Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 czerwca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z 9 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:
- czy odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółek zależnych, które zostały uznane w Niderlandach (Holandii) po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy w momencie ich naliczenia, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja nastąpi po połączeniu,
- czy odsetki od pożyczek otrzymanych przez Spółkę przejmowaną od innej spółki powiązanej, które zostały uznane w Niderlandach (Holandii) po stronie Spółki przejmowanej za koszty podatkowe w momencie ich naliczenia, nie będą stanowić kosztu podatkowego dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja przez Wnioskodawcę nastąpi po połączeniu.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2022 r. (data wpływu 9 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”), która prowadzi działalność deweloperską w Polsce. Od 1 października 2021 r., właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy jest spółka europejska z siedzibą w Polsce, tj. A (NIP – (…)). Wnioskodawca w 2021 roku jako spółka przejmująca dokonał połączenia transgranicznego (dalej: „połączenie”) ze spółką z siedzibą w (…) (Królestwo Niderlandów), tj.: B (dalej: „Spółka przejmowana”), tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zawiązaną zgodnie z prawem niderlandzkim. Przed połączeniem Spółka przejmowana była 100% udziałowcem Wnioskodawcy. Spółka przejmowana na dzień połączenia z Wnioskodawcą była również udziałowcem polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółki zależne”), m.in.: C (NIP: (…)); D (NIP: (…)); E (NIP: (…)). Wnioskodawca oraz Spółki zależne są polskimi rezydentami podatkowymi, natomiast Spółka przejmowana była niderlandzkim (holenderskim) rezydentem podatkowym. Spółka przejmowana posiadała wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Spółkom zależnym (dalej: „Pożyczki udzielone”), jak i zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innej spółki powiązanej będącej jej 100% udziałowcem, tj. F (dalej: „Pożyczki otrzymane”). Pożyczki udzielone oraz Pożyczki otrzymane zostały wyrażone w walucie polskiej (PLN). Zgodnie z przepisami niderlandzkiego (holenderskiego) prawa podatkowego odsetki od pożyczek udzielonych stanowiły przychód dla Spółki przejmowanej w momencie naliczenia tych odsetek dla celów rachunkowych/bilansowych. Natomiast dzień płatności odsetek jest, zgodnie z przepisami niderlandzkiego (holenderskiego) prawa podatkowego, neutralny podatkowo. Dzień naliczenia odsetek nie zawsze będzie pokrywał się z dniem zapłaty odsetek. Tym samym może mieć miejsce sytuacja, w której odsetki zostały naliczone przed połączeniem spółek, ale ich zapłata na rzecz Wnioskodawcy nastąpi po ich połączeniu. Zgodnie z przepisami niderlandzkiego (holenderskiego) prawa podatkowego odsetki od pożyczek otrzymanych stanowiły koszt dla Spółki przejmowanej w momencie naliczenia tych odsetek dla celów rachunkowych/bilansowych. Natomiast dzień płatności odsetek przez Spółkę przejmowaną jest, zgodnie z przepisami niderlandzkiego (holenderskiego) prawa podatkowego, neutralny podatkowo. Dzień naliczenia odsetek nie zawsze będzie pokrywał się z dniem zapłaty odsetek. Tym samym może mieć miejsce sytuacja, w której odsetki zostały naliczone przed połączeniem spółek, ale ich zapłata przez Wnioskodawcę nastąpi po ich połączeniu.
Pytania
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółek zależnych, które zostały uznane w Niderlandach (Holandii) po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy w momencie ich naliczenia, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja nastąpi po połączeniu?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od pożyczek otrzymanych przez Spółkę przejmowaną od innej spółki powiązanej, które zostały uznane w Niderlandach (Holandii) po stronie Spółki przejmowanej za koszty podatkowe w momencie ich naliczenia, nie będą stanowić kosztu podatkowego dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja przez Wnioskodawcę nastąpi po połączeniu?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółek zależnych, które zostały uznane w Niderlandach (Holandii) po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy w momencie ich naliczenia, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja nastąpi po połączeniu.
