Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2022 r., za pośrednictwem poczty wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 23 września 2022 r., które wpłynęło do tut. Organu 30 września 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest podmiotem specjalizującym się w produkcji maszyn i urządzeń górniczych, która to działalność klasyfikuje się pod symbolem Polskiej Klasyfikacji Działalności 28.92.Z - Produkcja maszyn dla górnictwa i do wydobycia oraz budownictwa. Działalność produkcyjna jest wykonywana w zakładach produkcyjnych położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Klientami Spółki są w szczególności spółki prowadzące działalność w zakresie wydobycia węgla, zarówno na terenie kraju, jak i za granicą (…).

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Do końca 2020 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, w ramach posiadanych zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm.). W roku 2020 Spółka wykorzystała cały pozostały poziom pomocy publicznej przysługującej jej na podstawie posiadanych zezwoleń. W konsekwencji, od 1 stycznia 2021 roku Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Spółka oświadcza, że nie posiada centrum naukowo-badawczego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 roku o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706 ze zm.).

W trakcie wieloletniej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zostało opracowane bardzo szerokie portfolio produktów, obejmujące maszyny i urządzenia służące m.in. do wydobycia węgla, transportu urobku, transportu ludzi w zakładach górniczych czy bezpieczeństwa pracowników odpowiedzialnych za wydobycie surowca.

Do istotnych grup produktowych Wnioskodawcy należą:

- Kombajny górnicze;

- Obudowy zmechanizowane;

- Przenośniki zgrzebłowe/ścianowe.

Wskazane powyżej grupy produktowe stanowią zbiór konkretnych urządzeń/zidentyfikowanych modeli, które znajdują się w ofercie produktowej Spółki. Grupy produktowe podlegają dalszym podziałom na poszczególne rodzaje i finalnie na określone typy (modele), które są oferowane klientom.

W grudniu 2021 roku Spółka rozpoczęła realizację projektu wykonania `(...)` na zlecenie spółki (dalej: „Kupujący”). Celem projektu było opracowanie dokumentacji, wykonanie sekcji prototypowych, badań stanowiskowych oraz uzyskanie certyfikatu na rynku (…), w celu umożliwienia sprzedaży .. .

`(...)` miał zostać nabyty przez Kupującego w celu eksploatacji na terytorium (…) w warunkach kopalni wchodzącej w skład (…), (dalej: „Użytkownik końcowy”).

Powyższy projekt zakładał wykonanie:

- Dwóch sztuk sekcji liniowej `(...)` (jedna sztuka przeznaczona do badań funkcjonalności wspólnie realizowanych przez Wnioskodawcę i Użytkownika końcowego; druga sztuka przeznaczona do wykonania przez Wnioskodawcę badań stanowiskowych potwierdzających spełnienie wymagań Użytkownika końcowego w zakresie żywotności po realizacji; po badaniach druga sztuka miała zostać przeznaczona do złomowania);

- Jedną sztukę sekcji końcowej `(...)`;

- Jedną sztukę urządzenia przesuwu napędu podnośnika.

Należy podkreślić, iż obudowy o podobnych parametrach technicznych do wskazanego `(...)` były dostarczane przez Spółkę począwszy od 2004 roku. Niemniej jednak, dotychczasowe obudowy bazowały na innych wymaganiach technicznych w zakresie zastosowanych norm i wymagań klienta odnoszących się do żywotności obudowy. Przedstawione przez Kupującego oczekiwania spowodowały konieczność opracowania całkowicie nowego projektu obudowy, jego optymalizacji oraz przeprowadzenia obliczeń symulacyjnych. Zwiększone wymagania, w szczególności w zakresie żywotności oraz utrzymania ociosu węglowego spowodowały konieczność wykonania sekcji prototypowych i poddania ich badaniom stanowiskowym oraz ponownej certyfikacji. Zmiany konstrukcyjno-technologiczne w stosunku do wykonywanych dotychczas `(...)` wynikały zatem z niestandardowych norm oraz wymagań postawionych przez Kupującego w zadaniu technicznym.

