0111-KDIB1-2.4010.507.2022.3.EJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2022 r. za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

- czy wydatki poniesione przez Spółkę na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej/Generalnego Wykonawcy w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy wydatki poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy wydatki poniesione na wypłatę nabywcom środków przeznaczonych na przywrócenie we własnym zakresie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac naprawczych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy wydatki poniesione na zapewnienie i sfinansowanie Lokatorom zastępczych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 października 2022 r. (data wpływu 14 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka akcyjna (zwana dalej: ,,Spółką” lub „Wnioskodawcą”) na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy osiedli domów jednorodzinnych oraz budynków wielorodzinnych wraz z lokalami użytkowymi. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

W latach 2018-2019 Spółka realizowała przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie budynku wielorodzinnego wraz lokalami usługowymi oraz wielostanowiskowym garażem podziemnym w (…) (zwanym dalej: „Budynkiem”). W dniu 15 maja 2017 r. Spółka podpisała umowę o wykonanie prac projektowych z pracownią architektoniczną (zwaną dalej: „Pracownią Architektoniczną”) na kompletny wielobranżowy projekt budowlany, w tym projekt budowlany konstrukcji, projekt wykonawczy konstrukcji oraz nadzory autorskie.

Generalne wykonawstwo budowy w/w obiektu budowlanego zostało na podstawie umowy z dnia 28 lutego 2018 r. powierzone spółce specjalizującej się w tym zakresie (zwanej dalej: „Generalnym Wykonawcą”). W dniu 26 marca 2018 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę dla powyższej inwestycji.

Budowa budynku zakończyła się w dniu 18 października 2019 r., zgodnie z wpisem w dzienniku budowy.

Odbiory lokali rozpoczęły się 20 listopada 2019 r. - podczas odbiorów zgłaszano jedynie drobne usterki, które zostały niezwłocznie usunięte, a nabywcy rozpoczęli prace wykończeniowe w swoich lokalach mieszkaniach, do których, po ich zakończeniu, wprowadzili się.

W wyniku pojawiających się spękań i zgłoszenia jednego z nabywców stwierdzono pęknięcia również na ścianach w lokalu mieszkalnym (parter), które następnie zauważono również w innych lokalach mieszkalnych znajdujących się na parterze oraz na klatkach schodowych tego samego poziomu. W wyniku przeprowadzonej ekspertyzy technicznej stwierdzono, że wada jest wynikiem błędu projektu konstrukcji wykonanego przez Pracownię Architektoniczną i wymaga przeprowadzenia natychmiastowych prac naprawczych wzmacniających strop pomiędzy podziemną kondygnacją Budynku, w której znajduje się garaż podziemny a pierwszą kondygnacją Budynku - parterem (zwanych dalej: „Pracami Naprawczymi”). Wszystkie działania wynikające z obowiązków leżących po stronie Spółki zostały należycie wykonane. Spółka w swych działaniach nie przyczyniła się do powstałych wad. Defekty konstrukcji nie są wynikiem zaniedbania z jej strony. Na etapie realizacji inwestycji, tj. na etapie nadzoru inwestorskiego, Spółka nie miała też technicznej możliwości wykrycia powyższych wad, zostały one uwidocznione dopiero w momencie rozpoczęcia naturalnego osiadania się budynku i obciążeń użytkowych, co przypadło na czas po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie i po zakończeniu odbiorów lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Ekspertyzy techniczne jednoznacznie wskazują, że odpowiedzialnymi za powstałe wady jest Pracownia Architektoniczna i pracujący w jej ramach projektanci konstrukcji. Z uwagi na upływ kodeksowych terminów przedawnienia roszczeń umownych oraz z tytułu rękojmi za wady fizyczne szanse na pozyskanie odszkodowania na podstawie tych przepisów jest niewielka. Opierając się na istniejącym orzecznictwie istnieje szansa na dochodzenie roszczeń na podstawie deliktowej (art. 415 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Z uwagi na to, iż po dniu sporządzenia dokumentacji projektowej zmarło dwóch architektów będących współautorami tej dokumentacji, dochodzenie roszczeń związanych z ich odpowiedzialnością możliwe jest tylko z ich ubezpieczenia OC, co z uwagi jednak na śmierć w/w osób również jest bardzo utrudnione.

