Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW oraz czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest (nie będzie) wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w S. (…) jest członkiem grupy C., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na produkcji (`(...)`). Grupa C. jest (`(...)`).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych – A. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „ASSE”) oraz B. Parku Technologicznego (dalej: „BPT”; dalej łącznie: ASSE oraz BPT jako: „SSE”) na podstawie następujących zezwoleń:

- Zezwolenie nr (…) z dnia 28 września 2010 r. na prowadzenie działalności na terenie ASSE (dalej: „Zezwolenie 1”);

- Zezwolenie nr (…) z dnia 3 stycznia 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie BPT (dalej: „Zezwolenie 2”);

- Zezwolenie nr (…) z dnia 18 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie ASSE (dalej: „Zezwolenie 3”);

- Zezwolenie nr (…) z dnia 26 października 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej BPT (dalej: „Zezwolenie 4”);

- Zezwolenie nr (…) z dnia 8 lutego 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie ASSE (dalej: „Zezwolenie 5”).

- (dalej razem: „Zezwolenia”).

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwoleń. Te wyroby i usługi zostały określone w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)”). Kody PKWiU w Zezwoleniu 1, Zezwoleniu 2, Zezwoleniu 3 oraz Zezwoleniu 4 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w Zezwoleniu 5 są to grupowania PKWiU 2015, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015.

Zezwolenie 1:

1. PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2. PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3. PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4. PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5. PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6. PKWiU 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

7. PKWiU 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

8. PKWiU 25.99 Pozostałe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

9. PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne,

Zezwolenie 2:

1. PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2. PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3. PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4. PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5. PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6. PKWiU 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

7. PKWiU 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

8. PKWiU 25.73 Narzędzia,

9. PKWiU 25.99 Pozostałe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

10. PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne

Zezwolenie 3:

1. PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2. PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3. PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4. PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5. PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6. PKWiU 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

7. PKWiU 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

8. PKWiU 25.73 Narzędzia,

9. PKWiU 25.99 Pozostałe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

10. PKWiU 28.13 Pozostałe pompy i sprężarki,

11. PKWiU 28.24 Narzędzia ręczne mechaniczne,

12. PKWiU 28.29 Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

13. PKWiU 28.30 Maszyny dla rolnictwa i leśnictwa,

14. PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne,

Zezwolenie 4:

1. PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2. PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3. PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4. PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5. PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6. PKWiU 25.11 Konstrukcje metalowe i ich części,

7. PKWiU 25.61 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale,

8. PKWiU 25.73 Narzędzia,

9. PKWiU 25.99 Pozostałe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

10. PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne,

Zezwolenie 5:

1. PKWiU 20.16 Tworzywa sztuczne w formach podstawowych,

2. PKWiU 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,

3. PKWiU 22.22 Opakowania z tworzyw sztucznych,

4. PKWiU 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,

5. PKWiU 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

6. PKWiU 38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne.

Obecnie Spółka prowadzi działalność w SSE, w zakładzie w S. oraz K. Z uwagi na to, Spółka korzysta ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOP. Spółka oblicza wysokość wspomnianego limitu zwolnienia podatkowego na podstawie nowych kosztów inwestycji (wydatków kwalifikowanych) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE.

Aktualnie Spółka rozważa możliwość przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie w przyszłości Decyzji o Wsparciu (dalej: „DoW”), o których mowa w Ustawie o WNI. W przypadku uzyskania DoW, Spółka byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP także w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a PDOP.

Pytania

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW?

2. Czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest (nie będzie) wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW.

Ad 2

Zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest (nie będzie) wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W odniesieniu do zadanych poniżej pytań nr 1 i nr 2 Spółka pragnie podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, co zostało szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20).

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 17 ust. 1 PDOP określono, które rodzaje dochodu (a w niektórych przypadkach przychodu) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W pkt. 34 tego artykułu wskazano, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Analogiczne regulacje zostały ujęte w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Artykuł 9 ust. 1 PDOP nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 PDOP, mowa jest o tym, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności.

Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach PDOP oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nią.

Należy również odnieść się do przepisów Ustawy o WNI. Artykuł 3 Ustawy o WNI stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego. W myśl art. 4 Ustawy o WNI, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 Ustawy o WNI, przedmiotem decyzji o wsparciu jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 Ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

W art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio - który to ust. 6 stanowi, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Natomiast art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE wprowadzony do ustawy ze skutkiem od 30 czerwca 2018 r., stanowi, że w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznawanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu na co wprost wskazują przepisy. Aby móc tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.

Powyższe rozumienie wynika, w ocenie Spółki, m.in. wprost z treści wyżej powołanych art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 Ustawy o WNI. Konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu osobno powodowałaby brak sensu normatywnego treści niniejszych przepisów, ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia/decyzji o wsparciu, a zatem brak byłby możliwości rozliczania tejże pomocy chronologicznie. Przepisy te niosą za sobą relewantną treść tylko w sytuacji, gdy prawidłowym podejściem wynikającym z pozostałych przepisów jest wspólne rozliczanie pomocy publicznej i wtedy, zgodnie z dyspozycją wskazanych regulacji, rozliczanie tej całości pomocy publicznej, w formie niezapłaconego podatku, zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń, tj. wykorzystywanie najpierw limitu chronologicznie pierwszego zezwolenia, a następnie chronologicznie następujących po sobie zezwoleń i DoW. Zatem zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, wedle której prawodawca nie uchwala regulacji prawnych nienoszących za sobą żadnej treści normatywnej, należy uznać, że treść ww. przepisów również wskazuje na poprawność podejścia zakładającego wspólne rozliczanie wyniku podatkowego.