W grupie produktowej obudów ścianowych za prototypy uznawane są przez Spółkę pierwsze sekcje obudowy wykonane na podstawie opracowanej dokumentacji konstrukcyjnej i technicznej. Należy podkreślić, iż prototypem w przedmiotowym projekcie jest całkowicie nowe urządzenie. Prototyp stanowi w tym przypadku pełnowartościowy wyrób, podlegający badaniom oraz certyfikacji.

Analizowany projekt zakładał przeprowadzenie poniżej wskazanych etapów.

(…)

Konieczność poddania prototypu badaniom wynika z konieczności ustalenia, czy założone rozwiązania teoretyczne sprawdzą się w praktyce. Analizowany projekt zakładał między innymi przeprowadzenie badań stanowiskowych dla sekcji liniowej obudowy zmechanizowanej. Ze względu na fakt, iż ilość cykli badań (`(...)`) odpowiadała żywotności sekcji liniowej, jedna sztuka sekcji liniowej obudowy zmechanizowanej była przeznaczona do zezłomowania po przeprowadzeniu badań. Z kolei pozostałe elementy `(...)` po akceptacji Kupującego (walidacji) miały zostać przeznaczone do sprzedaży dla Kupującego w ramach realizowanej dostawy. Projekt nie zakładał zatem ich zezłomowania. Brak jest bowiem ekonomicznego uzasadnienia dla likwidacji (złomowania) prototypu, jeżeli spełni on kryteria oczekiwane przez Kupującego.

Prototyp, po pozytywnym przeprowadzeniu badań (walidacji), miał podlegać procesowi certyfikacji. Produkty Spółki są wykorzystywane w specjalnym środowisku (zakłady górnicze) i dla ich wprowadzenia na rynek konieczne jest uzyskanie certyfikatów właściwego organu nadzoru. Certyfikaty konieczne są zarówno dla produktów nowych (np. nowy model obudowy), jak również dla produktów istotnie zmienionych.

Podsumowując, prace Spółki w ramach realizowanego projektu uwzględniały zaprojektowanie nowego produktu, wytworzenie prototypu, a następnie jego zbadanie i objęcie stosownym certyfikatem.

Uruchomienie przez Spółkę produkcji prototypu wymagało poniesienia szeregu kosztów, między innymi kosztów zakupu niezbędnych materiałów produkcyjnych, takich jak `(...)` innych materiałów pomocniczych. Materiały wejściowe były spawane i obrabiane zgodnie z opracowaną technologią wykonania.

Działalność Spółki w zakresie wykonania `(...)` była nakierowana na stworzenie nowych zaawansowanych rozwiązań technicznych w celu wytworzenia nowego produktu (wykorzystującego zdobyte doświadczenie i wiedzę), odpowiadającego wymaganiom Kupującego. Ponadto, opisana działalność zmierzała do rozwinięcia posiadanej przez Spółkę wiedzy i technologii. W szczególności, działalność w zakresie wykonania `(...)` miała charakter innowacyjny w skali przedsiębiorstwa, stwierdzony poprzez porównanie projektu z dotychczas zrealizowanymi rozwiązaniami. Efektem projektu było zdobycie wiedzy i doświadczeń możliwych do wykorzystania w przyszłości. Działalność w zakresie wytworzenia`(...)` była również działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany).

W związku z wybuchem wojny na terytorium Ukrainy realizacja przedmiotowego projektu została wstrzymana, z uwagi na brak możliwości dostarczenia prototypu do Użytkownika końcowego, (…).

W związku z powyższym, pomiędzy Spółką i Kupującym (dalej: „Strony”), doszło do zawarcia w dniu 1 kwietnia 2022 roku porozumienia o rozwiązaniu umowy pierwotnej. W ramach zawartego porozumienia Strony potwierdziły częściowe wykonanie przedmiotu umowy przez Spółkę. Celem uregulowania rozliczeń po ustaniu wzajemnych zobowiązań wykonanych do dnia rozwiązania umowy Strony uzgodniły, że Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Spółce kwoty rekompensaty, która zostanie zaliczona na poczet kosztów materiałów poniesionych przez Kupującego na wykonanie przedmiotu umowy. Jednocześnie, Strony uzgodniły brak obowiązku dostawy jakiejkolwiek części wykonanego prototypu przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Spółka podkreśla, że do dnia zawarcia przedmiotowego porozumienia poniosła koszty związane z realizacją większości wskazanych powyżej etapów projektowych. Projekt został zaniechany przed etapem zabezpieczenia elementów sterowania i napędów do montażu prototypu (punkt 12 etapu projektowego) oraz po wykonaniu wszystkich elementów w zakładach Wnioskodawcy i wstępnym montażu podzespołów prototypu (w trakcie realizacji punktu 13 etapu projektowego).

