Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym zatrudnieniem Pracowników w Polsce, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka holenderska będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (data wpływu 13 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową – odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w Holandii. Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce ani na potrzeby podatku od towarów i usług, ani na potrzeby podatków dochodowych. Spółka jest firmą działającą w branży IT, świadczącą usługi programistyczne, (`(...)`).

Spółka zamierza otworzyć biuro w Polsce i wstępnie zawarła umowę najmu powierzchni biurowej w G. Spółka zamierza współpracować z programistami, których zadaniem będzie wykonywanie prac utrzymaniowych oraz rozbudowa platformy (`(...)`). Współpraca z polskimi rezydentami podatkowymi odbywać się będzie na podstawie umów o pracę, ale Spółka nie wyklucza także kontraktów B2B (dalej łącznie jako: Pracownicy). Pracownicy będą wykonywać prace w biurze w G. wyłącznie na rzecz Spółki – przy projektach koordynowanych przez biuro Spółki w Amsterdamie.

W związku z tym, polska działalność ograniczać się będzie do zatrudniania osób do polskiego biura i ponoszenia związanych z tym normalnych wydatków operacyjnych (np. czynsz, wyposażenie biura).

Wszystkie prace będą wykonywane w całości na rzecz Wnioskodawcy oraz spółek z Grupy i nie będą sprzedawane poza Grupę. Wszystkie koszty zostaną opłacone bezpośrednio przez Spółkę. Działalność pomocnicza w Polsce powoduje, że jest to niejako centrum kosztów zlokalizowanych w Polsce, którym jednakże nie da się przypisać żadnych przychodów.

Mając na uwadze, że zadania polskich pracowników będą ograniczone do rozwoju i doskonalenia platformy, należy podkreślić, że jedynym beneficjentem ich pracy będzie właściciel platformy. Jednocześnie polscy Pracownicy nie będą mieli żadnego kontaktu z klientami Wnioskodawcy, nie będą pełnić żadnej roli marketingowej ani sprzedażowej, nie będą uprawnieni do zawierania w imieniu Spółki żadnych umów z kontrahentami Spółki. Zadaniem tych pracowników jest jedynie zachowanie funkcjonalności platformy. Podsumowując, Wnioskodawca opracowuje, rozwija i utrzymuje platformę do wymiany instrumentów pochodnych, (`(...)`). Polscy pracownicy będą jedynie wspierać Spółkę w utrzymaniu funkcjonalności tej platformy. Nie będą natomiast świadczyć usług na rzecz innych podmiotów (spoza Grupy), w tym nie będą mieli prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że działalność w Polsce nie stanowi stałego zakładu, gdyż działalność pracowników Spółki w Polsce ma charakter jedynie pomocniczy.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 10 października 2022 r., które wpłynęło 13 października 2022 r. wskazali Państwo, że umowa najmu biura w G. została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 5 lat, a intencją Wnioskodawcy jest, aby biuro w Polsce funkcjonowało przez co najmniej najbliższe lata. Spółka nie założyła konkretnego czasookresu posiadania biura w Polsce jako że jest to uzależnione od wielu czynników (zasobów ludzkich, kosztów ich utrzymania, czynników politycznych itp ). Niemniej jeśli nie wystąpią żadne ograniczenia, to zaangażowanie pracowników w Polsce, a tym samym posiadanie biura jest zaplanowane z perspektywą na kolejne kilka lat.

Co do zasady Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników na podstawie umów o pracę, zarówno na czas określony a także nieokreślony. Warunki umów będą każdorazowo negocjowane z konkretnym kandydatem do pracy. Nie wyklucza się także współpracy na podstawie kontraktów B2B – a forma współpracy zależy od preferencji pracowników (Wnioskodawca jest otwarty na każdą formę współpracy).

Czynności polskich pracowników będą nadzorowane przez Wnioskodawcę jako pracodawcę (tzn. pracownicy będą podlegać bezpośrednio Wnioskodawcy, będącego spółką z siedzibą w Holandii). Wnioskodawca pragnie jeszcze tylko wyjaśnić, że to on jest Spółką macierzystą względem spółki X z siedzibą w Panamie (o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej) i to Wnioskodawca udziela odpłatnej licencji X.

