Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 4 października 2022 r. oraz pismem z tego samego dnia, które wpłynęło 10 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Spółdzielnia Mieszkaniowa (`(...)`) prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i ustawy Prawo spółdzielcze. Przedmiotem działalności jest zarządzanie nieruchomościami. Celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Dbając o właściwy stan zasobów mieszkaniowych spółdzielnia tworzy fundusz remontowy z wpłat dokonywanych przez członków, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz osób będących właścicielami mieszkań. Fundusz ten przeznaczany jest na finansowanie remontów i modernizacji budynków mieszkalnych. Ze środków tego funduszu zrealizowano w spółdzielni szereg działań remontowych budynków mieszkalnych. W wyniku tych zrealizowanych działań nastąpiła poprawa efektywności energetycznej poprzez zmniejszenie zużycia energii cieplnej. W związku z powyższym korzystając z możliwości przewidzianej ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r., a od 1 października 2016 r. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej Wnioskodawca uzyskuje Świadectwa efektywności energetycznej.

W dniu `(...)` lipca 2017 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa (…) zawarła umowę z Firmą X zajmującą się wykonywaniem audytów efektywności energetycznej budynków celem uzyskania świadectwa efektywności energetycznej tzw. „białych certyfikatów” w oparciu o Ustawę o efektywności energetycznej z dnia 20 maja 2016 r. W umowie Spółdzielnia jako Zleceniodawca zleciła Firmie X wykonanie audytu efektywności energetycznej budynków wg wykazu, za które można uzyskać świadectwo efektywności energetycznej - tzw. „Biały certyfikat”. Firma X zobowiązała się do wykonania przedmiotowego audytu oraz do wypełnienia wniosku i dostarczenie do siedziby Urzędu Regulacji Energetyki w (…). W umowie zawarto również, że po pozytywnym zweryfikowaniu audytu i wniosku, a następnie wydaniu świadectwa efektywności energetycznej Wykonawca - firma X zbędzie ww. świadectwo w imieniu Spółdzielni na Towarowej Giełdzie Energii po cenie uzgodnionej ze Spółdzielnią. Firma X oświadczyła również, że posiada rachunek inwestycyjny na Towarowej Giełdzie Energii. Za wykonana pracę ustalono wynagrodzenie dla Wykonawcy w wysokości 40% wartości netto przyznanego, a następnie zbytego Świadectwa efektywności energetycznej, po cenie uzgodnionej ze Spółdzielnią.

We wrześniu 2017 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa (…) uzyskała „Kartę Audytu efektywności energetycznej”, w której wskazano, że wyniku podjętych działań, tj. termomodernizacji budynków mieszkalnych Spółdzielni Mieszkaniowej (…) - `(...)` budynki mieszkalne, będącym przedsięwzięciem służącym poprawie efektywności energetycznej, poprzez wykonanie dociepleń ścian zewnętrznych i stropodachów tych budynków uzyskano poprawę efektywności energetycznej. Za datę zakończenia przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej wskazano 1 września 2016 r.

Na podstawie przeprowadzonego audytu efektywności energetycznej sporządzający go wskazał następujące parametry:

1. Średnioroczna oszczędność energii finalnej to 16223 [GJ/rok] lub [kWh/rok], 387,50 [toe/rok],

2. Średnioroczna oszczędność energii pierwotnej 21087 [GJ/rok] lub [kWh/rok], 503,71 [toe/rok]

3. Szacowana wielkość redukcji emisji CO2 2002,03 [ton/rok].

Po uzyskaniu ww. dokumentu w dniu `(...)` września 2017 r. firma upoważniona przez Spółdzielnię Mieszkaniową (…) złożyła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w (…) wniosek o wydanie Świadectwa efektywności energetycznej. Wniosek dotyczył wydania świadectw efektywności energetycznej potwierdzającego ilość energii finalnej wynikającej ze zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej o wartości 387,50 toe (dotyczyło `(...)` budynków stanowiących zasoby mieszkaniowe Spółdzielni). We wniosku wskazano iż wartość 387,50 toe zostało wygenerowane poprzez działania polegające na termomodernizacji `(...)` budynków należących do Spółdzielni Mieszkaniowej (…), polegającej na dociepleniu ścian zewnętrznych i stropodachu. We wniosku wskazano również ilość 387,50 toe – jednostka ta określa ilość średniorocznej oszczędności energii finalnej, wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, uzyskanej w wyniku realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej oraz wskazanie okresu uzyskania oszczędności energii finalnej, wyrażonego w latach kalendarzowych, dla danego przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie energetycznej - 15 lat. Określono termin realizacji przedsięwzięcia na 1 września 2016 r.