Wykonanie prototypu zostało zatem wstrzymane przez Spółkę na zaawansowanym etapie prac projektowych i wykonawczych. Do pełnego wykonania prototypu brakowało jedynie ostatecznego montażu obudowy w kompletne sekcje.

Koszty materiałów produkcyjnych poniesionych na wytworzenie prototypu zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2022. Rekompensata wypłacona przez Kupującego pokrywała całą kwotę kosztów nabycia materiałów, poniesionych przez Spółkę na wytworzenie prototypu. Rekompensata wypłacona przez Kupującego została rozpoznana przez Spółkę w roku 2022 jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W piśmie uzupełniającym z 23 września 20222 r., wskazaliście Państwo ponadto, że:

- opisane we wniosku prace związane z wykonaniem `(...)` mają charakter twórczy. O twórczym charakterze prac świadczy fakt, że prace te polegały na stworzeniu nowego produktu, o charakterze unikatowym i niepowtarzalnym. W celu wykonania kompletu ścianowego obudowy Spółka musiała zmierzyć się z nowymi wyzwaniami natury technicznej. Prace te były ukierunkowane na stworzenie nowych, zaawansowanych i oryginalnych rozwiązań technicznych;

- Spółka oświadcza, że koszty kwalifikowane są wyodrębnione w ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. Ib ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę działalność związana z wykonaniem `(...)`, który nie został zakończony w związku z rozwiązaniem umowy zawartej między Spółką a Kupującym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia materiałów, które zostały zużyte na wykonanie `(...)`?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym prowadzona przez Spółkę działalność związana z wykonaniem `(...)`, który nie został zakończony w związku z rozwiązaniem umowy zawartej między Spółką a Kupującym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia materiałów, które zostały zużyte na wykonanie `(...)` .

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Definicja działalności badawczo-rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Posługując się pojęciami badań naukowych i prac rozwojowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca odwołuje się do regulacji ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., zwana dalej: „Prawem o szkolnictwie wyższym” (art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT)). Zgodnie z właściwymi przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym przez:

- badania naukowe rozumie się działalność obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

- prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powołanej wyżej definicji działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o CIT, dla potrzeb uznania, że prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, istotne jest, aby podatnik brał czynny udział w procesie badawczym lub pracach rozwojowych.

Działalność badawczo-rozwojowa musi posiadać twórczy charakter - w tym zakresie różni się ona od standardowej działalności gospodarczej podatnika tym, że ma na celu stworzenie nowego przedmiotu (produktu), czy też wytworzenie nowego stanu rzeczy w postaci wiedzy lub technologii.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „twórczy charakter” sugeruje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru.

W zakresie tego pojęcia można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.), która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, w której może powstać utwór, jest bardzo szeroki.

Jednocześnie, należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczym charakterem” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza:

1. „mający na celu tworzenie: też: będący wynikiem tworzenia”,

2. „dotyczący twórców”.

Objaśniania podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX omawiają zagadnienie funkcji prototypu w prowadzeniu prac rozwojowych. W kontekście tego zagadnienia należy powołać następujących cytat:

„36. Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Jak wynika z powyższego cytatu, dopuszczalne jest prowadzenie prac rozwojowych zakładających wytworzenie prototypu, który będzie następnie poddany walidacji i stanie się produktem gotowym (końcowym), gdy jego produkcja wyłącznie dla celów demonstracyjnych jest zbyt kosztowna.

Produkcja omawianego `(...)` stanowi przykład tego typu działalności, gdzie typowym prototypem staje się pierwsza sekcja danego typu. Jest to produkcja jednostkowa specjalistycznej obudowy przeznaczonej do zbycia.

