję prac badawczo - rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

3. w celu skorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca może zaprowadzić wyodrębnioną ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

4. w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, gdy w złożonych zeznaniach rocznych CIT za poprzednie lata podatkowe Wnioskodawca nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z tych praw w tych latach, Wnioskodawca może skorygować roczne zeznania CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 30 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”) podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wnioskodawca jest polskim producentem oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie. W tym celu Wnioskodawca realizuje projekty, w których prowadzone są prace badawczo-rozwojowe.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy nie ma odrębnego działu badawczo-rozwojowego. Prace badawczo-rozwojowe są wykonywane zarówno przez pracowników Wnioskodawcy, jak i przez osoby wykonujące usługi na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia oraz o dzieło.

Do kosztów kwalifikowanego IP są zaliczane wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, takie jak:

1. ustalone w oparciu o ewidencję czasu pracy w działach produkcyjnych koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników MPK-ów produkcyjnych zatrudnionych na podstawie umów o pracę,

2. alokowane w oparciu o dekretację:

- koszty wynagrodzeń wraz z narzutami osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych;

- COGS - koszty podwykonawców, licencji;

- usługi obce;

- pozostałe koszty,

3. alokowane kluczem przychodowym koszty pośrednie.

W przypadkach, w których Wnioskodawca zamierzał albo będzie zamierzał skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, Wnioskodawca rozpoczyna albo będzie rozpoczynał prowadzenie (od początku roku podatkowego albo w trakcie roku podatkowego) wyodrębnionej ewidencji księgowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, przy czym - zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę praktyką, w trakcie roku Wnioskodawca dokonuje księgowań w oparciu o wartości szacowane, przy zastosowaniu współczynnika pracochłonności, a pod koniec roku dokonuje księgowań w oparciu o ustalone wartości rzeczywiste.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy prowadzi do wytwarzania, rozwijania i ulepszania różnego rodzaju oprogramowania, które jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a w konsekwencji w/w oprogramowanie jest „kwalifikowanym prawem własności intelektualnej” w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych), Wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami.

Okolicznością specyficzną dla działalności Wnioskodawcy jest to, że w odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych), Wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami.

W powyższych okolicznościach Wnioskodawca korzysta i zamierza korzystać (w tym w ramach jednego roku podatkowego) albo z ulgi B+R albo z preferencji IP Box (nie łącząc ich w odniesieniu do tego samego dochodu), albo - w związku ze zmianą stanu prawnego od 1 stycznia 2022 r. - łącznie z ulgi B+R i preferencji IP Box w odniesieniu do tego samego dochodu.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może naprzemiennie korzystać w roku podatkowym z ulgi B+R albo z preferencji IP Box, albo z obu tych preferencji łącznie, dokonując w tym zakresie nawet kilku zmian w roku podatkowym w zależności od okoliczności faktycznych.

Wnioskodawca może też najpierw skorzystać z ulgi B+R, następnie nie korzystać z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podjąć decyzję o rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box łącznie z ulgą B+R albo bez stosowania tej ulgi.

Możliwa jest też sytuacja, w której Wnioskodawca najpierw korzysta z preferencji IP Box, następnie nie korzysta ani z ulgi B+R, ani z preferencji IP Box, a później podejmuje decyzję o ponownym rozpoczęciu korzystania z preferencji IP Box łącznie z ulgą B+R albo bez stosowania tej ulgi.

W okresie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, w tym w szczególności w okresach korzystania z ulgi B+R, Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić wyodrębnioną ewidencję księgową kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W okresach korzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT i jedocześnie spełnia (i będzie spełniać) wszystkie wymogi ewidencji księgowej podatników zawarte w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uzyskiwanie przychodów z tych praw stanowi zasadniczą część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności. Oprócz przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług wdrożenia i utrzymania systemów, usług szkoleniowych oraz sprzedaży sprzętu IT. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto, poza przychodami z działalności operacyjnej, Wnioskodawca osiąga też w trakcie roku podatkowego istotne kwotowo zyski kapitałowe wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w innych podmiotach z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W większości przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w podobnym (ale nie tożsamym) stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną z 6 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.3.IM. Jednakże, w związku ze zmianą stanu prawnego od 1 stycznia 2022 r. i możliwością łącznego korzystania z ulgi B+R i preferencji IP Box w odniesieniu do tego samego dochodu, stan prawny i faktyczny uległy istotnej zmianie.

