Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę i rezydencję podatkową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W latach 2013-2018 Wnioskodawca udzielał pożyczek podmiotowi powiązanemu (dalej: „Pożyczkobiorca”) w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Aktualnie Spółka planuje zawrzeć porozumienie w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022r. poz. 1360 ze zm.), w ramach którego Pożyczkobiorca dokona spłaty części kwoty głównej pożyczek udzielonych mu przez Spółkę poprzez przeniesienie na rzecz Spółki prowadzonego przez Pożyczkobiorcę przedsiębiorstwa (dalej: „Datio in solutum”).

Zgodnie z szacunkami Spółki, nominalna wartość pożyczek mająca podlegać uregulowaniu w drodze wydania przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy (odpowiadająca zgodnie z założeniem stron wartości rynkowej przenoszonego przedsiębiorstwa) będzie wyższa niż suma wartości rynkowych poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład.

Wnioskodawca wskazuje, że kwestia oceny możliwości uznania przenoszonego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku. Na potrzeby rozstrzygnięcia Spółka wnosi o przyjęcie założenia, że przenoszone składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w tym przepisie.

Celem wniosku jest potwierdzenie, że wartość firmy wygenerowana w drodze Datio in solutum podlega amortyzacji podatkowej na podstawie ustawy o CIT.

Pytanie

Czy nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „kupna”. Zgodnie z definicją przedstawioną w słowniku języka polskiego PWN, pojęcie „kupna” oznacza „nabywanie czegoś na własność”. Natomiast „Nabywać” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. „Płacić” zaś to m.in. „ponosić przykre konsekwencje czegoś”.

Literalna wykładnia powyższego pojęcia prowadzi zatem do wniosku, że kupnem w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT jest każda czynność prawna, prowadząca do przeniesienia własności przedmiotu transakcji z jednego podmiotu na inny, w ramach której podmiot nabywający własność ponosi ciężar ekonomiczny tego nabycia. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie kupna dotyczy zatem różnych czynności prawnych, takich jak np. umowa sprzedaży lub inne czynności, z którymi ustawa o CIT wiąże tożsame skutki podatkowe jak w przypadku sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przedsiębiorstwa Pożyczkodawcy w drodze Datio in solutum stanowi nabycie w drodze kupna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, bowiem:

- Wnioskodawca ponosi ciężar ekonomiczny tego nabycia,

- skutki podatkowe przeniesienia przedsiębiorstwa w drodze Datio in solutum są tożsame do skutków podatkowych jego przeniesienia w drodze innej odpłatnej umowy rozporządzającej, np. umowy sprzedaży,

co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Poniesienie przez Wnioskodawcę ciężaru ekonomicznego nabycia przedsiębiorstwa

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca ponosi ciężar ekonomiczny nabycia przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze datio in solutum. Zawarcie porozumienia doprowadzi bowiem do zmniejszenia wierzytelności Spółki wobec Pożyczkobiorcy – część wierzytelności ulegnie uregulowaniu.

Wskutek Datio in solutum Spółka, będąc uprawniona do otrzymania środków pieniężnych z tytułu spłaty pożyczek, zamiast tych środków otrzyma w ramach Datio in solutum przedsiębiorstwo Pożyczkobiorcy. W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że nabycie przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy przez Spółkę nastąpi w drodze czynności prawnej o charakterze odpłatnym. Efekt finalny otrzymania Datio in solutum jest bowiem tożsamy z sytuacją, w której Pożyczkobiorca zamiast wydania swojego przedsiębiorstwa zapłaciłby Wnioskodawcy w ramach spłaty pożyczek określoną kwotę pieniędzy, a następnie Wnioskodawca z otrzymanych środków dokonałby nabycia (zakupu) przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatnika, który nabył przedsiębiorstwo w drodze Datio in solutum oraz podatnika, który otrzymane w ramach spłaty pożyczek środki pieniężne przeznaczył na zakup przedsiębiorstwa (w ramach umowy sprzedaży). Tym samym, także podatnik nabywający przedsiębiorstwo w drodze Datio in solutum, powinien być uprawniony do amortyzacji podatkowej wartości firmy.