Obudowy ścianowe stanowią wielotonowe maszyny, które wymagają sprawdzenia przed dopuszczeniem do ich wykorzystania przez użytkowników końcowych. Jeżeli wytworzony prototyp nie spełni oczekiwań, konieczne będzie prowadzenie dalszych prac rozwojowych, np. w postaci zmian technologicznych (etap projektowania), a następnie w postaci zmian produkcyjnych, tj. przeróbek całości lub części obudowy. Co istotne, Wnioskodawca nie jest w stanie i nie wykonuje prototypu w zmniejszonej skali (np. 1:20) - działanie takie nie dałoby oczekiwanego efektu.

W opinii Wnioskodawcy, wytworzenie prototypów nowych wyrobów jest elementem bezwzględnie koniecznym dla przeprowadzonych prac rozwojowych, tj. nie jest dopuszczalne przyjęcie, że prace rozwojowe kończą się już na etapie przekazania wytworzonej dokumentacji do produkcji.

Przykładem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 roku (znak 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR). Przedmiotem powołanej interpretacji było określenie czy prace wnioskodawcy, projektującego zautomatyzowane linie produkcyjne, stanowią działalność badawczo-rozwojową. We wskazanej interpretacji Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, iż: „W szczególności całość działalności badawczo-rozwojowej Spółki prowadzona jest w sposób systematyczny (zorganizowany, ciągły) a w ramach poszczególnych projektów tworzone są prototypy linii produkcyjnych. Prototypy te powstają w wyniku działalności twórczej pracowników Spółki, którzy poprzez zaprojektowanie, stworzenie prototypu oraz jego testy i modyfikacje, tworzą całkowicie nowy produkt (linię produkcyjną). Tworząc prototyp pracownicy Spółki wykorzystują, kształtują, łączą oraz pozyskują na bieżąco specjalistyczną wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki (m.in. mechanika, tworzenie oprogramowania). Działalność Spółki w opisanym zakresie należy sklasyfikować do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszego wniosku Spółka uważa, iż działalność Spółki w zakresie wykonania `(...)` miała twórczy charakter. W szczególności, Spółka nie miała za zadanie wykonać prostej produkcji `(...)` na podstawie dokumentacji (know-how) powierzonej przez Kupującego. Spółka musiała zmierzyć się z nowymi wyzwaniami natury technicznej, bowiem działalność ta była ukierunkowana na stworzenie nowych zaawansowanych rozwiązań technicznych, zgodnie z wymaganiami Kupującego. Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie analizowanego projektu nie było możliwe zastosowanie rozwiązań dotychczasowych, z wprowadzeniem wyłącznie nieznacznych zmian projektowych.

Działalność polegająca na badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, zgodnie z ustawą o CIT, powinna być ponadto prowadzona w sposób systematyczny, przez pewien okres czasu, zgodnie z pewną przyjętą metodyką postępowania.

Odnosząc się ponownie do powołanych już objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku w kontekście prac rozwojowych należy wskazać na następujący cytat: „40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

Mając na uwadze powyższy fragment objaśnień podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizowane przez niego prace projektowe są prowadzone w sposób systematyczny. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace nad wykonaniem `(...)` miały bowiem z góry założony plan prac, które musiał być zrealizowany. Spółka prowadziła prace nad kompletem ścianowym obudowy w sposób zgodny z planem prac projektowych, a zatem działania Spółki nie były incydentalne ani przypadkowe. Projekt przewidywał określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz zasoby, a także był prowadzony w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Przesłanką uznania konkretnej działalności za działalność badawczo-rozwojową jest również konieczność nakierowania tej działalności na zwiększanie zasobów wiedzy podatnika oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Przesłanka ta ma eliminować próby uznawania standardowej działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Celem pierwszej jest bowiem przede wszystkim wypracowanie zysku, zaś drugiej zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Nie wyklucza to naturalnie celu zarobkowego takiej działalności, który jednak w tym wypadku nie jest celem głównym.