Ad. 2
Państwa zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczek otrzymanych przez Spółkę przejmowaną od innej spółki powiązanej, które zostały uznane w Niderlandach (Holandii) po stronie Spółki przejmowanej za koszty podatkowe w momencie ich naliczenia, nie będą stanowić kosztu podatkowego dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja przez Wnioskodawcę nastąpi po połączeniu.
UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI
Uwagi ogólne - zasada sukcesji generalnej w przypadku połączenia transgranicznego:
Zdaniem Wnioskodawcy, do połączenia transgranicznego pomiędzy Spółką przejmującą, a Spółką przejmowaną zastosowanie znajdą przepisy dotyczące sukcesji generalnej praw i obowiązków przewidzianej w Ordynacji podatkowej, a w rezultacie Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przejmowanej. Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 2 oraz w rozdziale 21 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”). Zgodnie z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.
Powyższy przepis zgodnie literalnym brzmieniem, ustanawia zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz - o ile ustawa lub decyzja nie stanowią inaczej - administracyjnoprawnych. Jednocześnie, skutkiem połączenia przez przejęcie (w tym transgranicznego połączenia przez przejęcie) jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej - dochodzi do przejścia wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego przewidują szczególne regulacje odnoszące się do sukcesji praw i obowiązków. Z uwagi na to, celem właściwego określenia zakresu sukcesji prawnopodatkowej, niezbędne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie, zgodnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. W odniesieniu do zakresu podmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, że powołane przepisy wskazują na „osobę prawną zawiązaną (powstałą) w wyniku łączenia się” oraz „osobę prawną łączącą się przez przejęcie”. Wskazane sformułowania nie określają specyficznych cech (w szczególności miejsca siedziby lub zarządu), które powinny posiadać osoby prawne, aby w stosunku do nich znajdowała zastosowanie zasada sukcesji uniwersalnej. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zakres art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej nie został ograniczony wyłącznie do łączenia się osób prawnych mających siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W konsekwencji, należy
uznać, że powołane wyżej przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują zastosowanie również do transgranicznego połączenia spółek. Mając na względzie zakres przedmiotowy art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. Termin „przepisy prawa podatkowego” został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oznacza przepisy ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d Ordynacji podatkowej, art. 93 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Mając na względzie literalną wykładnię przytoczonych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego. Zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, powołane wyżej regulacje stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy odrębnych aktów prawnych nie przewidują wyłączenia sukcesji generalnej w przypadku połączenia osoby prawnej z siedzibą w Polsce przez przejęcie spółki z siedzibą w Niderlandach (Holandii). W tym miejscu należy wskazać, że wykładnia powyższych regulacji nie może być dokonywana w oderwaniu od porządku prawnego Unii Europejskiej i obowiązujących zasad prawa wspólnotowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z tymi zasadami niedopuszczalne jest odmienne traktowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych w stosunku to transakcji krajowych, jeżeli takie odmienne traktowanie prowadziłoby do korzystniejszych warunków funkcjonowania dla transakcji krajowych. Po drugie, państwa zobowiązane są do tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą, jeżeli nawet pewne zasady i regulacje nie są w tych przepisach wprost wyrażone, należy interpretować je zgodnie z zasadami prawa wspólnotowego, w tym zgodnie z zakazem dyskryminacji podmiotów z innych krajów członkowskich lub transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem Wnioskodawcy, już z powyższych ogólnych zasad prawa wspólnotowego wynika, że wyrażona w polskich przepisach zasada sukcesji generalnej powinna znaleźć zastosowanie także w przypadku, w którym w wyniku połączenia transgranicznego polska spółka (Wnioskodawca) przejmuje spółkę z innego kraju członkowskiego UE (Spółka przejmowana). W przeciwnym razie doszłoby do uprzywilejowania połączeń, w których udział biorą wyłącznie spółki polskie. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na zasady płynące z Dyrektywy Rady Nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.; dalej: „Dyrektywa”). Powyższa Dyrektywa wskazuje, że należy dążyć do traktowania połączeń transgranicznych (w których biorą udział podmioty mające siedziby w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej) analogicznie do połączeń lokalnych (tj. połączeń podmiotów posiadających siedzibę w tym samym państwie członkowskim). W szczególności, w preambule Dyrektywy wskazano, że: „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego”. Zgodnie z treścią Dyrektywy, wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej. Jednocześnie, jednym z celów tej Dyrektywy jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim postanowienia tej Dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia. Dlatego właśnie konieczne jest uznanie, że połączenie transgraniczne prowadzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych na takich samych zasadach jak połączenie krajowe. W przeciwnym przypadku dochodziłoby do naruszenia powyższego celu Dyrektywy. Jedynie bowiem w przypadku uznania występowania sukcesji uniwersalnej przy połączeniu transgranicznym spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania w przyszłości jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów związanych z aktywami przejętymi od spółki przejmowanej, tak samo jakby to miało miejsce w przypadku połączenia krajowego. Brak uznania sukcesji uniwersalnej w przypadku połączenia transgranicznego mógłby także prowadzić do podwójnego opodatkowania niektórych dochodów, która to sytuacja nie wystąpiłaby w przypadku połączenia krajowego. Tym samym, biorąc po uwagę konieczność stosowania prounijnej wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 KSH termin „przejęcie” należy rozumieć jako obejmujący również transgraniczne połączenia spółek, tzn. że na ich podstawie polska spółka (Wnioskodawca) przejmująca spółkę zagraniczną z innego kraju UE (Spółka przejmowana) w toku połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe tej spółki wynikające zarówno z prawa polskiego, jak też z prawa właściwego dla tej spółki przed połączeniem.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych sprawach, np. w:
- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2017 r. (Znak: 0114-KDIP2-3.4017.3.2017.2.PS), w której organ uznał za prawidłowe poniższe stanowisko wnioskodawcy: „Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, są zawarte w rozdziale 2 (art. 491 i nast.) i rozdziale 21 (art. 5161 i nast.) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późń. zm.; dalej jako: „KSH”). Rozdział 21 stanowi implementację Dziesiątej Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 2005 r.). Zgodnie z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej. Stosownie zatem do art. 492 § 1 KSH, „połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia), jednocześnie powodując w tym dniu skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 1 KSH stanowi natomiast, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Z uwagi na postanowienia art. 491 § 1 KSH, zasada ta ma zastosowanie również do połączeń spółek kapitałowych ze spółkami zagranicznymi, o których mowa w KSH. W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jest spółką zagraniczną, zatem planowane Połączenie będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu KSH - niezależnie od faktu, że w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania nowych udziałów, a wartość dotychczasowych udziałów nie zwiększy się (na moment połączenia Wnioskodawca będzie bowiem jedynym udziałowcem (wspólnikiem) Spółki Przejmowanej). Analiza powyższych przepisów prowadzi jednoznacznie do wniosku, że sukcesja, o której mowa w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, rozpocznie się z dniem połączenia Spółek, który wynika z przepisów regulujących transgraniczne łączenie się spółek. W tej sytuacji, o sukcesji podatkowej będzie można mówić od dnia, w którym nastąpi rejestracja Połączenia, tj. w dniu wskazanym przez sąd właściwy dla Spółki Przejmującej (tj. sąd brytyjski) w wydanym postanowieniu o zarejestrowaniu Połączenia.”;
- interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 8 czerwca 2017 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4017.2.2017.2.AM) w której organ uznał za prawidłowe poniższe stanowisko Wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem transgranicznym ze Spółką Przejmowaną, na podstawie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przejdą na niego wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Powyższe zasady dotyczące sukcesji w prawie podatkowym korespondują z regulacjami dotyczącymi sukcesji praw i obowiązków przy łączeniu się spółek kapitałowych, wynikających z przepisów prawa handlowego. Polskie przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych są zawarte w rozdziale 2 (art. 491 i nast.) i rozdziale 21 (art. 5161 i nast.) KSH. Rozdział 21 stanowi implementację Dziesiątej Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 2005 r., dalej jako: „Dyrektywa o fuzjach”). Zgodnie z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Na moment połączenia Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem (wspólnikiem) Spółki Przejmowanej i w związku z połączeniem nie dojdzie wydania nowych udziałów, a wartość dotychczasowych udziałów nie zwiększy się. Co istotne, zgodnie z 491 § 11 KSH polska spółka kapitałowa może łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 Dyrektywy o fuzjach, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Wnioskodawca jest właśnie taką spółką, zaś planowane połączenie będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu KSH. Art. 494 § 1 KSH stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Z uwagi na postanowienia art. 491 § 11 KSH, zasada ta ma zastosowanie również do połączeń spółek kapitałowych ze spółkami zagranicznymi, o których mowa w KSH. Z powyższego wynika, że w związku z połączeniem transgranicznym Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej na Wnioskodawcę przejdą wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, związane z działalnością Spółki Przejmowanej. Z tego względu, Wnioskodawca, stanie się podmiotem praw i obowiązków wynikających również z polskich przepisów podatkowych. Reasumując, w wyniku połączenia, na Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą, przejdą wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, przewidziane w przepisach prawa podatkowego.”
