Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej Wnioskodawca może zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z świadczeniem przez niego usług transportowych oraz montażowych w zakresie dotyczącym usług i wyrobów objętych Decyzją, a zatem zwolnionych z opodatkowania, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji, w konsekwencji czego, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 19 września 2022 r., które wpłynęło pocztą 21 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, tj. (…). Ponadto, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 22.23.Z) oraz roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z).

W dniu 8 października 2020 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję Zarządu (…) S. A. o wsparciu nr (…) (dalej: „Decyzja”) na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)”) pod numerami:

„22.23.13 - Zbiorniki, cysterny, kładzie i podobne pojemniki o pojemności > 300 I z tworzyw sztucznych),

„ 22.23.19 - Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa, gdzie indziej niesklasyfikowane,

„ 22.23.99 - Usługi podwykonawców związane z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

„ 38.11.55 - Odpady z tworzyw sztucznych.

Działalność gospodarcza objęta Decyzją wykonywana jest w miejscowości (…), który obejmuje działki o numerach (…). Decyzja została wydana na czas określony, tj. 15 lat licząc od dnia jej wydania. W Decyzji ustalono następujące warunki korzystania ze wsparcia:

a) poniesienie na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu odrębnych przepisów o łącznej wartości co najmniej 3.000.000,00 PLN (słownie: trzy miliony PLN) w terminie od dnia wydania Decyzji do dnia 31.12.2023 r.

b) zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia poprzez zatrudnienie po dniu wydania Decyzji co najmniej 2 pracowników w terminie do dnia 31.12.2023 r. i utrzymanie zatrudnienia co najmniej 11 pracowników w terminie do dnia 31.12.2026 r.

c) termin zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane określa się na dzień 31.12.2023 r.

Oprócz działalności zwolnionej od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), Wnioskodawca prowadzi inne rodzaje działalności, które nie zostały wymienione w Decyzji o wsparciu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących poszczególnych rodzajów działalności odbywa się poprzez ich indywidualne przypisanie przychodom objętym zwolnieniem oraz podlegającym opodatkowaniu. Jednakże część kosztów (dalej: „Koszty Wspólne”) dotyczy zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, a ich jednoznaczne przypisanie do któregoś z tych rodzajów działalności jest niemożliwe. Są to przede wszystkim koszty związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy - m.in. wynagrodzenia pracowników, koszty zewnętrznej obsługi prawnej i podatkowej, koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją majątku, koszty mediów czy też usług telekomunikacyjnych itp.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Wnioskodawca, korzystając ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Decyzji, jest zobowiązany prowadzić księgi rachunkowe w sposób umożliwiający rozdzielenie przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością wskazaną w Decyzji oraz dotyczących pozostałej działalności. W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów w podziale na przychody zwolnione na podstawie Decyzji oraz pozostałe przychody opodatkowane. Raz w miesiącu pracownik Wnioskodawcy dokonuje spisu z natury wraz z ewidencją rozchodu materiałów z podziałem na te, które są wykorzystywane na terenach objętych Decyzją (zwolnione z podatku) oraz na te, które są wykorzystywane poza terenami objętymi Decyzją (opodatkowane). Na tej podstawie Wnioskodawca dokonuje ewidencjonowania na koncie „materiały” i analogicznie zmniejsza lub zwiększa przychód oraz koszty jego uzyskania. W tym celu Wnioskodawca prowadzi konto, na którym ewidencjonuje przychody podlegające zwolnieniu, oraz konto, na którym ewidencjonuje przychody podlegające opodatkowaniu.

Analogiczna sytuacja występuje w przypadku kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie Wnioskodawca prowadzi nowe konto, na którym ewidencjonuje koszty związane z materiałem użytym w działalności zwolnionej oraz stare konto, na którym ewidencjonuje koszty związane z materiałem użytym w pozostałej działalności. Ponadto, na pozostałych kontach Wnioskodawca ewidencjonuje koszty, których nie jest w stanie rozdzielić na działalność zwolnioną i opodatkowaną, przy czym dotyczą one mniejszych zamówień. Natomiast, większe zamówienia są wskazywane przez Wnioskodawcę na koncie „materiały”, a następnie ewidencjonowane w zależności od tego, czy rozchód materiałów dotyczy działalności zwolnionej czy opodatkowanej.

Ponadto, Wnioskodawca świadczy m.in. usługi transportowe oraz montażowe. W przypadku mniejszych produktów Wnioskodawca samodzielnie zajmuje się transportem, natomiast dla transportu większych produktów Wnioskodawca zatrudnia podwykonawców.