Co do zasady czynności polskich pracowników w biurze w Polsce będą prowadzone w sposób regularny, stały. Czynności polskich pracowników będą uzależnione od potrzeb i będą mieć charakter pomocniczy, tj. zadaniem pracowników będzie zachowanie funkcjonalności platformy (rozwijanie i utrzymanie jej funkcjonalności). Zatem, polscy pracownicy muszą na bieżąco zapewnić utrzymanie i rozwój platformy.

Pracownicy nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz innych podmiotów (spoza Grupy), w tym nie będą mieli prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy (nie będą bowiem posiadać żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie).

Wnioskodawca jest Spółką macierzystą (ad. wyjaśnienie powyżej) oraz to Wnioskodawca jest właścicielem platformy, którą stworzył, prowadzi działalność gospodarczą w branży IT – świadczy usługi programistyczne, produkuje, rozbudowuje i utrzymuje oprogramowanie dla platformy (`(...)`) i udziela licencji na to oprogramowanie spółce zależnej (X z siedzibą w Panamie).

Pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywać zadania wyłącznie w obszarze działalności Wnioskodawcy – mają oni za zadanie wspierać, utrzymywać i rozwijać funkcjonalność platformy, czyli wykonywać prace pomocnicze w obszarze działalności swojego pracodawcy (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca pragnie dodać końcowo, że X zajmuje się m.in. operacjami (wymianą) na giełdzie, świadczy usługi wsparcia klienta, zarządza ryzykiem, ale działalność ta jest odmienna od działalności Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy w związku z planowanym zatrudnieniem Pracowników w Polsce, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka holenderska będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudnienie Pracowników w Polsce, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje powstania jego zakładu w Polsce, w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)), jak również w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako: UPO). W konsekwencji braku zakładu w Polsce, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi tym samym obowiązek opodatkowania zysków Spółki w Polsce, zgodnie z art. 7 UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium

jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 5 UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a. miejsce zarządu,

b. filię,

c. biuro,

d. fabrykę,

e. warsztat i

f. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce

wydobywania zasobów naturalnych

Co prawda, definiując pojęcie zakładu ustawodawca jak i strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazują, że w szczególności może być to biuro, niemniej poprzez wyrażenie „w szczególności” ustawodawca jedynie wskazuje na najbardziej typowe przykłady, kiedy to zakład może powstać, co nie oznacza, że w każdym takim przypadku zakład się ukonstytuuje.

Przepisy UPO przewidują również wyłączenia pewnych działalności z definicji zakładu w drugim państwie (ust. 4), bowiem określenie „zakład” nie obejmuje:

a. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

f. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e)

pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ustęp 4 nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do stałej placówki, która jest używana lub utrzymywana przez przedsiębiorstwo, jeżeli to samo przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwo ściśle z nim powiązane wykonuje działalność gospodarczą w tym samym miejscu lub w innym miejscu w tym samym Umawiającym się Państwie i:

a. to miejsce lub to drugie miejsce stanowi zakład tego przedsiębiorstwa lub zakład przedsiębiorstwa ściśle powiązanego, zgodnie z postanowieniami niniejszego artykułu, lub

b. całkowita działalność wynikająca z łącznego prowadzenia działalności przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego,

pod warunkiem, że działalność gospodarcza prowadzona przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach stanowi uzupełniające działania będące częścią spójnych operacji gospodarczych.

W myśl natomiast art. 5 ust. 6 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

a. w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub

b. w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

c. w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.

Na podstawie powołanych przepisów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakład w Polsce nie powstanie w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny wykorzystuje stałą placówkę w Polsce jedynie do prowadzenia działalności przygotowawczej lub pomocniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze, dla stwierdzenia istnienia stałej placówki w rozumieniu przepisów Ustawy CIT oraz UPO, konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

1. istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2. stały charakter placówki.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo że formalnie wynajęte zostanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej biuro przedsiębiorcy zagranicznego, to nie będzie ono spełniało kryteriów ustawowych oraz z Umowy między Polską a Holandią do uznania go za zakład posiadający na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, na terytorium Polski nie powstanie zakład w rozumieniu Umowy między Polską a Holandią, ponieważ na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie utrzymywał stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa. Brak będzie również na terytorium Polski osoby działającej w imieniu Spółki, posiadającej i zwyczajowo wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki.