Powyższe Prace Naprawcze wymagają znacznej ingerencji w strukturę Budynku, również w zamieszkałych już lokalach mieszkalnych. Wysoce prawdopodobnym jest konieczność opuszczenia znajdujących się na parterze lokali mieszkalnych przez zamieszkujących (w celu przeprowadzenia kompleksowych prac naprawczych) - na dzień składania wniosku jest to 8 (osiem) lokali mieszkalnych znajdujących się na parterze. Zgodnie z założeniami, Prace Naprawcze potrwają kilka miesięcy. Niewykluczone, że w trakcie ich trwania zamieszkujący kolejne lokale mieszkalne również będę musieli je opuścić. Ponadto wszyscy nabywcy muszą usunąć z garażu podziemnego swoje samochody, celem przeprowadzenia prac naprawczych.

W związku z powyższym Spółka (na koszt własny) zobowiązała się względem nabywców do:

1. natychmiastowego wzmocnienia konstrukcji budynku;

2. zapewniania i opłacenia zastępczych lokali mieszkalnych;

3. zapewnienia i opłacenia zastępczych miejsc postojowych w garażu podziemnym (w stosunku do wszystkich Lokatorów).

Powyższe prace wiążą się ze skomplikowanym procesem organizacyjnym, wykonaniem projektu tymczasowego i docelowego wzmocnienia konstrukcji oraz przeprojektowaniem istniejących instalacji budynkowych.

W przypadku znaczącej ingerencji w wykończenie lokali mieszkalnych wykonanych przez nabywców może okazać się konieczne przywrócenie stanu do stanu pierwotnego. Drugą opcją jest wypłata nabywcom środków pieniężnych na pokrycie kosztów związanych z przywróceniem lokali mieszkalnych do stanu sprzed rozpoczęcia Prac Naprawczych. Ostateczna decyzja jest uzależniona od ustaleń z poszczególnymi nabywcami i nie została - na dzień składania wniosku - podjęta, jako przedwczesna. W ramach prowadzonych Prac Naprawczych Spółka będzie również partycypować w kosztach zużycia mediów, sprzątania, opłat eksploatacyjnych za miejsca parkingowe oraz nadzór Inspektora działającego na rzecz Wspólnoty.

Poniesione przez Spółkę koszty na naprawę wad konstrukcyjnych nie będą miały charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Niewykluczone, że nabywcy wystąpią do Spółki z roszczeniem o wypłatę zadośćuczynienia z tytułu doznanych niedogodności związanych z koniecznością wyprowadzki ze swoich mieszkań oraz koniecznością usunięcia samochodów z miejsc postojowych w garażu podziemnym; przy czym Spółka dziś nie podejmuje się oceny, czy roszczenia te byłyby zasadne czy nie.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 października 2022 r. wskazali Państwo, że:

a) Ciężar finansowy zapewnienia i sfinansowania nabywcom zastępczych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych oraz ewentualnego pokrycia kosztów związanych z ingerencją w prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych spoczywa na Spółce, jako sprzedającym.

b) Spółka wskazuje, że w chwili obecnej nie znajduje podstaw prawnych ewentualnych żądań nabywców o wypłatę zadośćuczynienia. Nie może jednak stuprocentowo wykluczyć, że takie żądania nie wystąpią. Jeżeli nabywcy zdecydują się wystąpić z powyższym żądaniem, wówczas będzie znana ich podstawa prawna. W ocenie Spółki, ewentualne żądania będą wystosowane na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.

c) Wydatki z tytułu:

- prac naprawczych i usunięcia wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej,

- przywrócenia lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych,

- wypłaty nabywcom środków przeznaczonych na przywrócenie we własnym zakresie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych

są kosztem poniesionym w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ uchylenie się Spółki od odpowiedzialności za wady powstałe podczas budowy budynku negatywnie wpłynęłoby na wizerunek Spółki jako dewelopera, co z kolei przełożyłoby się na zmniejszenie zainteresowania potencjalnych klientów zakupem mieszkań oferowanych przez Spółkę. Ponadto odsuwanie w czasie przeprowadzenia Prac Naprawczych spowodowałoby pogłębianie się powstałych wad, które ostatecznie wymagałby jeszcze większych nakładów finansowych w celu ich usunięcia.

