Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
- Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część P Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży P Gruntu 1,
- Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część P Gruntu 2, które zostanie sprzedane na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży P Gruntu 2.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”) i jest następcą prawnym (…) sp. z o. o. („X Sp. z o.o.”).
W związku z prowadzoną działalnością, Grupa podjęła decyzję o nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w (…) („P Gruntu”), w celu wybudowania sklepu wielkopowierzchniowego („Inwestycja”) przez X Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z przyjętą praktyką rynkową, Grupa podjęła decyzję o nieujawnianiu tożsamości X Sp. z o.o. jako właściciela P Gruntu z powodów biznesowych, tym samym do jego nabycia utworzyła spółkę celową („Spółka celowa”), z którą X Sp. z o.o. zawarła umowę zlecenia („Umowa zlecenia”) regulującą kwestię nabycia przez Spółkę celową za wynagrodzeniem P Gruntu. Zgodnie z Umową zlecenia, P Gruntu miało zostać odsprzedane na rzecz X Sp. z o.o. na późniejszym etapie.
W celu wykonania zawartej Umowy zlecenia, X Sp. z o.o. zaciągnęła wewnątrzgrupowo kredyt inwestycyjny, deponując następnie na rachunku powierniczym (E) kwotę niezbędną do zakupu P Gruntu. X Sp. z o.o. przekazała również Spółce celowej pełnomocnictwo do dysponowania tymi środkami tytułem zaliczek na poczet późniejszego przeniesienia własności P Gruntu na swoją rzecz. Przekazanie zaliczek zostało udokumentowane fakturami VAT (podatek od towarów i usług). Ostatecznie, P Gruntu zostało nabyte przez Spółkę celową w 2014 roku. Zgodnie z ustaleniami wewnątrzgrupowymi, X Sp. z o.o. zobowiązana była do regulowania odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego („Odsetki od kredytu inwestycyjnego”).
Zgodnie z postanowieniami Umowy zlecenia, X Sp. z o.o. zobowiązana była do bieżącego zwrotu kosztów podatku od nieruchomości („Podatek od nieruchomości”) oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego („Opłaty za użytkowanie wieczyste”) ponoszonych przez Spółkę celową, będącą właścicielem P Gruntu, do czasu przeniesienia własności P Gruntu na X Sp. z o.o. Zwrot ww. opłat (bez narzutu) dokumentowany był notą księgową. Dodatkowo, Spółce celowej przysługiwało od X Sp. z o.o. wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy zlecenia w wysokości bieżących kosztów funkcjonowania spółki celowej plus 5% narzutu.
Po połączeniu X Sp. z o.o. z Wnioskodawcą 29 listopada 2019 r., Wnioskodawca, jako następca prawny kontynuował ponoszenie ww. kosztów związanych z nabyciem P Gruntu, takich jak Odsetki od kredytu inwestycyjnego, Podatek od nieruchomości oraz Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego.
W 2019 r., przed przeniesieniem własności P Gruntu przez Spółkę celową na Wnioskodawcę, Grupa zmieniła strategię biznesową i podjęła decyzję o sprzedaży 63% P Gruntu („P Gruntu 1”) na rzecz podmiotu trzeciego. Spółka celowa jako sprzedający sfinalizowała transakcję sprzedaży w pierwszej połowie 2021 r. Pozostałe (niesprzedane) P Gruntu pozostało własnością Spółki celowej.
W związku ze sprzedażą P Gruntu 1 na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca oraz Spółka celowa podjęły decyzję o odpowiednim rozliczeniu zaliczki przekazanej na poczet nabycia P Gruntu. W tym celu, zawarte zostało porozumienie o rozliczeniu zaliczki oraz kosztów („Porozumienie 1”), zgodnie z którym po dokonaniu sprzedaży P Gruntu 1 Spółka celowa zwróci na rzecz Wnioskodawcy zaliczkę w części przypadającej na P Gruntu 1.
Dodatkowo, strony ustaliły, że Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się przez nią prawa do nabycia P Gruntu 1. Wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się tego prawa zostało ustalone na poziomie rynkowym. Wartość prawa została oszacowana jako 99,5% od różnicy pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży P Gruntu 1 do podmiotu trzeciego, a potencjalną ceną sprzedaży P Gruntu 1, którą Wnioskodawca miał zapłacić Spółce celowej, gdyby nabył P Gruntu 1.
Po dokonaniu sprzedaży P Gruntu 1 na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka celowa zwróciła Wnioskodawcy zaliczkę oraz wypłaciła wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się prawa.