Stosownie do powyższego, gdy jest to możliwe, Wnioskodawca za pomocą systemu ewidencjonowania dokonuje przyporządkowania kosztów odpowiednio do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, zaś w pozostałych przypadkach - za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Pytania

1. Czy w powyższym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej Wnioskodawca może zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z świadczeniem przez niego usług transportowych oraz montażowych w zakresie dotyczącym usług i wyrobów objętych Decyzją, a zatem zwolnionych z opodatkowania, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji, w konsekwencji czego, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania alokacji kosztów wspólnych do działalność zwolnionej oraz opodatkowanej Wnioskodawca może zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalność gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie lego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto, w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast art. 15 ust. 2a wskazuje, iż powyższą zasadę stosuje się również w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W obu powyższych przypadkach (art. 15 ust. 2 i 2a) należy zastosować przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany do wyodrębnienia dochodu przypadającego na działalność objętą zwolnieniem uzyskanym na podstawie Decyzji oraz dochodu przypadającego na pozostałą działalność podlegającą opodatkowaniu. W tym celu, należy wydzielić część przychodów dotyczących działalności objętej Decyzją oraz część przychodów dotyczących pozostałej działalności. Koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia z podziałem na obie kategorie działalności. Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p , Wnioskodawca może zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia w odniesieniu do kosztów wspólnych co do których nie jest możliwe dokonanie podziału na działalność objętą Decyzją oraz na pozostałą działalność.

Dla celów kalkulacji klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. należy wziąć pod uwagę przychody w proporcji, w której zostaną przypisane odpowiednie do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej. W związku z tym, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów należy wyodrębnić część dotyczącą pozostałej działalność która nie została objęta zwolnieniem wynikającym z Decyzji. W sytuacji, gdy nie sposób obiektywnie przypisać danego kosztu do przychodu opodatkowanego lub zwolnionego na podstawie Decyzji, konieczne będzie skorzystanie z klucza przychodowego w celu dokonania właściwej alokacji tego typu kosztów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż nie ma możliwości zastosowania innej metody alokacji, która pozwalałaby na precyzyjne i zbliżone do rzeczywistości przypisanie kosztów wspólnych odrębnie do każdego z rodzajów działalność. Niemożliwe jest zastosowanie klucza obliczonego na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników, ponieważ wykonują oni równolegle czynności związane z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną, a co za tym idzie nie można jednoznacznie wydzielić czasu poświęconego na wykonywanie czynności dotyczących każdego z tych rodzajów działalności. Zastosowany nie może również zostać klucz powierzchniowy, czy też klucz oparty na ilości wykorzystywanego sprzętu, gdyż Wnioskodawca nie wyodrębnia powierzchni ani też sprzętu dla każdego z tych rodzajów działalności, a wszystkie składniki majątkowe są wykorzystywane równolegle w każdej z tych rodzajów działalności.

Analogiczne rozstrzygnięcie zostało przedstawione w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.381.2020.2.MBD). Organ podatkowy wskazał tam, iż „w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się również w orzeczeniach sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2018 r (sygn. akt II FSK 610/16) wskazał, iż „O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym). W tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od podatku dochodowego oraz z działalnością opodatkowaną [`(...)`] Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku ustawodawca wprowadził instytucje tzw. klucza przychodowego, którego celem jest dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów to winny one zostać zastosowane.”

Warto również dodać, że klucz przychodowy należy obliczać od całości przychodów danego roku podatkowego, ale można go stosować do kosztów danego miesiąca. Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, jego elementy kalkulacyjne (przychód, koszty, dochód) ustala się w stosunku rocznym, a więc narastająco od początku roku podatkowego. Podobnie narastająco ustala się elementy kalkulacyjne zaliczek na podatek w poszczególnych miesiącach (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.). Stąd obliczając koszty uzyskania przychodu z użyciem klucza przychodowego należy także brać pod uwagę przychody narastająco od początku roku. Powyższe potwierdza treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. W efekcie dla ustalenia klucza przychodowego należy brać pod uwagę całość przychodów w roku podatkowym a w trakcie roku - całość uzyskaną od początku roku podatkowego. Nie trzeba jednak obliczeń kosztów dokonywać narastająco - przykładowo ustaliwszy klucz przychodowy dla okresu styczeń-marzec należy zastosować go do kosztów marca.