d) Spółka zakłada odzyskanie poniesionych kosztów z polis ubezpieczeniowych Generalnego Wykonawcy lub Pracowni Architektonicznej, jednakże nie ma stuprocentowej pewności, że to nastąpi. W tym miejscu Spółka pragnie uzupełnić opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przy czym jego treść przedstawiona we wniosku pozostaje bez zmian, a Spółka jedynie dokonuje jego uzupełnienia o następującą informację:

W trakcie rozpoczętych już Prac Naprawczych pojawiło się przypuszczenie, że do powstania wady (czy choćby jej zwiększenia) przyczynić się mógł Generalny Wykonawca. Dlatego też Spółka analizuje obecnie polisę CAR Generalnego Wykonawcy, aby ewentualnie zgłosić szkodę również z tej polisy. Tym samym Spółka oprócz dochodzenia wypłaty odszkodowania od Pracowni Architektonicznej Spółka zamierza również zgłosić szkodę z polisty CAR Generalnego Wykonawcy.

W świetle powyższego uzupełnienia opisu stanu faktycznego, Spółka zmuszona jest do przeformułowania pytań oraz własnego stanowiska w sprawie. Modyfikacji ulegnie pytanie nr 2, 9 oraz 10. Spółka przedstawi zmodyfikowane treści poniżej udzielonych odpowiedzi na pytania organu.

e) Spółka wskazuje, iż opis sprawy do sformułowanego we wniosku pytania nr 10 został już przez nią przedstawiony. Z uwagi jednak na wątpliwości organu interpretacyjnego Spółka niniejszym dokona jego rozszerzania:

Z uwagi na upływ kodeksowych terminów przedawnienia roszczeń umownych oraz z tytułu rękojmi za wady fizyczne szanse na pozyskanie odszkodowania na podstawie tych przepisów jest niewielka. Opierając się na istniejącym orzecznictwie istnieje szansa na dochodzenie roszczeń na podstawie deliktowej (art. 415 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Z uwagi na to, iż po dniu sporządzenia dokumentacji projektowej zmarło dwóch architektów będących współautorami tej dokumentacji, dochodzenie roszczeń związanych z ich odpowiedzialnością możliwe jest tylko z ich ubezpieczenia OC, co z uwagi jednak na śmierć w/w osób również jest bardzo utrudnione.

Spółka uzyska zatem odszkodowanie z polisy ubezpieczeniowej Pracowni Architektonicznej lub z polisy ubezpieczeniowej Generalnego Wykonawcy.

f) Odszkodowanie zostanie wypłacone z tytułu usunięcia wad projektowych lub wad wykonawczych.

g) Otrzymane odszkodowanie będzie dotyczyć zwrotu poniesionych kosztów celem usunięcia stwierdzonych wad projektowych lub wad wykonawczych.

h) Spółka, na dzień dzisiejszy, nie jest wstanie przewidzieć jaka będzie podstawa prawna wypłaconego odszkodowania. Może to być odpowiedzialność kontraktowa (niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy) lub odpowiedzialność deliktowa z tytułu popełnienia czynu niedozwolonego. Sytuacja jest dynamiczna. Na dzień dzisiejszy Spółka analizuje wszelkie możliwe opcje.

i) Odszkodowanie zostanie otrzymane z polisy ubezpieczeniowej Generalnego Wykonawcy lub Pracowni Architektonicznej.

j) Spółka, na dzień dzisiejszy, nie jest w stanie wskazać w jaki sposób będzie skalkulowane odszkodowanie. Spółka będzie dochodzić wszelkich kosztów poniesionych w związku z usunięciem wad w obiekcie.