Biuro w Polsce wynajęte będzie w celu spełnienia oczekiwań Pracowników związanych z zapewnieniem im niezbędnej, wygodnej infrastruktury. Osoby działające w branży IT są bardzo wymagające, spełnienie ich oczekiwań pozwala na ich przyciągnięcie do pracy i utrzymanie, jest to bowiem traktowane jak forma benefitu. Trudno jednak w takich okolicznościach mówić, że za pośrednictwem tego biura Spółka będzie wykonywała częściowo działalność na terytorium Polski. Aktywność pracowników sprowadzać się będzie w zasadzie do czynności wspierających, a biuro na terytorium Polski będzie miało charakter reprezentacyjny, który ma uwiarygadniać pozycję Wnioskodawcy jako dobrego pracodawcy

Każdy pracownik, w ramach swoich obowiązków, będzie brał udział w tworzeniu i utrzymaniu platformy, która następnie odpłatnie jest udostępniana podmiotowi powiązanemu. Wszystkie funkcje platformy są opracowywane dla własnej działalności Spółki (lub Grupy), a nie dla podmiotów zewnętrznych (kontrahentów Spółki lub Grupy).

Wszystkie prace polskich pracowników będą wykonywane w całości i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy i/lub spółek z Grupy, ale nie będą sprzedawane poza Grupę.

Zatem, należy podkreślić, że zadania polskich pracowników będą ograniczone wyłącznie do rozwoju i doskonalenia platformy, a jedynym beneficjentem ich pracy będzie właściciel platformy. Jednocześnie polscy pracownicy nie będą mieli żadnego kontaktu z ostatecznymi użytkownikami platformy, nie będą pełnić żadnej roli marketingowej ani sprzedażowej, nie będą mieli także prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy.

Ich zadaniem jest zachowanie funkcjonalności platformy, co wskazuje na wyłącznie pomocniczy charakter działalności tego zespołu pracowników w Polsce.

Wobec tego w opinii Wnioskodawcy, choć wprawdzie Spółka zawarła umowę najmu powierzchni biurowej w G. do dyspozycji pracowników, niemniej jednak nie można mówić w tym przypadku o przesłance potwierdzającej, że w Polsce powstał zakład Spółki.

Przepis zawarty w art. 5 UPO stanowi wyraźnie, że nie powstaje zakład podatkowy w przypadku utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W tych okolicznościach nie można pominąć Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona wprawdzie źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji.

Potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy można szukać następnie w Komentarzu do art. 5 Modelowej Konwencji OECD o Podatkach od Majątku i Dochodu z lipca 2014 r. (dalej: Komentarz). Idąc dalej, z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo „oddalone od zysku”, że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

Determinującym kryterium przy ustalaniu charakteru dokonywanych poprzez placówkę czynności jest to, czy działalność związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności stanowi sama w sobie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

W opinii Wnioskodawcy, również w oparciu o Komentarz do art. 5, działalność pracowników w Polsce będzie miała charakter działalności pomocniczej w stosunku do podstawowej działalności Spółki, ponieważ:

- działalność ta nie będzie stanowiła istotnej i znaczącej działalności Spółki,

- nie będzie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa,

- czynności wykonywane przez pracowników w Polsce będą tylko pośrednio wpływać na zwiększenie zysków Spółki,

- zyski Spółki będą generowane poza terytorium Polski, ponieważ tam będą zawierane umowy z kontrahentami. Takich uprawnień nie posiadają pracownicy w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że polscy Pracownicy nie będą zależnymi przedstawicielami Spółki Żaden pracownik nie będzie posiadał uprawnień do reprezentowania Spółki w Polsce, nie będzie dysponował pełnomocnictwami do zawierania umów z kontrahentami Spółki.

Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

W żaden zatem sposób charakter wykonywanych czynności nie angażuje Spółki w działalność gospodarczą na terytorium Polski, wobec tego nie można mówić tu o powstaniu zakładu, w rozumieniu art. 5 UPO. Polscy pracownicy – jako specjaliści w swojej dziedzinie, będą realizować konkretne zadania jedynie na rzecz Spółki i/lub Grupy, polegające na utrzymywaniu platformy. Powyższe okoliczności wykluczają zatem spełnienie przesłanek niezbędnych do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Spółka wskazuje jednoznacznie, że działalność pracowników w Polsce będzie miała charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności Spółki. Pracownik nie będzie w żaden sposób reprezentował Spółki przed jej klientami, nie będzie brał udziału w negocjacjach czy podpisywaniu umów handlowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że z art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie „zakładu” jako „stałej placówki”. Wymienia ona m in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to definicja dość szeroka.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzające. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji należy podkreślić, iż działalność stałej placówki ma charakter pomocniczy, jeżeli nie stanowi ona istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa i nie można do niej bezpośrednio alokować zysków przedsiębiorstwa oraz jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa.

Obowiązki pracowników mają ewidentnie wspomagający charakter działania Spółki prowadzącej działalność w Holandii, poprzez utrzymywanie funkcji platformy, a ich zakres nie uwzględnia podejmowania decyzji ani zawierania umów z podmiotami trzecimi. W niniejszym przypadku pracownik, z racji wykonywanych czynności i zajmowanego stanowiska, w żaden sposób nie będzie posiadał takich kompetencji.

Podkreślić także należy, że aby można było mówić o zakładzie, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1. występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona,

2. placówka ta ma charakter stały,

3. przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Dla celów niniejszego artykułu oraz artykułu 23, zyskami które można przypisać w każdym Umawiającym się Państwie zakładowi, o którym mowa w ustępie 1, są zyski, które mógłby on osiągnąć, w szczególności – w transakcjach z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był samodzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem zaangażowanym w taką samą lub podobną działalność prowadzoną w takich samych lub podobnych warunkach, biorąc pod uwagę wykonywane funkcje, zaangażowane środki oraz ryzyka ponoszone przez przedsiębiorstwo poprzez zakład oraz poprzez inne części przedsiębiorstwa, (ust. 2).

Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1340/21:

„Zatem nie można pominąć swego rodzaju fikcji prawnej statuowanej przez ten przepis, że „należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem” (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2537/145). Inaczej mówiąc, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym, zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach – z art. 7 ust. 2 Konwencji). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.”

W opinii Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby można było uznać, że ostatnia (3) przesłanka zostanie spełniona. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wymienione powyżej przesłanki - nie będą spełnione łącznie.

W Komentarzu do Konwencji Modelowej (pkt 23 do art. 5 ust. 4 lit. e) wskazano także, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. W wymienionym Komentarzu (pkt 42 19-49.22 do art. 5) zwrócono także uwagę, że inna podstawowa kwestia dotyczy ustalenia kwoty, od której powinien być pobrany podatek, co również podniósł WSA w Gliwicach w przywołanym wyżej wyroku z 31 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/GI 1340/21) wskazując m.in., że: „Opodatkowanie nie powinno rozciągać się na usługi świadczone poza terytorium danego państwa i powinno mieć zastosowanie raczej do zysków osiąganych z tych usług niż do wynagrodzeń otrzymanych za te usługi. Tymczasem rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, nie wskazuje zarówno na tożsamość (nawet częściową) z działalnością skarżącej jako całości oraz nie generuje ona jakichkolwiek zysków. (`(...)`) Konstrukcja bowiem zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tym samym także relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r., II FSK 2537/15).”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, działalność „placówki” ma charakter ewidentnie pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa oraz nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (choć działalność ta może faktycznie przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa. Żaden pracownik nie będzie dokonywał sprzedaży na terytorium Polski ani za granicą, nie będzie miał prawa do negocjowania ani podpisywania umów w imieniu Spółki, będzie działał jedynie na rzecz Spółki lub spółek z Grupy, a działalność ta będzie miała charakter pomocniczy – utrzymanie funkcjonalności platformy.