Na początku 2022 roku, Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną z kontrahentem dotyczącą sprzedaży kolejnych 23% P Gruntu („P Gruntu 2”). Podobnie jak w przypadku P Gruntu 1, Spółka celowa oraz Wnioskodawca planują zawrzeć porozumienie o rozliczeniu zaliczki oraz kosztów („Porozumienie 2”), zgodnie z którym po dokonaniu sprzedaży P Gruntu 2 Spółka celowa zwróci na rzecz Wnioskodawcy zaliczkę w części przypadającej na P Gruntu 2.
Dodatkowo, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się przez niego prawa do nabycia P Gruntu 2. Wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się tego prawa zostało ustalone na poziomie rynkowym. Wartość prawa została oszacowana jako 99,5% od różnicy pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży P Gruntu 2 do podmiotu trzeciego, a potencjalną ceną sprzedaży, pomniejszone o cenę sprzedaży P Gruntu 2, którą Wnioskodawca miał zapłacić Spółce celowej, gdyby nabyła P Gruntu 2.
Pozostała część P Gruntu („P Gruntu 3”) pozostanie w posiadaniu Spółki celowej z zamiarem odsprzedania go do Wnioskodawcy. Wnioskodawca nadal planuje zrealizowanie na tym terenie inwestycji w postaci budowy sklepu wielkopowierzchniowego.
Pytania
1. Czy, w świetle opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część P Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży P Gruntu 1?
2. Czy, w świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część P Gruntu 2, które zostanie sprzedane na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży P Gruntu 2?
Państwa stanowisko w sprawie
1. W świetle opisanych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część P Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży P Gruntu 1.
2. W świetle opisanych powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część P Gruntu 2, które zostanie sprzedane na rzecz podmiotu trzeciego, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie sprzedaży P Gruntu 2.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem tych, które wymienione zostały w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę w ustawie o CIT ma charakter ogólny i z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy ustawa o CIT wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
W konsekwencji, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zabezpieczenie tego przychodu, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni.
W efekcie powyższego, kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Spełnienie powyższych warunków jako wymóg uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej. Jako przykład należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.370.2020.2.SG oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.42.2021.1.SK, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy.
W ustawie o CIT brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.
Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.
Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.
Powyższe podejście potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.11.2021.3.BS jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.155.2021.1.BD.
Wydatki kwalifikowane dla celów CIT jako koszty uzyskania przychodów aktywowane są dla celów podatkowych według reguł określonych odpowiednio w ramach art. 15 ust. 4 i następnych. Na szczególną uwagę zasługuje treść wspomnianego art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w myśl której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Jednocześnie, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są one potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Powyższe przepisy definiują dla celów CIT zasadę dotyczącą rozliczania wydatków, które w sposób bezpośredni związane są z danym przychodem i co do zasady zmierzają do zapewnienia współmierności, co do daty rozpoznania przychodu podatkowego i odpowiadających kosztów związanych z takim przychodem. Dokonując pewnego skrótu myślowego należy uznać, iż w świetle powyższego przepisu podatnicy mogą aktywować koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu w dacie powstania odpowiadającego im przychodu, pod warunkiem, że koszty te, w szczególności zostały poniesione przez podatnika (w roku bieżącym lub wcześniej), jak również nie podlegają wyłączeniu jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Zatem przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Takie stanowisko jest powszechnie ugruntowane w stanowiskach organów podatkowych i sądów administracyjnych: por. interpretacja indywidualna z 12 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.535.2018.1.NL, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2012 r., sygn. I SA/Wr 869/12.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, celem biznesowym, zarówno Wnioskodawcy jak i Grupy, było przeprowadzenie Inwestycji. Dodatkowo, podjęta została decyzja o nieujawnianiu Wnioskodawcy jako właściciela P Gruntu, w związku z czym został on nabyty przez powołaną do tego Spółkę celową. Spółka celowa była gwarantem „rezerwacji” nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Dodatkowo, wszelkie decyzje podejmowane w związku z P Gruntu należą do Grupy oraz Wnioskodawcy.