Pytania

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej/Generalnego Wykonawcy w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 października 2022 r., pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3. Czy wydatki poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

5. Czy wydatki poniesione na wypłatę nabywcom środków przeznaczonych na przywrócenie we własnym zakresie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

6. Czy wydatki poniesione na zapewnienie i sfinansowanie Lokatorom zastępczych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, wydatki poniesione przez Spółkę na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów w świetle powyższego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 969/21). W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Jak zwraca uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 838/21 „użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin „w celu”, oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania”.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny a więc bezzwrotny,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź tez zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł obiektywnie oceniając oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

e) nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

f) został właściwie udokumentowany.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Powyższy przepis stanowiący wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT winien być interpretowany ściśle, powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1. Wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2. Zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3. Zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Spółka podkreśla, iż wydatki poniesione na naprawę wad konstrukcyjnych budynku nie stanowią ani kar umownych ani odszkodowań. Do naprawy ujawnionych wad Spółka jest zobowiązana z tytułu rękojmi za wady fizyczne.

W świetle art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art 5561 § 1 Kodeksu cywilnego, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1. Nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia,

2. Nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego w tym przedstawiając próbkę lub wzór,

3. Nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia,

4. Została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Rzecz sprzedana ma wadę fizyczną także w razie nieprawidłowego jej zamontowania i uruchomienia, jeżeli czynności te zostały wykonane przez sprzedawcę lub osobę trzecią, za którą sprzedawca ponosi odpowiedzialność, albo przez kupującego który postąpił według instrukcji otrzymanej od sprzedawcy (art. 5561 § 3 Kodeksu cywilnego).

Spółka zwraca uwagę, iż wszystkie wskazane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT kary umowne i odszkodowania wiążą się nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził to w swoim wyroku z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt l SA/Gl 9/20 wskazując, że ,,Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami”. WSA w Warszawie również prezentuje powyższe stanowisko potwierdzając, że: „Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników zawierających umowy z zamiarem ich niewykonania wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację”. (wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2561/14).

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wadą towaru powstałą w wyniku zaniedbania podatnika. Działania Spółki w żaden sposób nie przyczyniły się do wystąpienia wad konstrukcyjnych Budynku. To nie pracownicy Spółki błędnie zaprojektowali konstrukcję Budynku, a firma zewnętrzna, z której usług Spółka nie raz korzystała i z którą współpraca przebiegała bez problemów. Spółka jeszcze raz podkreśla, iż nie miała wiedzy, zarówno na etapie projektowania przez Pracownię Architektoniczną, jak i na etapie nadzoru realizowanej inwestycji, o możliwości wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości w konstrukcji budynku (stropu). Spółka nie była również w stanie ich wykryć przed odbiorami lokali mieszkalnych. Wada została ujawniona dopiero po pewnym czasie, w trakcie naturalnego, tzw. osiadania Budynku.

Trzeba podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie stawia wprost wymogu, aby poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Linia interpretacyjna w analizowanej kwestii jest jednoznaczna. Tylko kary umowne i odszkodowania, które są wynikiem nieracjonalnego działania podatnika i nienależytego wykonania przez niego zobowiązania są objęte wyłączeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wydatki związane z naprawą dostarczonych towarów mogą być wliczone do kosztów uzyskania przychodu jest w linii interpretacyjnej ugruntowane, na czego przykład można przytoczyć poniższe interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.346.2017.2.KP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrywał sprawę spółki zajmującej się produkcją wielkogabarytowych wyrobów metalowych. Po dostarczeniu wyrobów kontrahent zgłosił reklamację jakości wykonania. Ze względu na to, że koszt naprawy wykonany przez odbiorcę był niższy, Spółka wybrała tę formę rozliczenia i została przez kontrahenta obciążona kosztami reklamacji wyrobów. Organ interpretacyjny uznał, że ,,koszty obsługi gwarancyjnej (naprawy wyrobów), jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, którymi Spółka została obciążona zaliczone mogą być do kosztów uzyskania przychodów.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opowiedział się również za możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wypłaconych odbiorcy jako rekompensatę za poniesione przez niego koszty związane z wymianą dostarczonych towarów, z działaniami wstrzymującymi jego dalszą produkcję oraz dodatkowym nakładem pracy po stronie pracowników odbiorcy. Organ zwracając się do wnioskodawcy potwierdził prawidłowość zaprezentowanego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska i uznał, że „jeżeli reklamacja zgłoszona przez odbiorcę nie była rezultatem nieprawidłowego postępowania Państwa w trakcie procesu produkcyjnego i swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynili się Państwo do powstania ww. wady, to koszty związane z ww. reklamacją, które Państwo zwrócili kontrahentowi, jako spełniające definicję kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy, mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” (interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2022 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.605.2021.1.AW).