Takie rozumowanie powyższego przepisu potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 20 czerwca 2013 r. (ILPB3/423-127/13-4/AO), zgodnie z którym „podatnik w celu prawidłowej realizacji obowiązku uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub ust. 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tej zaliczki. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł (tj. do działalności gospodarczej z której dochód podlega opodatkowaniu oraz do działalności gospodarczej z której dochód jest nieopodatkowany lub zwolniony od podatku) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.” Podobne stanowisko objął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 16 lutego 2017 r. (0461- ITPB3.4510.700.2016.1.KP) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 8 stycznia 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.501.2017.1.JKT).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane w związku z świadczeniem usług transportowych oraz montażowych w zakresie dotyczącym usług i wyrobów objętych Decyzją, a zatem zwolnionych z opodatkowania, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji, a zatem dochód z nich podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przytoczonych wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja C obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, przez które rozumie się fizyczne lub chemiczne przetwarzanie surowców, materiałów lub półproduktów w nowy wyrób. Wśród powyższych znajdujemy również wyroby z gumy i tworzyw sztucznych, będących przedmiotem działalności Spółki, stosownie do treści uzyskanej decyzji o wsparciu. W myśl tychże wyjaśnień dotyczących wskazanej sekcji „ROBOTY INSTALACYJNE I MONTAŻOWE wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane również w ramach działu 33 grupa 33.2, z następującymi zastrzeżeniami:

- roboty instalacyjne i montażowe, wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami, są klasyfikowane tam. gdzie jest sklasyfikowany wyrób,

- budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43,

- roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, są klasyfikowane tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 47.

[`(...)`] Instalowanie i montaż maszyn i urządzeń na miejscu przeznaczenia klasyfikuje się w jednym i tym samym grupowaniu łącznie z przeprowadzonym ewentualnie przez tę samą jednostkę, rozruchem i szkoleniem personelu w zakresie rutynowych czynności związanych z użytkowaniem i konserwacją zainstalowanego wyrobu.”

W związku z powyższym, należy uznać, że w przypadku wykonywania określonych urządzeń/wyrobów na zlecenie, a następnie ich montaż/instalacja (w tym różnego typu usługi poboczne, np. rozruch, szkolenie pracowników) w miejscu wskazanym przez kontrahenta należy klasyfikować w ten sam sposób co sam wyrób.

Stosownie do treści uzyskanej przez Spółkę decyzji o wsparciu nr (…), wskazanym zwolnieniem zostały objęte następujące działalności gospodarcze sklasyfikowane według następujących kodów PKWiU:

- 22.23.13 - Zbiorniki, cysterny, kadzie i podobne pojemniki o pojemności > 300 I z tworzyw sztucznych:

- 22.23.19 - Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa, gdzie indziej niesklasyfikowane:

- 22.23.99 - Usługi podwykonawców związane z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa;

- 38.11.55 - Odpady z tworzyw sztucznych:

z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie”).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca będzie na terenie objętym Decyzją prowadzić działalność gospodarczą sklasyfikowaną według kodów PKWiU zamieszczonych powyżej (z wyłączeniem działalności gospodarczej określonej w §2 Rozporządzania), taki dochód podlegać będzie zwolnieniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), również w zakresie transportu i montażu towarów i usług objętych tymi kodami PKWiU, jako że takie usługi jako powiązane z usługami objętymi zwolnieniem również należy w myśl Wyjaśnień klasyfikować do odpowiednich kodów PKWiU objętych tym zwolnieniem.

Takie rozumowanie potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 1 lutego 2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.508.2018.1.BK) wskazując, iż „dla prawa do skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma okoliczność wyprodukowania wyrobu finalnego na terenie SSE. Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w celach towarzyszących tworzeniu SSE, jakimi są: rozwój ekonomiczny poszczególnych części kraju, postęp techniczny, zagospodarowanie istniejącej infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy. Realizację tych celów zapewnia nie tylko działalność przedsiębiorcy na terenie SSE. ale również kooperantów działających w SSE i poza SSE.” W związku z powyższym czynności transportu oraz montażu wykonywane przez Wnioskodawcę - zarówno samodzielnie, jak i za pośrednictwem podwykonawców - stanowią element procesu produkcyjnego. W celu należytego wykonania czynności zleconych przez Klientów. Wnioskodawca musi świadczyć usługi transportowe i montażowe, w tym również od podmiotów nieprowadzących działalności na terenie SSE (tj. podwykonawców). „Okoliczności powyższe pozwalają na uznanie, że czynności podwykonawców Spółki należy traktować jako działalność pomocniczą - niezbędną do realizacji działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Analogiczne stanowisko znajduje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących usług zewnętrznych na rzecz podmiotu SSE. W Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2887/12) stwierdzono, iż „Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności:

- nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego - uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33);

- sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB),

- istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10).”