Skutki podatkowe Datio in solutum

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu np. zaciągniętej pożyczki, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe (Datio in solutum) stanowi czynność prawną wskazaną (uregulowaną) w powyższym przepisie. Wskutek zawartego przez Pożyczkobiorcę i Spółkę porozumienia dojdzie bowiem do uregulowania części zobowiązania z tytułu pożyczek w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego, tj. wydania przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, w przypadku Datio in solutum powstanie dla Pożyczkobiorcy przychód w wysokości kwoty ustalonej przez Pożyczkobiorcę i Spółkę tj. kwoty uregulowanego zobowiązania z tytułu pożyczek (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przenoszonego przedsiębiorstwa).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, nie niższa jednak niż wartość rynkowa.

Przepisy ustawy o CIT jednakowo regulują zatem kwestię powstania przychodu z tytułu Datio in solutum oraz odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Zarówno bowiem na podstawie art. 14 jak i 14a ustawy o CIT przychodem jest zasadniczo kwota ustalona przez strony umowy/ porozumienia, nie niższa niż wartość rynkowa zbywanych aktywów.

Podobnie sytuacja kształtuje się w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powszechnie przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem, zarówno w przypadku przychodu powstałego na podstawie art. 14 jak i 14a ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu ustala się na zasadach ogólnych z art. 15 ustawy o CIT (stanowisko co do możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych w przypadku uregulowania pożyczki w drodze świadczenia niepieniężnego potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP).

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że na gruncie ustawy o CIT Datio in solutum wywołuje tożsame skutki podatkowe co odpłatne zbycie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spłata przez Pożyczkobiorcę pożyczek w drodze wydania swojego przedsiębiorstwa jest traktowana na gruncie przepisów ustawy o CIT (a konkretnie art. 14a) tak samo jak odpłatne zbycie (w tym np. w drodze umowy sprzedaży), to odpowiednio Spółka będąca nabywcą przedsiębiorstwa powinna być traktowana tak, jakby je nabyła w drodze kupna niezależnie od tego w jaki sposób nastąpiło nabycie (czy w formie umowy sprzedaży czy Datio in solutum).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nabycie przedsiębiorstwa w drodze Datio in solutum stanowi nabycie przedsiębiorstwa w drodze kupna, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Datio in solutum a cena przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 tego przepisu, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Pojęcie ceny nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „cena” to „wartość czegoś wyrażana w pieniądzach”.

Z powyższego wynika, że cena to ustalona przez strony transakcji kwota odzwierciedlająca uzgodnioną przez strony wartość przedmiotu transakcji. W analizowanej sprawie, za cenę przedsiębiorstwa powinna zatem zostać uznana ustalona przez Pożyczkobiorcę i Spółkę kwota zobowiązania (kwota główna pożyczek) podlegająca uregulowaniu w drodze Datio in solutum.

Mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, kwota pożyczek uregulowana w drodze Datio in solutum (odpowiadająca zgodnie z zamiarem stron wartości rynkowej przedsiębiorstwa) przewyższać będzie sumę wartości poszczególnych aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy, nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacje organów podatkowych wydane w podobnych sprawach

Możliwość rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy wygenerowanej w ramach uregulowania zobowiązania wskutek wykonania świadczenia niepieniężnego (którym jest Datio in solutum będące przedmiotem wniosku) potwierdzona została przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r. (Znak: IPPB5/4510-92/16-3/AK), w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia), zgodnie z którym: „Mając na uwadze, że wartość rynkowa Przedsiębiorstwa nabywanego przez Wnioskodawcę od Pożyczkodawcy w drodze datio in solutum będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a jednocześnie cena nabycia Przedsiębiorstwa (którą będzie stanowić wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki - nominalna wartość pożyczki, która wygaśnie z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej z uwzględnieniem długów (zobowiązań) związanych funkcjonalnie z tym przedsiębiorstwem, w analizowanym zdarzeniu może dojść do powstania dodatniej wartości firmy. Powstała na podstawie powyżej wskazanych ustaleń wartość firmy podlegała będzie amortyzacji, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT”;

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2015 r. (Znak: IBPBI/2/423- 1479/14/AP), w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika (odstępując jednocześnie od uzasadnienia), w świetle którego: „Nabycie w drodze datio in solutum stanowi bowiem >>kupno<<, do którego wprost odwołuje się powołany art. 16g ust. 2 ustawy CIT. Innymi słowy art. 16g ust. 2 będzie miał również zastosowanie do sytuacji, o której mowa w opisanym stanie faktycznym.”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa Pożyczkobiorcy w drodze Datio in solutum spowoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.