Powyższe rozważania nie pozostawiają zatem wątpliwości, iż wszelkie wydatki poniesione przez podatnika w związku z wadliwością towaru, o ile wadliwość ta nie wynika z zaniedbania podatnika i jego nieracjonalnego działania, wypełniają wszystkie przesłanki dotyczące rozpoznania ich jako kosztu uzyskania przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki poniesione przez Spółkę nie mają charakteru kar umownych ani tym bardziej odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowiącego katalog wyłączeń względem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie wydatki poniesione przez Spółkę na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 października 2022 r.)

Państwa zdaniem, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej/Generalnego Wykonawcy w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawodawca w ustawie o CIT podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z jego uzyskaniem. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c Ustawy CIT, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie Spółki, koszty poniesione na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej/Generalnego Wykonawcy mimo, że nie generują przychodu to są związane z jego uzyskaniem. Spółka prowadzi działalność deweloperską, przychody jakie uzyskuje to głównie przychody z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Naprawa wad towaru (lokalu mieszkalnego), który został już sprzedany bezspornie wiąże się zatem z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż lokale mieszkalne były sprzedawane w różnym czasie, a zatem w różnym czasie był rozpoznawany przychód z ich sprzedaży. Ponadto Prace Naprawcze będą prowadzone również w częściach wspólnych budynku. Nie sposób zatem ustalić w jakiej części poniesione wydatki będą odpowiadać uzyskanym z tytułu sprzedaży lokali przychodom. Należy zatem uznać, że wydatki te przyczyniają się w sposób ogólny do osiągnięcia przez Spółkę przychodów.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki jakie poniesienie na Prace Naprawcze stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w zgodzie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT winny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając powyższe na względzie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej/Generalnego Wykonawcy w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 3

Państwa zdaniem, wydatki poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na względzie uzasadnienie do pytania nr 1 wniosku. Spółka wskazuje, że wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 969/21). W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Spółki, wydatek poniesiony na Prace Naprawcze w budynku (lokali mieszkalnych) pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy ekonomiczną i gospodarczą zasadnością ich poniesienia w związku ze stwierdzeniem konieczności przeprowadzenia powyższych prac a zachowaniem źródła przychodów. Źródła przychodów, u którego podstaw leży zagwarantowanie nabywcom (Lokatorom) wolnego od wad budowlanych budynku (lokalu) oraz budowanie zaufania do dewelopera, którego wysokiej jakości lokale mieszkalne warto zakupić lub polecić innym potencjalnym nabywcom. Przy analizie powyższej sprawy nie sposób pominąć okoliczności, iż sprawne i zdecydowane kroki Spółki w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu Prac Naprawczych wzmacniających strop pozwoli Spółce uchronić się przed ewentualnymi roszczeniami odszkodowawczymi wystosowanymi przez Lokatorów.

Mając powyższe na względzie powyższe, wydatki poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4

Państwa zdaniem, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ustawodawca w ustawie o CIT podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z jego uzyskaniem. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Zgodnie z art 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące co do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie Spółki, koszty poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych mimo, że nie generują przychodu to są związane z jego uzyskaniem. Spółka prowadzi działalność deweloperską, przychody jakie uzyskuje to głównie przychody z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Naprawa wad towaru, który został już sprzedany bezspornie wiąże się zatem z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, iż naprawa wad towaru nie może skutkować pogorszeniem jego właściwości, nawet jeżeli zostały one „nadane” przez nabywcę po jego zakupie. Sprzedawca z tytułu rękojmi jest bowiem obowiązany do usunięcia wady, a więc przywrócenia rzeczy do stanu sprzed jej wystąpienia.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż lokale mieszkalne były sprzedawane w różnym czasie, a zatem w różnym czasie był rozpoznawany przychód z ich sprzedaży. Ponadto Prace Naprawcze będą prowadzone również w częściach wspólnych budynku. Nie sposób zatem ustalić w jakiej części poniesione wydatki będą odpowiadać uzyskanym z tytułu sprzedaży lokali przychodom. Należy zatem uznać, że wydatki te przyczyniają się w sposób ogólny do osiągnięcia przez Spółkę przychodów.