Zgodnie z przedstawionym opisem, Wnioskodawca nabył (za pośrednictwem Spółki celowej) P Gruntu w celu zrealizowania Inwestycji, ponosząc przy tym określone koszty, w tym między innymi Odsetki od kredytu inwestycyjnego. Ze względu na zmianę strategii biznesowej, podjęto decyzję o sprzedaży P Gruntu 1 oraz P Gruntu 2 na rzecz podmiotu trzeciego. W związku ze sprzedażą P Gruntu 1 oraz planowaną sprzedażą P Gruntu 2, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się przez niego prawa do ich nabycia. Wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się tego prawa zostało ustalone na poziomie rynkowym. Wartość prawa została oszacowana jako 99,5% różnicy pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży P Gruntu 1 i P Gruntu 2 do podmiotu trzeciego, a potencjalną ceną sprzedaży P Gruntu 1 i P Gruntu 2, którą Wnioskodawca miał zapłacić Spółce celowej, gdyby nabył P Gruntu 1 i P Gruntu 2.
Spółka ponosiła koszty Odsetek od kredytu inwestycyjnego na zakup P Gruntu, które ponoszone były w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży towarów przez sklep stacjonarny. Niemniej jednak, ze względu na zmianę strategii biznesowej, ograniczono wielkość nieruchomości, na której planowana jest budowa sklepu, a P Gruntu 1 i P Gruntu 2 podlegało lub odpowiednio będzie podlegało sprzedaży. Spółka jest jednak uprawniona do otrzymania odpowiedniego wynagrodzenia. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Odsetki od kredytu inwestycyjnego poniesione przez Spółkę korespondują z przychodem z tytułu zrzeczenia się praw do P Gruntu 1 oraz P Gruntu 2 i wykazują bezpośredni związek z tym przychodem.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, Odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część P Gruntu 1 oraz P Gruntu 2 zbytego na rzecz podmiotów trzecich, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy w momencie odpowiednio sprzedaży P Gruntu 1 oraz P Gruntu 2.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.
Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 kryteria normatywne.
Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 updop.
Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:
- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).
Sukcesja podatkowa polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).
Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowo-prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.
Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:
Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Zatem, w wyniku połączenia Wnioskodawca stał się sukcesorem spółki X.
Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop, na gruncie niniejszej sprawy wskazać należy, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.
Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, iż zamiarem podatnika w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, iż wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.
Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.
Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.
Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):
„WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga (…) że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.(…)
Jako kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Należy wskazać, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.”
Mając na uwadze dokonaną powyżej wykładnie, należy stwierdzić, że odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadającego proporcjonalnie na cześć prawa użytkowania wieczystego gruntu 1 oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu 2 nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie została spełniona jedna z przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego wydatków .
W analizowanej sprawie nie można uznać, że odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w celu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu spełniają warunek celowości poniesienia danego kosztu. Na gruncie analizowane sprawy to nie Wnioskodawca (jego poprzednik prawny) zakupił prawo użytkowania wieczystego gruntu, a takiego zakupu dokonała spółka celowa, która została założona w tym celu i która następnie dokonała oraz dokona sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego gruntu i osiągnie z tego tytułu przychód.
Natomiast Wnioskodawca jest odrębnym od założonej spółki celowej podatnikiem, w związku z czym z jego perspektywy poniesiony wydatek nie jest uzasadniony. To spółka celowa zakupiła prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz to ona uzyska z tego tytuły przychód, w związku z czym to po jej stronie należy badać możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto trudno jest znaleźć związek pomiędzy odsetkami na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu a uzyskanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem z tytułu zrzeczenia się tego prawa. W momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych kosztów Wnioskodawca nie mógł zakładać lub nawet przewidywać osiągnięcie przychodu z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu, a zatem nie istnieje związek pomiędzy poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem a uzyskanym przychodem z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu.
Przypomnieć należy, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:
- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
Natomiast w analizowanej sprawie te przesłanki nie zostały spełnione.
Na powyższe nie wpływa fakt zawarcia ze spółką celową umowy zlecenia, która to przewidywała sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu. Trudno jest znaleźć, w analizowanej sprawie związek pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu przez inny podmiot, a osiągniętym przez Wnioskodawcę przychodem z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu.
Przypomnieć należy, że na moment ponoszenia tych kosztów Wnioskodawca nie zakładał osiągnięcie przychodu z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu, a tym samym nie można twierdzić, że poniesiony wydatek został w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego gruntu.
Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na uznanie wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Tym samym odsetki od kredytu inwestycyjnego przypadające proporcjonalnie na część P Gruntu 1 zbytego na rzecz podmiotu trzeciego oraz P Gruntu 2, który zostanie zbyty na rzecz podmiotu trzeciego, nie mogą zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt podatkowy.
Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),
albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym,
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).