Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w świetle art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do limitu wartości przychodu ze sprzedaży małego podatnika należy doliczyć kwoty refaktur za zużyte przez najemców media.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę oraz komplementariusza na terytorium RP, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na długoterminowym wynajmie powierzchni handlowych w budynkach handlowych. W ramach ww. działalności Wnioskodawca zawiera umowy najmu, na mocy których oddaje najemcom do korzystania powierzchnie handlowe w zamian za ustalony w umowie najmu czynsz. Jest to umowa nazwana (umowa najmu) uregulowana w art. 659 k.c. i nast. Ponieważ Wnioskodawca oddaje powierzchnie handlowe w najem wielu najemcom, w tym samym budynku, jest on bezpośrednim kontrahentem dostawców mediów, które w przeważającej części zużywane są przez najemców. Umowy najmu zawierają odpowiednie postanowienia, na mocy których najemcy, obok płatności umówionego czynszu, zobowiązani są do zwrotu Wnioskodawcy wydatków poniesionych za zużyte media, zgodnie ze wskazaniami podliczników (według faktycznego zużycia) oraz według cen nabycia przez Wnioskodawcę. Następuje to poprzez tzw. refakturę kosztów mediów. Wnioskodawca nie zarabia na mediach, jedynie przenosi koszty ich zużycia na najemców. Wnioskodawca nie ma przysporzenia majątkowego związanego z rozliczeniem mediów z najemcami. Obecnie, Wnioskodawca ma status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak ceny energii elektrycznej, gazu oraz innych mediów drastycznie rosną i Wnioskodawca spodziewa się ich dalszych wzrostów.

Pytanie

Czy w świetle art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do limitu wartości przychodu ze sprzedaży małego podatnika należy doliczyć kwoty refaktur za zużyte przez najemców media?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, refaktury mediów nie powinny podlegać wliczeniu do wartości przychodu ze sprzedaży, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko powyższe Wnioskodawca uzasadnia tym, że refaktura kosztów zużycia mediów nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, jako wynajmującego, a jedynie otrzymany czynsz. Niezależnie od wahania się cen energii i innych mediów, Wnioskodawca nie zarabia na tym ani złotówki. Jest to jedynie czynność techniczna mająca na celu przerzucenie kosztów na najemców według faktycznego zużycia mediów. Nadto, przez pojęcie „przychód ze sprzedaży”, o którym mowa ww. przepisie należy rozumieć takie przychody, które podatnikowi przynosi realne przysporzenie majątkowe (korzyść).

W wyroku NSA z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3603/18, sąd ten wskazał, że:

1. Przy obliczaniu limitu zawartego w definicji „małego podatnika” należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

2. Dla potrzeb ustalania statusu małego podatnika, nieuprawnione jest sięganie do definicji sprzedaży zawartych w Kodeksie cywilnym czy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3. Uznając, że na gruncie art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązuje potoczne znaczenie pojęcia sprzedaży z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, istotne jest realne przysporzenie majątkowe podatnika osiągnięte ze sprzedaży.

Jak nakreślono w stanie faktycznym sprawy, refaktury kosztów mediów nie stanowią żadnej korzyści dla Wnioskodawcy, jest to tylko przerzucenie faktycznych kosztów zużycia mediów na podmioty korzystające z mediów (najemców). Podobna sytuacja ma miejsce na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tym przypadku organy podatkowe wielokrotnie zajęły stanowisko, że refaktury kosztów mediów, czy też podatku od nieruchomości, nie stanowią przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencyjnych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2016 r. Znak: ITPB1/4511-380/16/JŁ, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. Znak: 2461/IBPB-2-2.4511.87.2017.3.AR).

W związku z powyższym przyjąć należy, że do wartości przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (winno być: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie należy wliczać wartości refaktur zużycia mediów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updop:

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1. 19% podstawy opodatkowania;

2. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 updop, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wskazane w art. 4a pkt 10 updop, sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz 931, ze zm.), zgodnie z którą:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o małym podatniku – rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro.

Z kolei, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (podatek od towarów i usług) (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług – że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na długoterminowym wynajmie powierzchni handlowych w budynkach handlowych. W ramach ww. działalności Wnioskodawca zawiera umowy najmu, na mocy których oddaje najemcom do korzystania powierzchnie handlowe w zamian za ustalony w umowie najmu czynsz. Jest to umowa nazwana (umowa najmu) uregulowana w art. 659 k.c. i nast. Ponieważ Wnioskodawca oddaje powierzchnie handlowe w najem wielu najemcom, w tym samym budynku, jest on bezpośrednim kontrahentem dostawców mediów, które w przeważającej części zużywane są przez najemców. Umowy najmu zawierają odpowiednie postanowienia, na mocy których najemcy, obok płatności umówionego czynszu, zobowiązani są do zwrotu Wnioskodawcy wydatków poniesionych za zużyte media, zgodnie ze wskazaniami podliczników (według faktycznego zużycia) oraz według cen nabycia przez Wnioskodawcę. Następuje to poprzez tzw. refakturę kosztów mediów. Wnioskodawca nie zarabia na mediach, jedynie przenosi koszty ich zużycia na najemców. Wnioskodawca nie ma przysporzenia majątkowego związanego z rozliczeniem mediów z najemcami. Obecnie, Wnioskodawca ma status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w świetle art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do limitu wartości przychodu ze sprzedaży małego podatnika należy doliczyć kwoty refaktur za zużyte przez najemców media.

Jak już wcześniej wskazano, samo pojęcie „sprzedaż” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie definiowania sprzedaży dla celów ustalenia limitu małego podatnika podkreśla się że wskutek braku definicji ustawowej, pojęcie to powinno być odczytywane według jego literalnego znaczenia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 723/18). Skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to istotnym jest, że ustawodawca odwołał się do węższego pojęcia przychodu ze sprzedaży, a nie ogólnie do przychodu. Jest to zatem ograniczenie uwzględnianych w limicie kwot do określonych czynności. Tą czynnością jest sprzedaż, która według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza „odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę”.

Takie znaczenie językowe najbliższe jest definicji użytej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), który definiuje pojęcie umowy sprzedaży następująco:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Cechami umowy sprzedaży będzie zatem występowanie przynajmniej dwóch stron, swoboda zawierania umów, ustalona cena, dokonywanie jej na wolnym rynku, składnie ofert, możliwość wyboru stron umowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Refakturowanie jest samoistną czynnością, wywołująca skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu należnego. Jest to przychód, który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Wobec tego przychody podatników z tytułu należności wynikających z wystawianych refaktur powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania i tym samym również należy je uwzględnić w przychodach ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, do limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu updop, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikających z czynności sprzedaży), w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Niewątpliwie przychodem ze sprzedaży są także te przychody, które objęte są refakturami, bowiem zgodnie z art. 8a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że podatnik, który wystawia refaktury jest traktowany tak jak by to on wyświadczył te usługi.

Odnosząc się zatem do kwestii wyjaśnienia czy przychody z tytułu refaktur kosztów mediów, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę przy ustalaniu limitu wynikającego z art. 4a pkt 10 updop, stwierdzić należy, że wartości te stanowią przychód ze sprzedaży, które należy brać pod uwagę ustalając status „małego podatnika”.

Reasumując, do wartości przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wliczać wartości refaktur za zużycie mediów przez najemców.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).