Nadmienić również należy, że naprawa powstałych wad w zakupionych już lokalach mieszkalnych, przywrócenie ich do stanu sprzed Prac Naprawczych i sposób w jaki Spółka działa w obliczu niekorzystnie wpływającej na jej postrzeganie sytuacji przekłada się na jej przychody w późniejszych okresach. Sprawna, kompleksowa i bezproblemowa naprawa wad to budowanie wizerunku Spółki jako rzetelnego i odpowiedzialnego dewelopera w oczach klientów, obecnych i przyszłych. W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż koszty poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych powinna rozpoznać w dacie ich poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 5

Państwa zdaniem, wydatki poniesione na wypłatę nabywcom środków przeznaczonych na przywrócenie we własnym zakresie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Mając na uwadze uzasadnienie do pytania nr 1 niniejszego wniosku wydatki poniesione na naprawę wad konstrukcyjnych budynku nie stanowią ani kar umownych ani odszkodowań. Do naprawy ujawnionych wad Spółka jest zobowiązana z tytułu rękojmi za wady fizyczne (art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego).

Spółka zwraca uwagę, iż wszystkie wskazane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wadą towaru powstałą w wyniku zaniedbania podatnika. Działania Spółki w żaden sposób nie przyczyniły się do wystąpienia wad konstrukcyjnych budynku. To nie pracownicy Spółki błędnie zaprojektowali konstrukcję Budynku, a firma zewnętrzna, z której usług Spółka nie raz korzystała i z którą współpraca przebiegała bez problemów. Spółka podkreśla, iż nie miała wiedzy, zarówno na etapie projektowania przez Pracownię Architektoniczną, jak i na etapie nadzoru realizowanej inwestycji, o możliwości wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowość w konstrukcji budynku (stropu). Spółka nie była również w stanie ich wykryć przed odbiorami technicznymi lokali mieszkalnych przez Lokatorów. Wada została ujawniona dopiero po pewnym czasie, w trakcie naturalnego tzw. osiadania się budynku. Wskazać należy, iż usunięcie wad towaru nie może pogarszać jego stanu sprzed rozpoczęcia naprawy. Sprzedający w świetle przepisów regulujących rękojmie obowiązany jest do naprawy towaru nie pogarszając jego stanu. Oznacza to, że również przywrócenie lokalu do stanu sprzed Prac Naprawczych objęte jest działaniami sprzedawcy z tytułu rękojmi. Bez znaczenia jest to, kto usunie wadę towaru, czy będzie to sprzedawca czy nabywca. Takie stanowisko jest również prezentowane przez organy podatkowe. W jednej z interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(…) wydatek ten będzie można uznać za koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostanie spełniona dyspozycja zasadnicza przytoczonego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszt napraw reklamacyjnych zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Musi mieć on również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji będzie miał wpływ na powstanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.” (interpretacja z dnia 5 stycznia 2010 r. Znak: ILPB1/415-1105/09-2/AK).

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2010 r. Znak: ILPB3/423-910/09-2/DS wskazał, że: „wydatek poniesiony przez Spółkę, w związku z transakcją zbycia obowiązku dokonywania napraw gwarancyjnych za wynagrodzeniem spełnia niewątpliwie wszystkie wyżej wymienione warunki ustawowe do zakwalifikowania go jako kosztu podatkowego, ze względu na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Mając powyższe na względzie, wydatki poniesione na wypłatę nabywcom środków przeznaczonych na przywrócenie we własnym zakresie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6

Państwa zdaniem, wydatki poniesione na zapewnienie i sfinansowanie Lokatorom zastępczych lokali mieszkalnych i garaży podziemnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jedynie wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 w/w ustawy nie mogą być uznane za koszty podatkowe.