Jak również analogiczne rozstrzygnięcia w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. (Znak: 0114-KDlP2-2.4010.258.2019.1.AM), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 listopada 2015 r. (Znak: IPPB6/4510-263/15-3/AG). Mając na względzie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmująca (Wnioskodawca) wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej „ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Tym samym, polski ustawodawca przyjął zasadę, iż odsetki są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich faktycznego otrzymania (metodą kasową). Tym samym, na gruncie polskich regulacji ustawy o CIT przychód podatkowy z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczek powstaje w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, a nie w momencie ich naliczenia. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione uwagi w zakresie sukcesji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółek zależnych, które zostały uznane w Niderlandach po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy na moment ich naliczenia nie powinny stanowić przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja nastąpi po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 KSH termin „przejęcie” należy rozumieć jako obejmujący również transgraniczne połączenia spółek. W związku z tym, w wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja generalna). Wnioskodawca po połączeniu ww. spółek kontynuuje zatem działalność jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej. W rezultacie, skoro Spółka przejmująca uznała już - przed przejęciem, zgodnie z niderlandzkim (holenderskim) prawem podatkowym, odsetki od Pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną Spółkom zależnym za przychód podatkowy w momencie ich naliczenia, odsetki te nie będą stanowić dla Spółki przejmującej przychodu podatkowego, nawet jeżeli ich zapłata/kapitalizacja nastąpi po przejęciu. Ponowne zaliczenie tych odsetek do przychodu podatkowego, spowodowałoby podwójne opodatkowanie tych odsetek (w Polsce i Niderlandach). Niezaliczenie odsetek do przychodu przez Spółkę przejmującą, w sytuacji gdy ich zapłata lub kapitalizacja nastąpi po połączeniu, uzasadnia również wskazany już powyżej, cel Dyrektywy, którym jest wyeliminowanie sytuacji podwójnego opodatkowania w przypadku połączeń transgranicznych i wskazania, że jeżeli postanowienia Dyrektywy nie zapewniają takiej sytuacji, państwa członkowskie powinny w tym celu podjąć odpowiednie działania. W związku z powyższym Wnioskodawca po połączeniu spółek, kontynuując działalność jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej, nie powinien uznać odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółek zależnych, które zostały uznane w Niderlandach (Holandii) po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy na moment ich naliczenia, za przychód podatkowy w Polsce nawet w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja nastąpi po połączeniu. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.29.2020.1.AM, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną na rzecz Spółki zależnej, które zostały uznane w Luksemburgu po stronie Spółki przejmowanej za przychód podatkowy na dzień ich naliczenia nie będą stanowić przychodu podatkowego dla spółki przejmującej w sytuacji, w której ich zapłata nastąpi dopiero po połączeniu. Jak zostało wskazane w Uzasadnieniu w zakresie pytania 1, ze względu na obowiązek prounijnej wykładni prawa polskiego, art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej i zdefiniowany w art. 492 § 1 pkt 1 KSH termin „przejęcie” należy rozumieć jako obejmujący również transgraniczne połączenia spółek. W związku z tym, w wyniku planowanego połączenia, Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej (sukcesja generalna). Wnioskodawca po połączeniu spółek kontynuuje zatem działalność jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej. W rezultacie, skoro Spółka przejmująca uznała już - przed przejęciem, zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, odsetki od pożyczek udzielonych przez Spółkę przejmowaną Spółce zależnej za przychód podatkowy na dzień ich naliczenia, odsetki te nie będą stanowiły dla Spółki przejmującej przychodu podatkowego, nawet jeśli ich zapłata nastąpi po przejęciu. Ponowne zaliczenie tych odsetek do przychodu podatkowego, z tą różnicą, że przychód ten będzie rozpoznany na terytorium Polski, spowoduje podwójne opodatkowanie tych odsetek. Niezaliczenie odsetek do przychodu przez Spółkę przejmującą, nawet jeśli ich zapłata nastąpi po połączeniu, uzasadnia również wskazany już, w Uzasadnieniu do pytania 1, cel Dyrektywy 2009/133/WE, którym jest wyeliminowanie sytuacji podwójnego opodatkowania w przypadku połączeń transgranicznych i wskazania, że jeżeli postanowienia Dyrektywy 2009/133/WE nie zapewniają takiej sytuacji, państwa członkowskie powinny w tym celu podjąć odpowiednie działania.”