Tytułem uzupełnienia – pismem z 30 września 2022 r. – Wnioskodawca odpowiedział na następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozpocznie prowadzenie zapisów w wyodrębnionej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT - od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

Przed udzieleniem bezpośredniej odpowiedzi na pytanie zadane przez Dyrektora KIS, Wnioskodawca wyjaśnia swoje rozumienie przedmiotu i zakresu ewidencji, których prowadzenie jest wymagane na podstawie przepisów ustawy o CIT w przypadku korzystania z ulgi B+R i preferencji IP Box.

W opinii Wnioskodawcy, z przepisów ustawy o CIT, wynikają obowiązki prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji - jednej dla potrzeb ulgi B+R, drugiej dla potrzeb preferencji IP Box. Przedmiot i zakres tych ewidencji jest różny. Nie jest natomiast wymagane prowadzenie trzeciej odrębnej ewidencji obejmującej wszystkie koszty bezpośrednie danych projektów badawczo-rozwojowych.

Wyodrębnienie wartości kosztów bezpośrednich prac badawczo-rozwojowych służą jedynie określeniu wskaźnika nexus i powinny być w nim uwzględniane „niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z obowiązującymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (`(...)`), niż w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX (pkt 119 i 120).

Dla potrzeb korzystania z ulgi B+R niezbędne jest zaprowadzenie ewidencji, w której wyodrębnione są koszty działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b ustawy o CIT). Zakres tej ewidencji nie obejmuje jednak wszystkich kosztów działalności badawczo rozwojowej, lecz tylko te, które:

- po pierwsze, mieszczą się w zamkniętym, ustawowym katalogu „kosztów kwalifikowanych” wskazanych w art. 18d ust. 2,

- po drugie, są brane przez podatnika jako „koszty kwalifikowane” dla potrzeb korzystania z ulgi B+R (podatnik może rozpoznawać jako kwalifikowane i odliczać w ramach ulgi według swojego wyboru tylko część z ustawowego katalogu wydatków uznawanych za „koszty kwalifikowane”, przykładowo do tej pory Wnioskodawca uznawał za koszty kwalifikowane tylko koszty wynagrodzeń z narzutami).

Z powyższych względów prowadzona w ten sposób ewidencja na potrzeby ulgi B+R nie umożliwia ustalenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Z przepisu art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, wynika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji na potrzeby korzystania z preferencji IP Box.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w ewidencji prowadzonej na potrzeby korzystania z preferencji IP Box i ustalenia wskaźnika nexus podatnik powinien wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

„Kosztami, o których mowa w art. 24 ust. 4” ustawy o CIT, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że „koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej” nie są tożsame z wydatkami uznawanymi przez podatnika za „koszty kwalifikowane” na potrzeby ulgi B+R i ewidencjonowanymi jako takie koszty zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W konsekwencji, z chwilą podjęcia decyzji o korzystaniu z preferencji IP Box w odniesieniu do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik nie jest w stanie ustalić na podstawie ewidencji prowadzonej na potrzeby ulgi B+R wszystkich „kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, które są potrzebne do wyliczenia wskaźnika nexus.

Dlatego, w 2020 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym i uzyskał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.277.2020.2.JKT z 5 października 2020 r., potwierdzającą prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że wobec braku możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę wszystkich kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca powinien obliczać wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, na podstawie kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę od momentu zaprowadzenia dla danego wyodrębnionego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku interpretacyjnym, na podstawie którego została wydana powyższa interpretacja, Wnioskodawca wskazał, że „dla wydatków poniesionych i ponoszonych po 1 stycznia 2016 r. na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca nie może ustalić wysokości wszystkich kosztów poniesionych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ do ulgi B+R Wnioskodawca kwalifikował i nadal ma zamiar kwalifikować tylko część tych wydatków i tylko te wydatki są przez Wnioskodawcę ewidencjonowane na potrzeby ulgi B+R, a w pozostałym zakresie Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji.”