Odnosząc się po raz kolejny do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 roku, Spółka wskazuje na następujące rozumienie wskazanego kryterium:

„43. IV świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo- rozwojowa to zespól działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii)”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszego wniosku trzeba stwierdzić, iż działalność Spółki w zakresie opracowania `(...)`. polegała na wykorzystaniu istniejącej wiedzy do stworzenia nowych rozwiązań. Efektem prac prowadzonych przez Spółkę było również rozwinięcie posiadanej przez Spółkę wiedzy i doświadczenia w zakresie produkcji `(...)`. Cel działań Spółki, podejmowanych w ramach przedmiotowego projektu, wpisuje się zatem w cel zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy wyraźnie podkreślić, że definicja działalności badawczo-rozwojowej nie uzależnia uznania danej aktywności za taką działalność od skutku, z jakim prace zostały zakończone lub od formy ich zakończenia. Przepisy ustawy o CIT nie uzależniają zatem możliwości uznania prac za działalność badawczo-rozwojową od uzyskania pozytywnego wyniku prac.

Projekt polegający na wykonaniu `(...)` został zaniechany przez Spółkę na etapie zabezpieczenia elementów sterowania i napędów do montażu prototypu oraz wykonania i montażu prototypu. Zaniechanie projektu było skutkiem porozumienia zawartego pomiędzy Spółką i Kupującym, które zainicjowane było zmianą warunków politycznych na arenie międzynarodowej, a w szczególności brakiem możliwości dostarczenia `(...)` do Użytkownika końcowego (…).

Zdaniem Spółki, zaniechanie projektu wytworzenia kompletu ścianowego obudowy z uwagi na okoliczności niezależne od Spółki nie ma wpływu na kwalifikację prowadzonych prac jako działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prace nad kompletem ścianowym obudowy należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych”.

Za koszty kwalifikowane uznaje się między innymi nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Powołane powyżej przepisy ustawy o CIT nie zawierają dalszych ograniczeń lub wyłączeń z kategorii materiałów i surowców, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, poza wskazaniem, że koszty te muszą być zużyte bezpośrednio do prowadzonej działalności. Pojęcia jakimi posługuje się ustawodawca (tj. materiał, surowce) nie stwarzają też większych problemów interpretacyjnych. Pojęciem surowców z pewnością objęte będą media takie jak m.in. energia elektryczna, gaz ziemny, woda wykorzystywana do celów technologicznych. Przykładem materiałów mogą być produkty ludzkiej działalności zakupione przez Spółkę takie jak blacha walcowana czy też pręty stalowe.

Należy podkreślić, iż powołany przepis nie wyklucza z puli kosztów kwalifikowanych wydatków na materiały przewidziane do produkcji prototypów.

Powyższe stanowisko przyjmowane jest również przez doktrynę. Przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 18d Ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019) (https://sip.legalis.pl/document-view.seam7documentld mjxw62zogi3damrsgaytamboobqxalrugmytambsgmyatitabs- metrical-info): „4. Ustawodawca nie objaśnia przy tym, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania prototypu) są bezpośrednio z tą działalnością związane”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do kosztów kwalifikowanych wskazanych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, należy zaliczyć również koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej. Wykonanie prototypu jest koniecznym i niezbędnym elementem dla przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Spółki. W oczywisty sposób wykonanie prototypu nie jest możliwe bez zużycia materiałów produkcyjnych. Zdaniem Spółki dla zaliczenia kosztów materiałów do kosztów kwalifikowanych nie ma również znaczenia fakt czy sekcje prototypowe były przeznaczone do zezłomowania po przeprowadzeniu badań stanowiskowych lub czy były przeznaczone do wydania Kupującemu, po uzyskaniu jego akceptacji.

Spółka wskazuje również na art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółki, powyższa regulacja nie znajduje zastosowania do sytuacji przedstawionej w opisanym stanie faktycznym. Fakt uzyskania przez Spółkę rekompensaty od Kupującego nie skutkuje brakiem możliwości odliczenia kosztów materiałów produkcyjnych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, ratio legis powyższej regulacji odnosi się bowiem do sytuacji dofinansowania podatnika ze środków publicznych (np. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej). W zamierzeniu ustawodawcy, celem powołanej regulacji było ograniczenie sytuacji uzyskania podwójnej korzyści przez podatnika, tj. sytuacji, w której za koszt kwalifikowany (zmniejszający dochód do opodatkowania) uznano by wydatki, które zostały podatnikowi zwrócone przez podmiot publiczny.