W przedmiotowym wniosku wskazano również, że nie zgłoszono przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do udziału w przetargu, o którym jest mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 ze zmianami) oraz że nie występowano o udzielenie pomocy publicznej w związku z realizacją przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

W związku z powyższymi zrealizowanymi działaniami Spółdzielnia Mieszkaniowa (…) zaewidencjonowała uzyskanie świadectwa efektywności energetycznej jako przychód księgowy, lecz nie podatkowy, według wartości rynkowej łącznie `(...)` złotych uzyskanych toe, na dzień ich uzyskania. Jako przychód podatkowy uznano przychód ze sprzedaży świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii tj. dnia 5 czerwca 2018 r. 299,35 toe i 88,15 toe 7 czerwca 2018 r., udokumentowany fakturami VAT (podatek od towarów i usług) tj. w łącznej wartości `(...)` zł netto plus podatek Vat `(...)` złotych. W czerwcu 2018 r. uznano, że przychód podatkowy, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie sprzedaży (zbycia) praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej, tj. z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, potwierdzającego zawarcie transakcji oraz zmianę własności praw majątkowych ze sprzedającego na kupującego. Natomiast za koszt uzyskania przychodu uznano koszty związane ze sprzedażą tych świadectw, tzn. faktura firmy X, która wykonała usługę sprzedaży, tzn. X na łączna kwotę: netto `(...)` zł plus podatek Vat `(...)` zł. W 2018 r. dokonując rozliczenia w ewidencji podatkowej przyjęto zasadę z Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.187.2017.1.AP.

W związku z powyższym uznano przychód podatkowy opodatkowany podatkiem od osób prawnych w kwocie: `(...)` zł oraz koszt podatkowy uzyskania tego przychodu w kwocie: `(...)` zł. Z obliczeń tych uzyskano więc zysk z tytułu zbycia posiadanych certyfikatów podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w kwocie: `(...)` zł i naliczono podatek dochodowy od tej transakcji w kwocie: `(...)` zł.

Natomiast na gruncie ewidencji bilansowej zastosowano zasadę, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej są towarem giełdowym, w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 197, ze zm.), a prawa te są zbywalne. W związku z tym prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej po uzyskaniu zapisu na takim koncie na podstawie odpowiedniej informacji Prezesa URE. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową lub rynek regulowany (art. 25 ust. 3 ww. ustawy). W związku z tym, że przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują wprost zasad ewidencji przyznawania i umarzania Świadectw efektywności energetycznej tzw. „białych certyfikatów”, zgodnie z zapisami art. 20 ust. 3 tej ustawy przyjmując zasady rachunkowości jednostki powinny stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (KSR). Uchwałą nr (…) KSR z dnia (…) 2007 r. wprowadzone zostało stanowisko KSR w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, tzw. „Zielonych certyfikatów”. Określa on sposób księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii w rozumieniu art. 9e ust. 1 i odpowiednio ust. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tzw. „zielonych certyfikatów”. Według stanowiska KSR w przedsiębiorstwach energetycznych prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów. Natomiast w pozostałych jednostkach nabyte prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza odpowiednio do inwestycji długoterminowych lub krótkoterminowych i wycenia zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 lub pkt 5 ustawy o rachunkowości. Analogiczne zasady klasyfikacji, wyceny i prezentacji do określonych w pkt 13 Stanowiska KSR – inne inwestycje długo lub krótkoterminowe można zastosować w odniesieniu do tzw. „białych certyfikatów” otrzymanych przez spółdzielnię mieszkaniową w związku z przeprowadzoną termomodernizacją budynków, itp. Spółdzielnia mieszkaniowa nie jest przedsiębiorstwem energetycznym, może zatem otrzymane certyfikaty ująć w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zespołu „7” Pozostałe przychody operacyjne, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Tak też Spółdzielnia Mieszkaniowa uczyniła, ewidencjonując bilansowo uzyskanie tzw. „białych certyfikatów” jako pośrednio związane z działalnością operacyjną spółdzielni. W związku z powyższym:

1. otrzymanie nieodpłatnie świadectwa ujęto w księgach rachunkowych jako Dt „Inne inwestycje krótkoterminowe” / Ct „Pozostałe przychody operacyjne”;

2. sprzedaż ww. świadectw ujęto na podstawie wystawionej faktury:

Dt „Rozrachunki z odbiorcami” / CT „Pozostałe przychody operacyjne” i „VAT należny”;

3. koszt sprzedanych świadectw oraz koszty usługi związanej z uzyskaniem świadectw energetycznych odniesiono w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych :

DT „7" Pozostałe koszty operacyjne / CT „Inne inwestycje krótkoterminowe”.