W przyszłości Wnioskodawca będzie nadal stosował się do powyższej interpretacji, co oznacza, że Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozpocznie prowadzenie zapisów w wyodrębnionej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, nie od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (ponieważ brak jest możliwości ustalenia przez Wnioskodawcę wszystkich takich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), lecz przed poniesieniem pierwszych kosztów uzyskania przychodów/powstaniem przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP.

2. Czy Wnioskodawca w zakresie stanu faktycznego prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwijania i ulepszania kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 24e ustawy o CIT?

Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji w taki sposób, ponieważ nie jest to możliwe, a zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.277.2020.2.JKT z 5 października 2020 r. nie jest to również wymagane, ponieważ byłaby to de facto trzecia ewidencja prowadzona w związku z korzystaniem z ulgi B+R i preferencji IP Box.

Ewidencję zgodną z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca zaprowadza przed poniesieniem pierwszych kosztów uzyskania przychodów/powstaniem przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP.

Pytania

1. Czy przed skorzystaniem z preferencji IP Box albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT?

2. Czy w okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca - zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT - może prowadzić tylko ewidencję prac badawczo-rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT?

3. Czy w celu skorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca może zaprowadzić wyodrębnioną ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

4. Czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, gdy w złożonych zeznaniach rocznych CIT za poprzednie lata podatkowe Wnioskodawca nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z tych praw w tych latach, Wnioskodawca może skorygować roczne zeznania CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

1. Przed skorzystaniem z preferencji IP Box albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji Wnioskodawca nie musi prowadzić ewidencji księgowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. W celu ponownego skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box dla określonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca powinien znowu zacząć prowadzić taką ewidencję od początku okresu ponownego korzystania z preferencji IP Box, aż do końca tego okresu.

2. W okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca - zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT - może prowadzić tylko ewidencję prac badawczo-rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

3. W celu skorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca może zaprowadzić wyodrębnioną ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

4. W sytuacji opisanej w punkcie 3, gdy w złożonych zeznaniach rocznych CIT za poprzednie lata podatkowe Wnioskodawca nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z tych praw w tych latach, Wnioskodawca może skorygować roczne zeznania CIT.

Wynika to z poniższej argumentacji.

Ad. 1

Zgodnie z przepisami art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 -4.

Jednocześnie, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box:

- ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym,

- podatnicy nie mają możliwości skorzystania z preferencji IP Box w trakcie roku podatkowego, poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku ulgi B+R.

Z w/w przepisów i treści Objaśnień wynika ogólna zasada, że w celu skorzystania z preferencji IP Box powinien posiadać ewidencję o określonej treści. Z zasady tej należy wyprowadzić logiczny wniosek, że w okresie, w którym podatnik nie korzysta z preferencji IP Box, ponieważ korzysta w tym czasie z ulgi B+R albo czasowo zaprzestał korzystania z preferencji IP Box, podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia za ten okres ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

Obowiązek ten zaistnieje każdorazowo w sytuacji, gdy podatnik podejmie decyzję o korzystaniu z preferencji IP Box i powinien być rozumiany w ten sposób, że w celu ponownego skorzystania z 5% stawki podatkowej w ramach preferencji IP Box dla określonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca powinien znowu zacząć prowadzić taką ewidencję od początku okresu ponownego korzystania z preferencji IP Box, aż do końca tego okresu.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d tej ustawy, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Dlatego, w okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca - zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT - może prowadzić ewidencję prac badawczo-rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Ad. 3.

Przedmiotem wniosku jest w tym zakresie interpretacja przepisów art. 24e ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w zakresie określenia momentu wykonania obowiązku prowadzenia wyodrębnionej ewidencji rachunkowej dla kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Przepis art. 24e ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w interpretacji należy przyjąć (zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych), że przepisy art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, nie określają terminu sporządzenia ewidencji, o której mowa w tych przepisach, ani obowiązku prowadzenia takiej ewidencji na bieżąco (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 8 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 854/21 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 20 maja 2021 r., sygn. I SA/Go 79/21).