Zdaniem Spółki, powyższa regulacja dotyczy zatem wyłącznie sytuacji, gdy podatnik otrzymał bezzwrotne środki w formie dotacji, subwencji, dopłaty lub innej, która jednocześnie nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fakt, że koszty materiałów poniesionych na wykonanie kompleksu ścianowego obudowy zostały Spółce zwrócone przez Kupującego w formie rekompensaty, stanowiącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie wyklucza zatem możliwości uznania poniesionych kosztów za koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Ponadto, podkreślić należy, że ustawą z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono do ustawy o CIT art. 18ea, który stanowi, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu, przy czym wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych.

Przez produkcję próbną nowego produktu w świetle art. 18ea ust. 3 ustawy o CIT rozumie się „etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu”. Za koszty produkcji próbnej nowego produktu uznaje się koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu, zgodnie z art. 18ea ust. 5 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej przepisy nie ograniczają możliwości odliczenia kosztów materiałów poniesionych na wytworzenie `(...)` do 30% kwoty kosztów nabycia tych materiałów.

W ocenie Spółki, przepis art. 18ea ustawy o CIT, daje podatnikom prawo do skorzystania z tzw. ulgi na prototyp, odrębnej od ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Powołane przepisy art. 18ea dotyczą komercjalizacji innowacyjnych konstrukcji prototypowych będących rezultatem prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Ulgą na prototypy objęte są między innymi wydatki związane z wdrożeniem produkcji próbnej nowego produktu, które nie zostały uwzględniane przez podatnika w kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wprowadzenie przez ustawodawcę wskazanej ulgi na prototyp było w ocenie Spółki związane z dodatkowymi zachętami fiskalnymi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (obok obowiązującej ulgi na działalność badawczo-rozwojową). Zdaniem Spółki, ulga na prototyp jest zatem ulgą uzupełniającą i komplementarną do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, w ocenie Spółki, wprowadzenie przez ustawodawcę ulgi na prototyp nie miało na celu ograniczenia wysokości odliczenia kosztów materiałów poniesionych na wytworzenie prototypu z kwoty 100% kosztów do kwoty 30% kosztów nabycia tych materiałów. Celem wskazanej ulgi było, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie preferencją podatkową etapów realizowanych po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, które skutkują uruchomieniem produkcji próbnej.

Prace polegające na wytworzeniu przez Spółkę `(...)` nie mają w ocenie Spółki charakteru produkcji próbnej, bowiem prace te nie obejmują etapu rozruchu technologicznego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), rzeczownik „rozruch” oznacza:

1. „uruchomienie urządzenia technicznego”;

2. „faza przejściowa w trakcie uruchamiania zakładu, linii produkcyjnej itp.”.

Z kolei „rozruch produkcji” jest definiowany w Słowniku Języka Polskiego PWN jako:

1. „podjęcie działalności produkcyjnej w nowym lub przebudowanym zakładzie, wydziale itp.”;

2. „rozpoczęcie produkcji seryjnej wyrobu o nowej konstrukcji lub technologii”.

Brak etapu rozruchu technologicznego/produkcyjnego w realizowanym przez Spółkę projekcie podyktowany jest specyfiką prototypu, a w szczególności brakiem jego seryjnego charakteru. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przymiotnik „seryjny” oznacza:

1. „wytwarzany masowo, zwykle według tego samego wzoru”;

2. „następujący jeden po drugim”;

3. „składający się z elementów tworzących serię”.

Prototyp wytworzony przez Spółkę w ramach analizowanego projektu przeznaczony był do sprzedaży Kupującemu po przeprowadzeniu stosownych badań i prób oraz zatwierdzeniu prototypu przez Kupującego. Projekt nie obejmował zatem etapu rozruchu technologicznego, podejmowanego przed uruchomieniem produkcji seryjnej nowego produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym, koszty materiałów produkcyjnych zużytych do wykonania `(...)` stanowią w ocenie Spółki koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, które mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów nabycia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 4a pkt 26 updop,

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, realizowany przez Wnioskodawcę projekt w ramach działalności Spółki, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 18d updop, tj. do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