Zgodnie z art. 76 i art. 77 ustawy Prawo spółdzielcze nadwyżka bilansowa podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Zrealizowane zadania służące poprawie efektywności energetycznej zostały sfinansowane środkami uzyskanymi w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Konsekwencją zrealizowania tych zadań było uzyskanie na mocy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej zbywalnych praw majątkowych stanowiących swoistego rodzaju „premię”. „Premia” ta ma ścisły i nierozerwalny związek z gospodarką zasobami mieszkaniowymi spółdzielni. Została ona uzyskana dzięki wykorzystaniu środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a uzyskane środki zostaną przeznaczone na zwiększenie funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych.

Pytanie

Czy dochód ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p?

Państwa stanowisko w sprawie

Obecnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółdzielnia błędnie zinterpretowała przepisy i nie powinna była uiszczać podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu uzyskanego ze zbycia świadectw efektywności energetycznej tzw. „białych certyfikatów”, gdyż dochód powinien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione od podatku są: „dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi”.

W ocenie Spółdzielni dochód ze sprzedaży tzw. „białych certyfikatów” mieści się w pojęciu dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zrealizowane zadania zostały sfinansowane wpłatami na fundusz remontowy wnoszonymi przez członków spółdzielni posiadających spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, a także właścicieli lokali mieszkalnych. W efekcie tych działań poprawiony został stan techniczny zasobów, zmniejszono zapotrzebowanie na energię, a dodatkowo dzięki temu spółdzielnia uzyskała na podstawie przepisów u.e.e. prawa majątkowe. Środki finansowe ze zbycia tych praw przeznaczone zostaną na zwiększenie funduszu remontowego i w efekcie dalszą poprawę stanu zasobów mieszkaniowych. Zarówno realizacja zadań jak też otrzymane dzięki temu „białe certyfikaty” mają wyłącznie związek z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Uzasadniając stanowisko Spółdzielni wskazujemy na wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2022r. sygn. akt I SA/Rz 873/21, WSA stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tak więc, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że „zasób mieszkaniowy” to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin „gospodarować” oznacza „zarządzać czymś, kierować” to przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (zob. wyrok z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 74/18). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 189/19, nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie „dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy.

WSA w Rzeszowie stwierdził, że opisane przez spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Jak trafnie podniesiono interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 120/99, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie. Tym samym podjęte przez spółdzielnię działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu. Jednocześnie jak podkreślił NSA brak jest postaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię, opisanymi w jej wniosku, działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej - podczas gdy, realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej, nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytanie). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2021 r., poz. 2166, ze zm. dalej: „uee”), reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm stymulujący i wymuszający zachowania prooszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 uee

podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej „podmiotami zobowiązanymi”, są obowiązane:

1. zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub

2. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1, lub

3. zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 15a ust. 1

– z zastrzeżeniem art. 11.

W myśl art. 10 ust. 2 uee

obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:

1. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;

3. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505 i 1595);

4. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;

5. towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

6. podmiot paliwowy wprowadzający do obrotu paliwa ciekłe.

Art. 30 ust. 2 uee stanowi, że

prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Stosownie do treści art. 30 ust. 1 uee

prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1208, ze zm.)

celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej „spółdzielnią” jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych

przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

2. budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

3. budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

4. udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

5. budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że

spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”)

wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m.in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

- gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

- innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Zauważyć należy, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, należy rozumieć:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

- dźwigi osobowe i towarowe,

- aparaty do wymiany ciepła,

- kotłownie i hydrofornie wbudowane,

- klatki schodowe,

- strychy, piwnice, komórki,

- balkony, loggie,

- garaże,

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

- budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,

- kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

- osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.:

- zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

- rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

- sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

- budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

- budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

- inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że uzyskane środki finansowe przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej, tj. praw majątkowych nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie są bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe – przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy, itd.). Nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, społeczne inicjatywy mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne, społeczne agencje najmu) są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.

Należy także mieć na uwadze, że dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów), o których mowa we wniosku, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych.

Dochód ten nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z 18 stycznia 2000 r. sygn. akt III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia. W wyroku tym czytamy, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć „działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych”. Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro ww. dochód nie pochodzi ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to nie może on zostać objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi – nawet w sytuacji przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów – nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie został spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Wobec powyższego dochód Spółdzielni osiągnięty w związku z zaistnieniem okoliczności opisanych we wniosku nie może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach wyroki wydane przez sądy administracyjne są wiążące dla Organu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).