Z przepisu art. 24e ust. 2 ustawy o CIT wynika, że celem ewidencji prowadzonej na podstawie art. 24e ust. 1 ustawy o CIT jest umożliwienie ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a tym samym zapewnienie sprawdzalności prawidłowości informacji, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na to, że dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustalany i deklarowany jest przez podatników nie na bieżąco w czasie roku podatkowego, lecz dopiero po jego zakończeniu (w zeznaniu rocznym), taka ewidencja powinna istnieć i spełniać wszystkie wymogi określone w przepisach art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, najpóźniej w dniu złożenia przez podatnika rocznego zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazał dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane preferencyjną 5% stawką podatku na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest, aby ta ewidencja była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W praktyce stosowania przepisów o preferencji IP Box organy podatkowe i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznają, że te przepisy zobowiązują podatników, którzy chcą skorzystać z preferencji IP Box, do bieżącego prowadzenia ewidencji kosztów, przychodów i dochodów podlegających preferencji IP Box, tj. do wdrożenia jej do prowadzonej rachunkowości jeszcze przed poniesieniem pierwszego wydatku. Ponadto, w przypadku zgodnego z prawem korzystania przez podatnika z ulgi B+R, nawet jeżeli podatnik przerwał stosowanie preferencji IP Box, raz zaprowadzona ewidencja powinna być zdaniem Dyrektora KIS stale, na bieżąco „prowadzona za okres, w którym podatnik prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP Box bez względu na okoliczność korzystania z tej preferencji naprzemiennie z ulgą B+R” (tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 września 2021, nr 0111-KDIB1-3.4010.84.2021.3.IM).

Zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów, zgodnie z którą przepisy ustaw o podatkach dochodowych wprowadziły obowiązek bieżącego prowadzenia ewidencji dla potrzeb stosowania preferencji IP Box, jest konsekwentnie kwestionowana przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Gorzowie z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20 - nieprawomocny, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 170/20 - nieprawomocny, wyrok WSA w Gdańsku z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 13/20 - nieprawomocny, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2359/20 - nieprawomocny, wyrok WSA w Szczecinie z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 854/21, wyrok WSA w Gorzowie z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 79/21).

Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których Dyrektor KIS stwierdza, że ewidencja na potrzeby stosowania ulgi IP Box powinna być prowadzona na bieżąco, a brak prowadzenia tej ewidencji w okresie, za który podatnik zamierza uwzględnić obniżoną stawkę podatku dochodowego, uniemożliwia podatnikowi uwzględnienie ulgi IP Box w rozliczeniu rocznym. Tak stwierdził Dyrektor KIS m.in. w:

1. interpretacji indywidulanej z 31 stycznia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1024.2021.1.AK:

„Natomiast do dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku za 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca nie może zastosować 5% stawki preferencyjnego opodatkowania, gdyż m.in. warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencyjnej stawki jest obowiązek prowadzenia na bieżąco ewidencji do każdego kwalifikowanego IP. Wnioskodawca prowadzi ww. ewidencję od 1 czerwca 2021 r. Zatem nie może opodatkować dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w 2019 r. i 2020 r.”

2. interpretacji indywidulanej z dnia z dnia 12 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.40.2020.1.EN:

„Oznacza to, że w 2019 r., Wnioskodawca takiej ewidencji nie prowadził. Niespełnienie wymogu bieżącego prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej 5% stawki opodatkowania.”

Orzecznictwo sądów administracyjnych

W ocenie sądów administracyjnych stanowisko zaprezentowane w Objaśnieniach podatkowych oraz prezentowane obecnie przez organy podatkowe (w szczególności przez Dyrektora KIS w indywidulanych interpretacjach podatkowych) nie jest prawidłowe i wynika z błędnej wykładni przepisów art. 24e ustawy o CIT.