W tym miejscu należy wskazać, że zaniechanie bądź zakończenie z negatywnym rezultatem Projektu B+R nie pozbawia takiego projektu cech działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop. Pomimo zakończenia danego Projektu B+R zaniechaniem prac bądź jego ukończeniem ze skutkiem negatywnym, taki projekt również przyczynia się do rozwoju działalności innowacyjnej w Spółce. Prowadzone w ramach takiego projektu prace, mimo braku sukcesu w postaci opracowania nowego produktu dającego się bezpośrednio skomercjalizować, dają odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania określonych rozwiązań oraz usuwają niepewność badawczą. Zaniechane lub zakończone ze skutkiem negatywnych projekty zwiększają zatem zasób wiedzy, który może zostać wykorzystany w prowadzonej działalności. Wydatki poniesione przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop.

W świetle powyższego, należy wskazać, że prowadzona przez Państwa działalność związana z wykonaniem `(...)`, który nie został zakończony w związku z rozwiązaniem umowy zawartej między Spółką a Kupującym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy Spółka może jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia materiałów, które zostały zużyte na wykonanie kompletu ścianowego obudow`(...)`, należy odnieść się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów. Zatem, przyjmuje się, że materiały, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zgodnie z powołanym na wstępie art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zatem, podatnik CIT, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć poniesione przez siebie koszty związane z tą działalnością (koszty kwalifikowane ulgi B+R), pod warunkiem m.in., że:

- koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów dla podatnika,

- koszty te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,

- koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (por. M. Fabrowska, W. Studnicki, Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową w 2018 r., Legalis/el. 2018).

Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową, jako koszt kwalifikowany ulgi B+R, to poza posiadaniem przymiotu kosztu kwalifikowanego (zawartego w zamkniętym katalogu określonym w art. 18d ust. 2 i 3 updop), musi on być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu updop oraz nie może być podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że celem uregulowania rozliczeń po ustaniu wzajemnych zobowiązań wykonanych do dnia rozwiązania umowy Strony uzgodniły, że Kupujący jest zobowiązany do zapłaty Spółce kwoty rekompensaty, która zostanie zaliczona na poczet kosztów materiałów poniesionych przez Kupującego na wykonanie przedmiotu umowy. Jednocześnie, Strony uzgodniły brak obowiązku dostawy jakiejkolwiek części wykonanego prototypu przez Spółkę na rzecz Kupującego.

Koszty materiałów produkcyjnych poniesionych na wytworzenie prototypu zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku 2022. Rekompensata wypłacona przez Kupującego pokrywała całą kwotę kosztów nabycia materiałów, poniesionych przez Spółkę na wytworzenie prototypu. Rekompensata wypłacona przez Kupującego została rozpoznana przez Spółkę w roku 2022 jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych okoliczności wynika jednoznacznie, że skoro w ramach umowy Strony uzgodniły brak obowiązku dostawy jakiejkolwiek części wykonanego prototypu przez Spółkę na rzecz Kupującego oraz wypłaty rekompensaty z tytułu częściowego wykonania przedmiotu umowy, to w omawianej sytuacji dochodzi do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 18d ust. 5 updop.

Zdaniem tut. Organu, pojęcie „zwrotu w jakiejkolwiek formie”, o którym jest mowa w art. 18d ust. 5 updop, odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, tj. zapłaty Spółce kwoty rekompensaty, która zostanie zaliczona na poczet kosztów materiałów poniesionych przez Kupującego na wykonanie przedmiotu umowy.

Zatem, w przypadku otrzymania rekompensaty, Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględnienia jej w kalkulacji kosztów kwalifikowanych, tj. wyłączenia kosztów kwalifikowanych objętych dofinansowaniem z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Rozwiązanie takie wynika bowiem wprost ze wskazanych powyżej przepisów.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 zgodnie z którym, Spółka może jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia materiałów, które zostały zużyte na wykonanie `(...)`, jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- prowadzona przez Spółkę działalność związana z wykonaniem `(...)`, który nie został zakończony w związku z rozwiązaniem umowy zawartej między Spółką a Kupującym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

- Spółka może jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, odliczyć od podstawy opodatkowania 100% kwoty kosztów nabycia materiałów, które zostały zużyte na wykonanie `(...)`, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).