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2:
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym, również w przypadku uznania odsetek jako kosztów podatkowych podatnika polski ustawodawca przyjął zasadę, zgodnie z którą odsetki są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji, tj. metodą kasową. Analogicznie, jak w przypadku przychodów z tytułu odsetek od Pożyczek udzielonych również w przypadku kosztów z tytułu odsetek od Pożyczek otrzymanych powinny znaleźć zastosowanie konkluzje dotyczące sukcesji generalnej praw i obowiązków wynikające transgranicznego połączenia spółek, tj. Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku zastosowanie przepisów ustawy o CIT w świetle zasady sukcesji podatkowej powinno prowadzić do konkluzji, że w przypadku, w którym kwota odpowiadająca danemu wydatkowi poniesionemu w rozumieniu ustawy o CIT przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, została uprzednio ujęta przez Spółkę przejmowaną - w związku z naliczeniem odsetek - jako koszt podatkowy na gruncie niderlandzkiego (holenderskiego) prawa podatkowego, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do jej ponownego zaliczenia do kosztów podatkowych dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek od Pożyczek otrzymanych po połączeniu spółek. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja prowadziłaby bowiem efektywnie do podwójnego rozliczenia takiego wydatku w rachunku podatkowym Wnioskodawcy (jako sukcesora Spółki przejmowanej (niderlandzkiej). Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.181.2017.1.AM, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku zastosowanie przepisów ustawy o CIT w świetle zasady sukcesji podatkowej powinno prowadzić do konkluzji, że w przypadku, w którym kwota odpowiadająca danemu wydatkowi poniesionemu (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) przez Wnioskodawcę po dniu Połączenia, została uprzednio ujęta przez Spółkę Cypryjską - w związku z utworzeniem rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów - jako koszt podatkowy na gruncie cypryjskiego podatku dochodowego, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ponownego zaliczenia tego kosztu do kosztów podatkowych (kosztów uzyskania przychodów) dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem efektywnie do podwójnego rozliczenia takiego wydatku w rachunku podatkowym Wnioskodawcy (jako sukcesora Spółki Cypryjskiej)”. Powyższe stanowisko odnosi się wprawdzie do kosztów uzyskania przychodów innych niż odsetki od pożyczek, jednak w drodze analogii, należy uznać, że tak jak ten sam wydatek nie może stanowić dwukrotnie kosztu uzyskania przychodu (najpierw w Spółce przejmowanej, a następnie w Spółce przejmującej), tak samo te same odsetki nie mogą być dwukrotnie rozpoznane jako koszt podatkowy (najpierw przez Spółkę przejmowaną, a następnie przez Spółkę przejmującą). Takie rozwiązanie prowadziłoby bowiem do podwójnego rozpoznania kosztu podatkowego przez tego samego podatnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczek otrzymanych przez Spółkę przejmowaną od innej spółki powiązanej, które zostały uznane w Niderlandach (Holandii) po stronie Spółki przejmowanej za koszty podatkowe na moment ich naliczenia, nie będą stanowić kosztu podatkowego dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w sytuacji, w której ich zapłata/kapitalizacja przez Wnioskodawcę nastąpi po połączeniu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.