W związku z ujawnionymi wadami konstrukcyjnymi Budynku Spółka zobowiązała się do ich usunięcia. W celu zapewnienia prawidłowego i bezpiecznego dla nabywców przebiegu Prac Naprawczych Spółka postanowiła zapewnić im zastępcze lokale mieszkalne oraz zastępcze miejsca parkingowe. Powyższe działania mają zmniejszyć niedogodności jakie powstały po stronie nabywców w związku z koniecznością opuszczenia przez nich swoich mieszkań oraz usunięcia z miejsc postojowych w garażu podziemnych swoich samochodów. Uznać należy, iż stanowić to będzie wynagrodzenie ich utraconych korzyści oraz wpłynie na zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez nich z prawa do wystąpienia o odszkodowanie wobec Spółki. Dzięki temu po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty ani odszkodowań ani kar umownych.

W ocenie Spółki, powyższe działania mają na celu co najmniej zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza w zakresie działalności deweloperskiej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na racjonalność działań podatnika, który swoimi działaniami ogranicza straty mogące wpłynąć niekorzystnie na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, a w konsekwencji - na obniżenie osiąganych z niej przychodów. Stanowisko powyższe zostało wyrażone m.in. w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 318/17. Wskazano w niej, że „w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p ) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.”

W analogiczny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 228/14. Zwrócił w nim uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywność ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.” (por. uchwala NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, CBOSA).

Przenosząc powyższe orzeczenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż działania Spółki polegające na zapewnieniu i sfinansowaniu nabywcom zastępczych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych są celowe i racjonalnie uzasadnione. Po pierwsze, zmniejszają one ryzyko wystąpienia roszczeń odszkodowawczych w stosunku do Spółki, a co za tym idzie wystąpienie potencjalnie wyższych kosztów związanych z ich wypłatą. Po drugie, działania Spółki stawiają ją w dobrym świetle w oczach klientów, obecnych i przyszłych, którzy uznają ją za dewelopera rzetelnego i odpowiedzialnego.

Mając powyższe na względzie wydatki poniesione na zapewnienie i sfinansowanie nabywcom zastępczych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jednocześnie, wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na:

- Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej,

- przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych,

- wypłatę nabywcom środków przeznaczonych na przywrócenie we własnym zakresie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych,

- zapewnienie i sfinansowanie Lokatorom zastępczych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych

stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że ww. wydatki poniesione przez Państwa w związku z powstałą wadą konstrukcyjną Budynku, nie były rezultatem nieprawidłowego postępowania Spółki w trakcie budowy i swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynili się Państwo do powstania ww. wady,

To nie pracownicy Spółki błędnie zaprojektowali konstrukcję Budynku, a firma zewnętrzna, z której usług Spółka nie raz korzystała i z którą współpraca przebiegała bez problemów. Wskazać również należy, iż usunięcie wad towaru nie może pogarszać jego stanu sprzed rozpoczęcia naprawy.

Zatem wydatki, które są związane z usunięciem wad mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji ww. wydatkami spełniają definicje kosztów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki poniesione przez Spółkę nie mają charakteru kar umownych ani tym bardziej odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia czy Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na:

- Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej/Generalnego Wykonawcy,

- przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych

- w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wskazać należy że w świetle wskazanych przepisów data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Co do zasady koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze charakter ponoszonych wydatków stwierdzić należy, że będą stanowiły one koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust.4d ustawy o CIT. Wymienionych we wniosku wydatków nie sposób powiązać z konkretnym przychodem. Omawianych wydatków nie można uznać za koszty bezpośrednio związane ze przychodem sprzedaży lokali, ponieważ są ponoszone po dokonanej sprzedaży. Ponadto wydatki mają na celu usunięcie powstałych wad oraz przywrócenie lokali do stanu pierwotnego, zatem nie są związane z przychodem ze sprzedaży lokali, ani z żadnym innym konkretnym przychodem.

Zatem Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej/Generalnego Wykonawcy oraz wydatki na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Resumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy wydatki poniesione przez Spółkę na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej, na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych, na wypłatę nabywcom środków przeznaczonych na przywrócenie we własnym zakresie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych, na zapewnienie i sfinansowanie Lokatorom zastępczych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za prawidłowe,

- czy Spółka powinna rozpoznać koszty poniesione na Prace Naprawcze i usunięcie wad powstałych z winy Pracowni Architektonicznej/Generalnego Wykonawcy oraz koszty poniesione na przywrócenie lokali mieszkalnych do stanu sprzed Prac Naprawczych w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6. W zakresie pytania nr 10 oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).