W wydanym wyroku, w konsekwencji WSA potwierdził na korzyść strony skarżącej, że:

„(`(...)`) przedstawiony przez skarżącą spółkę model działalności nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p oraz art. 5 UPO, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.”

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.131.2020.1.JS, który potwierdził również, że w analogicznych (choć nie identycznych) – jak opisane powyżej okolicznościach – zakład (niemieckiej) spółki nie powstanie na terytorium RP, odstępując jednocześnie od uzasadnienia. Dyrektor KIS potwierdził zatem stanowisko Wnioskodawcy, który wskazał m.in., że:

„(…) Posiłkując się zapisami Komentarza, Wnioskodawca uważa, że traktowanie działalności każdej osoby zależnej (np. pracownika) jako argumentu dla powstania zakładu zagranicznego danego przedsiębiorstwa jest niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych, a rozstrzyganie o powstaniu lub braku zakładu z tytułu zatrudnienia jednego pracownika powinno następować w ramach indywidualnej oceny zakresu działalności tej osoby, jak również jej możliwości kreowania i wpływania na zyski osiągane przez to przedsiębiorstwo. W niniejszym przypadku Pracownik, z racji wykonywanych czynności i zajmowanego stanowiska, w żaden sposób nie będzie posiadał takich możliwości.”

Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora IS z 28 lipca 2016 r. Znak: IPPB5/4510-680/16- 3/RS oraz interpretacja Dyrektora IS z 1 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1184/15-5/RS – potwierdzające także stanowisko Wnioskodawcy.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, zatrudnienie Pracowników w Polsce, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje powstania jego zakładu w Polsce, w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylani się i unikaniu opodatkowania, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem zawartym między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów sporządzonym w Warszawie 29 października 2020 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu uważa się, że określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e)

pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z kolei z treści art. 5 ust. 5 UPO wynika, że:

Ustęp 4 nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do stałej placówki, która jest używana lub utrzymywana przez przedsiębiorstwo, jeżeli to samo przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwo ściśle z nim powiązane wykonuje działalność gospodarczą w tym samym miejscu lub w innym miejscu w tym samym Umawiającym się Państwie i:

a) to miejsce lub to drugie miejsce stanowi zakład tego przedsiębiorstwa lub zakład przedsiębiorstwa ściśle powiązanego, zgodnie z postanowieniami niniejszego artykułu, lub

b) całkowita działalność wynikająca z łącznego prowadzenia działalności przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego,

pod warunkiem, że działalność gospodarcza prowadzona przez dwa przedsiębiorstwa w tym samym miejscu lub przez to samo przedsiębiorstwo lub przez przedsiębiorstwa ściśle ze sobą powiązane w dwóch miejscach stanowi uzupełniające działania będące częścią spójnych operacji gospodarczych.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 6 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane:

a) w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub

b) w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub

c) w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo,

to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w ten sposób, zyski które można przypisać temu zakładowi zgodnie z postanowieniami ustępu 2, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-holenderskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-holenderska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 6 UPO. Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień UPO zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest firmą działającą w branży IT, świadczącą usługi programistyczne, produkuje, rozbudowuje i utrzymuje oprogramowanie dla platformy (`(...)`)t i udziela licencji na to oprogramowanie swojej spółce zależnej (posiadającej 100% udziałów spółce X mającą siedzibę w Panamie, która płaci za licencje holenderskiej Spółce). Spółka zamierza otworzyć biuro w Polsce i wstępnie zawarła umowę najmu powierzchni biurowej w G. Spółka zamierza współpracować z programistami, których zadaniem będzie wykonywanie prac utrzymaniowych oraz rozbudowa platformy (`(...)`). Współpraca z polskimi rezydentami podatkowymi odbywać się będzie na podstawie umów o pracę, ale Spółka nie wyklucza także kontraktów B2B. Pracownicy będą wykonywać prace w biurze w G. wyłącznie na rzecz Spółki – przy projektach koordynowanych przez biuro Spółki w Amsterdamie.