Przepis art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, nie określa bowiem terminu sporządzenia ewidencji ani obowiązku prowadzenia jej na bieżąco. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, aby ta ewidencja była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 24e ust. 1 ustawy o CIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie „na bieżąco”, to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny, również w czasie, gdy podatnik przerwał korzystanie z preferencji IP Box. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 24 ust. 1 ustaw o CIT, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w przepisie art. 24e ust. 2 ustawy o CIT, że „w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19”. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o CIT.

W powyższym zakresie sądy administracyjne jednoznacznie wskazują, że Objaśnienia podatkowe nie mają waloru normatywnego, a obecne brzmienie tych objaśnień nie może nakładać na podatników obowiązków nie wynikających z aktów normatywnych. Jednocześnie, sądy administracyjne kwestionują stanowisko prezentowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS stwierdzając, że prowadzenie ewidencji na potrzeby stosowania preferencji IP Box na bieżąco, to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce skorzystać z IP Box, oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny, nie stanowi warunku zastosowania tej preferencji podatkowej.

Potwierdzają to m.in. następujące orzeczenia:

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 854/21, w którym sąd stwierdził: „Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie „na bieżąco”, to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.”

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 maja 2021 r., sygn. I SA/Go 79/21: „Mając na względzie powołany przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że „stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.”

Ad. 4.

Odnosząc się do kwestii korekty rocznych zeznań CIT w celu zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy wskazać, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (w tym również zeznanie, wykaz oraz informację, do których składania obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci).

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Podatnik może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; podatnik ma zatem prawo skorygować deklarację za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ww. ustawy).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jeżeli w złożonych w ustawowych terminach zeznaniach CIT-8 za lata poprzednie Wnioskodawca nie zastosował obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to przysługuje mu prawo do złożenia korekty tych zeznań, zgodnie z cytowanym powyżej art. 81 § 1 Ordynacja podatkowa, w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Brak jest bowiem odrębnych przepisów ustawy o CIT, które stanowiłyby inaczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Regulacje dotyczące preferencji IP BOX zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d, zostały określone w art. 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 24e ust. 2 ustawy o CIT:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy:

1. przed skorzystaniem z preferencji IP Box albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

2. w okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca - zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT - może prowadzić tylko ewidencję prac badawczo-rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

3. w celu skorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca może zaprowadzić wyodrębnioną ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

4. w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, gdy w złożonych zeznaniach rocznych CIT za poprzednie lata podatkowe Wnioskodawca nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z tych praw w tych latach, Wnioskodawca może skorygować roczne zeznania CIT.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

W świetle powyższego, Wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT, za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okresie przed skorzystaniem z preferencji IP BOX albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji Wnioskodawca nie powinien prowadzić ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 updop. Podobnie, jako nieprawidłowe należy ocenić stanowisko Wnioskodawcy dopuszczające możliwość zaprowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 24e ust. 1 updop, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz możliwości skorygowania w takiej sytuacji rocznego zeznania CIT w zakresie skorzystania z preferencji IP Box.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

1. przed skorzystaniem z preferencji IP Box albo w okresie przerwy w korzystaniu z tej preferencji Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

2. w okresie niekorzystania z preferencji IP Box w odniesieniu do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca - zamierzając skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT - może prowadzić tylko ewidencję prac badawczo-rozwojowych w ewidencji pomocniczej, spełniającej wymagania określone w przepisie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

3. w celu skorzystania z preferencji IP Box Wnioskodawca może zaprowadzić wyodrębnioną ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów/powstaniu przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

4. w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, gdy w złożonych zeznaniach rocznych CIT za poprzednie lata podatkowe Wnioskodawca nie zastosował preferencji IP Box do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i zadeklarował opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w celu skorzystania z preferencji IP Box dla dochodów uzyskanych z tych praw w tych latach, Wnioskodawca może skorygować roczne zeznania CIT,

należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Na stanowisko Organu w przedmiotowej kwestii nie mają wpływu powołane przez Państwa orzeczenia sądów, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy, a tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącego orzeczenia. Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Wnioskodawca, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydanych interpretacjach. Tym samym, w kwestii powołanych przez Państwa wyroków, tut. Organ zaznacza, że wyroki te zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).