Powyższe stanowisko potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2019 r. (II FSK 779/17) wskazując, iż „nie istnieją przeszkody prawne, by wydatki poniesione poza specjalną strefa ekonomiczną na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (`(...)`) nabywanie komponentów lub usług wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a co za tym idzie ich zakup niekoniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (`(...)`) Istotne jest, by spełniony został wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej.” Analogiczne rozstrzygnięcie znajduje się m.in. w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2019 r. (II FSK 675/17) oraz w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r. (II FSK 780/17).

Stosownie do powyższego, w przypadku Wnioskodawcy, kontrahenci nie potrzebują nie przetransportowanych i nie zamontowanych produktów wytworzonych przez Spółkę, ponieważ takie produkty będą dla nich bezużyteczne. W związku z tym, mamy tutaj do czynienia z etapem produkcyjnym, którego wykonanie jest niezbędne dla prawidłowego wykonania usługi w całości. Uwzględniając związek świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych oraz montażowych z działalnością objętą Decyzją, należy przyjąć, iż owe usługi stanowią działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej, co do której Wnioskodawca uzyskał Decyzję. Reasumując, usługi transportowe oraz montażowe świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym usług i wyrobów objętych Decyzją stanowią przychody z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji, a dochód z nich podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop,

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 4 tej ustawy:

zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Wskazane powyżej zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wynikające z decyzji o wsparciu, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą lecz jedynie te dochody, które prowadzone są na terenie określonym w Decyzji i dodatkowo wyłącznie te dochody, których zakres został określony w tej decyzji o wsparciu.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop,

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu na podstawie decyzji oraz pozostałą działalnością.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a updop, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej przepisu, stosownego obliczenia proporcji przychodowej należy dokonywać w oparciu o roczne wartości przychodów z danego źródła w odniesieniu do ogólnej rocznej kwoty przychodów.

W celu ustalenia właściwej proporcji kosztów Wnioskodawca winien brać pod uwagę proporcję przychodów powstałych podczas całego roku podatkowego i tą proporcją podzielić koszty wspólne związane zarówno z przychodami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 8 października 2020 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję Zarządu (…) S. A. o wsparciu nr (…) (dalej: „Decyzja”) na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”)

(…)

Oprócz działalności zwolnionej od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, Wnioskodawca prowadzi inne rodzaje działalności, które nie zostały wymienione w Decyzji o wsparciu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących poszczególnych rodzajów działalności odbywa się poprzez ich indywidualne przypisanie przychodom objętym zwolnieniem oraz podlegającym opodatkowaniu. Jednakże część kosztów (dalej: „Koszty Wspólne”) dotyczy zarówno działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, a ich jednoznaczne przypisanie do któregoś z tych rodzajów działalności jest niemożliwe. Są to przede wszystkim koszty związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy - m.in. wynagrodzenia pracowników, koszty zewnętrznej obsługi prawnej i podatkowej, koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją majątku, koszty mediów czy też usług telekomunikacyjnych itp.

Stosownie do powyższego, gdy jest to możliwe, Wnioskodawca za pomocą systemu ewidencjonowania dokonuje przyporządkowania kosztów odpowiednio do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, zaś w pozostałych przypadkach - za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że z uwagi na brak możliwości przypisania ww. Kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej, będzie miał obowiązek przypisać je na podstawie tzw. klucza przychodowego opartego na proporcji przychodu z danego rodzaju działalności do przychodów ogółem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej Wnioskodawca może zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Ad.2.

Natomiast, odnośnie drugiej wątpliwości przedstawionej we wniosku przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Uwzględniając powyższe, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy odnieść się do przedstawionego we wniosku opisu, zgodnie z którym w oparciu o nową inwestycję produkowane są towary objęte decyzją o wsparciu.

Spółka wskazuje, że w związku ze sprzedażą usług i wyrobów Wnioskodawca dokonuje dodatkowych czynności, np. ich transportu oraz montażu. Stosownie do powyższego, w przypadku Wnioskodawcy, kontrahenci nie potrzebują nie przetransportowanych i nie zamontowanych produktów wytworzonych przez Spółkę, ponieważ takie produkty będą dla nich bezużyteczne. W związku z tym mamy tutaj do czynienia z etapem produkcyjnym, którego wykonanie jest niezbędne dla prawidłowego wykonania usługi w całości. Uwzględniając związek świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych oraz montażowych z działalnością objętą Decyzją, należy przyjąć, iż owe usługi stanowią działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej, co do której Wnioskodawca uzyskał Decyzję.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- w celu dokonania alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej Wnioskodawca może zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z świadczeniem przez niego usług transportowych oraz montażowych w zakresie dotyczącym usług i wyrobów objętych Decyzją, a zatem zwolnionych z opodatkowania, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji, w konsekwencji czego, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).