W związku z tym, polska działalność ograniczać się będzie do zatrudniania osób do polskiego biura i ponoszenia związanych z tym normalnych wydatków operacyjnych (np. czynsz, wyposażenie biura).

Wszystkie prace będą wykonywane w całości na rzecz Wnioskodawcy oraz spółek z Grupy i nie będą sprzedawane poza Grupę. Wszystkie koszty zostaną opłacone bezpośrednio przez Spółkę. Działalność pomocnicza w Polsce powoduje, że jest to niejako centrum kosztów zlokalizowanych w Polsce, którym jednakże nie da się przypisać żadnych przychodów.

Mając na uwadze, że zadania polskich pracowników będą ograniczone do rozwoju i doskonalenia platformy, należy podkreślić, że jedynym beneficjentem ich pracy będzie właściciel platformy. Jednocześnie polscy Pracownicy nie będą mieli żadnego kontaktu z klientami Wnioskodawcy, nie będą pełnić żadnej roli marketingowej ani sprzedażowej, nie będą uprawnieni do zawierania w imieniu Spółki żadnych umów z kontrahentami Spółki. Zadaniem tych pracowników jest jedynie zachowanie funkcjonalności platformy.

Wnioskodawca posumował, że opracowuje, rozwija i utrzymuje platformę do wymiany instrumentów pochodnych, na której inwestorzy mogą dokonywać transakcji zakupu/sprzedaży(`(...)`). Polscy pracownicy będą jedynie wspierać Spółkę w utrzymaniu funkcjonalności tej platformy. Nie będą natomiast świadczyć usług na rzecz innych podmiotów (spoza Grupy), w tym nie będą mieli prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

− umowa najmu biura w G. została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 5 lat, a intencją Wnioskodawcy jest, aby biuro w Polsce funkcjonowało przez co najmniej najbliższe lata. Spółka nie założyła konkretnego czasookresu posiadania biura w Polsce jako że jest to uzależnione od wielu czynników (zasobów ludzkich, kosztów ich utrzymania, czynników politycznych itp ). Niemniej jeśli nie wystąpią żadne ograniczenia, to zaangażowanie pracowników w Polsce, a tym samym posiadanie biura jest zaplanowane z perspektywą na kolejne kilka lat,

− co do zasady Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników na podstawie umów o pracę, zarówno na czas określony a także nieokreślony. Warunki umów będą każdorazowo negocjowane z konkretnym kandydatem do pracy. Nie wyklucza się także współpracy na podstawie kontraktów B2B – a forma współpracy zależy od preferencji pracowników (Wnioskodawca jest otwarty na każdą formę współpracy),

− czynności polskich pracowników będą nadzorowane przez Wnioskodawcę jako pracodawcę (tzn. pracownicy będą podlegać bezpośrednio Wnioskodawcy, będącego spółką z siedzibą w Holandii). Wnioskodawca pragnie jeszcze tylko wyjaśnić, że to on jest Spółką macierzystą względem spółki X z siedzibą w Panamie (o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej) i to Wnioskodawca udziela odpłatnej licencji X,

− co do zasady, czynności polskich pracowników będą uzależnione od potrzeb i będą mieć charakter pomocniczy, tj. zadaniem pracowników będzie zachowanie funkcjonalności platformy (rozwijanie i utrzymanie jej funkcjonalności). Zatem, polscy pracownicy muszą na bieżąco zapewnić utrzymanie i rozwój platformy,

− pracownicy nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz innych podmiotów (spoza Grupy), w tym nie będą mieli prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy (nie będą bowiem posiadać żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie).

− Wnioskodawca jest Spółką macierzystą (ad. wyjaśnienie powyżej) oraz to Wnioskodawca jest właścicielem platformy, którą stworzył, prowadzi działalność gospodarczą w branży IT – świadczy usługi programistyczne, produkuje, rozbudowuje i utrzymuje oprogramowanie dla platformy (`(...)`) i udziela licencji na to oprogramowanie spółce zależnej (X z siedzibą w Panamie).

Pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywać zadania wyłącznie w obszarze działalności Wnioskodawcy – mają oni za zadanie wspierać, utrzymywać i rozwijać funkcjonalność platformy, czyli wykonywać prace pomocnicze w obszarze działalności swojego pracodawcy (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca końcowo dodał, że X zajmuje się m.in. operacjami (wymianą) na giełdzie, świadczy usługi wsparcia klienta, zarządza ryzykiem, ale działalność ta jest odmienna od działalności Wnioskodawcy.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO.

Aby udzielić odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy powtórzyć, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Na podstawie opisu analizowanej sprawy i jej uzupełnienia nie trudno dopatrzeć się spełnienia warunku istnienia miejsca prowadzonej działalności przy pomocy placówki oraz jej stałego charakteru – skoro Spółka zamierza otworzyć biuro w Polsce i wstępnie zawarła umowę najmu powierzchni biurowej w G., umowa najmu biura w G. została zawarta na czas oznaczony, tj. na okres 5 lat, a intencją Wnioskodawcy jest, aby biuro w Polsce funkcjonowało przez co najmniej najbliższe lata a dodatkowo Wnioskodawca planuje zatrudnić pracowników na podstawie umów o pracę, zarówno na czas określony a także nieokreślony.

Natomiast trzecia przesłanka świadcząca o powstaniu zakładu wymaga szerszego przeanalizowania i wyjaśnienia.

Pomimo tego, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

- czynności polskich pracowników będą nadzorowane przez Wnioskodawcę jako pracodawcę a dodatkowo będą one uzależnione od potrzeb i będą mieć charakter pomocniczy, tj. zadaniem pracowników będzie zachowanie funkcjonalności platformy (rozwijanie i utrzymanie jej funkcjonalności), polscy pracownicy muszą na bieżąco zapewnić utrzymanie i rozwój platformy,

- pracownicy nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz innych podmiotów, w tym nie będą posiadać żadnego pełnomocnictwa w tym zakresie,

- pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywać zadania wyłącznie w obszarze działalności Wnioskodawcy – mają oni za zadanie wspierać, utrzymywać i rozwijać funkcjonalność platformy, czyli wykonywać prace pomocnicze w obszarze działalności swojego pracodawcy (Wnioskodawcy).

to należy wziąć pod uwagę, że – jak wynika z opisy sprawy – Spółka świadczy usługi programistyczne, produkuje, rozbudowuje i utrzymuje oprogramowanie dla platformy (`(...)`) oraz poprzez nowo otwarte biuro w Polsce poprzez współpracę z programistami będą wykonywane prace utrzymaniowe oraz rozbudowa platformy (`(...)`) – co prowadzi do powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 UPO.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że działalność biura w Polsce ma charakter działalności pomocniczej lub przygotowawczej, skoro Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług programistycznych, produkuje, rozbudowuje i utrzymuje oprogramowanie, natomiast biuro w Polsce będzie zajmować się utrzymaniem oraz rozbudową tego oprogramowania.

Wykonywane w Polsce działania niewątpliwie pokrywają się z działalnością spółki macierzystej w Holandii i stanowią trzon prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na uzyskiwaniu przychodu z tytułu oprogramowania, które będzie rozwijane i utrzymywane przez pracowników wykonujących te zadania w biurze w Polsce.

Trudno doszukać się w działalności polegającej na rozwoju i utrzymaniu oprogramowania cech działalność pomocniczej lub przygotowawczej, skoro właśnie ta działalność to podstawowa działalność Wnioskodawcy, z której uzyskuje przychody.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika, że powstała w Polsce placówka nie będzie mieć przygotowawczego lub pomocniczego charakteru, lecz będzie wykonywała istotę działalności Wnioskodawcy (spółki holenderskiej).

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zostanie spełniona trzecia z wymienionych przesłanek powstania zakładu. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w opisanych we wniosku okolicznościach całość zysków Spółki będzie opodatkowana wyłącznie w Holandii.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zatrudnienie Pracowników w Polsce, w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje powstania jego zakładu w Polsce, w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak również w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).