Konkludując, po przeprowadzeniu wykładni powyższych przepisów (w tym systemowej, uwzględniającej również inne regulacje), należy uznać, że prawidłowym jest łączne rozliczanie wyniku z całości działalności zwolnionej z opodatkowania i wykorzystywanie limitu pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) zgodnie z kolejnością wydanych Zezwoleń i DoW.

Należy podkreślić, że brak jest jednocześnie jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Ponadto należy podkreślić, że takie rozumienie przepisów (tj. brak podziału dochodu zwolnionego na dane zezwolenia/decyzje o wsparciu) jest również spójne z treścią art. 17 ust. 6 pkt 2 PDOP, który stanowi, że w sytuacji, kiedy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie więcej niż jednego zezwolenia/decyzji o wsparciu to gdy zezwolenie jest cofnięte lub decyzja o wsparciu jest uchylona, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku należnego (o której mowa w art. 17 ust. 6 PDOP) w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu. Tak wysoka sankcja związana jest z tym, że podatnik nie dokonuje podziału wyniku zwolnionego na zezwolenia/decyzje o wsparciu, stąd nie ma możliwości określenia zwolnienia podatkowego przypadającego na konkretne zezwolenie/decyzje o wsparciu, o czym stanowi art. 17 ust. 6 pkt 1 PDOP. Ten przepis odnosi się do sytuacji kiedy podatnik korzystał z pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) wyłącznie w oparciu o jedno zezwolenie/decyzję o wsparciu, wtedy rzecz jasna dochód zwolniony przypisywany jest bezpośrednio tylko do jednego zezwolenia lub decyzji o wsparciu.

Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić:

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

- odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia lub działalności prowadzonej w oparciu o uzyskaną DoW, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla Zezwoleń i DoW.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 października 2020 r., sygn. akt I Sa/Rz 340/20, w którym Sąd uchylił interpretację indywidualną i potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym może on prowadzić jedną wspólną ewidencję do celów ustalenia wyniku podatkowego z działalności zwolnionej z podatku dochodowego - dla zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz DoW w ramach Polskiej Strefy Inwestycji.

W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20 podkreślając, że nie można podzielić poglądu organu, zgodnie z którym: „przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu” (podkreślenia Spółki).

Ponadto pomocniczo należy zwrócić uwagę na jednolitą praktykę interpretacyjną w odniesieniu do możliwości wspólnego rozliczania zarówno zezwoleń SSE, jak i DoW, m.in. w poniżej wskazanych interpretacjach indywidualnych:

- interpretacja indywidualna z 18 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) stwierdził, że: „stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1, czyli ustalenia, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanych DoW I i Dow II, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie decyzji o wsparciu, należało uznać za prawidłowe”,

- interpretacja indywidualna z 26 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.176.2021.2.JKU, gdzie przedstawiono takie samo uzasadnienie w związku z prowadzeniem działalności na podstawie więcej niż jednej DoW,

- interpretacja indywidualna z 13 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.431.2018.9.JKT), gdzie DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: „dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka będzie uprawniona do prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla wszystkich Zezwoleń”,

- interpretacja indywidualna z 25 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS, w której DKIS potwierdził brak obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji,

- interpretacja indywidualna z 22 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM gdzie DKIS wskazał, że: „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu oraz rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i wydania decyzji o wsparciu należy uznać za prawidłowe”.

Zdaniem Spółki, powyższe świadczy za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Spółkę.

Ad 2

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja wskazana powyżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1, znajduje również zastosowanie do niniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania nr 2.

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o SSE stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust.4.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy o SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Analogiczne regulacje zawiera Ustawa o WNI. Artykuł 3 tej ustawy stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem” jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Co istotne, w art. 13 ust. 7 Ustawy o WNI wskazano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Pomoc publiczna, która udzielana jest podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje przepis § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE. Z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, w którym wskazane jest, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (tj. chronologicznie).

Powyższe stanowi wykazanie, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. A co za tym idzie, na przedsiębiorcy prowadzącym działalność w SSE nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Wyżej powołane przepisy, w ocenie Wnioskodawcy wskazują wprost, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Co ważne, we wspominanym art. 13 ust. 6 Ustawy o WNI użyto formy czasownikowej tj. „następuje”, zatem można twierdzić, że podatnik ma nie tyle prawo, ile wręcz obowiązek rozliczania zwolnienia podatkowego zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz DoW.

Co istotne, w treści przedmiotowych przepisów nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie zezwoleń i DoW. Stąd, skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinny one być domniemywane, zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Z uwagi na to, że de lege lata brak jest żadnych wyjątków w tym zakresie to należy uznać, że owa zasada ma charakter uniwersalny.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowe jest podejście zgodnie z którym zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wyczerpaniu dochód z działalności wskazanej w DoW. Takie stwierdzenie znajduje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach zarówno Ustawy o SSE, jak i Ustawy o WNI.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdza treść niedawno wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/OI 538/21, w którym Sąd wskazał: „literalnie odczytując treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie”.

Możliwość chronologicznego rozliczania instrumentów pomocy publicznej znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada więcej niż jedno zezwolenie, jak też w przypadku posiadania większej liczby decyzji o wsparciu. Potwierdzają to poniższe interpretacje indywidualne:

- interpretacja indywidualna z 18 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.706.2021.1.AN, w której DKIS stwierdził, że: „Także za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, tj. ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z tytułu działalności prowadzonej w ramach obecnie posiadanej DoW I oraz DoW II, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest (będzie) limit dostępnej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu wydanej najwcześniej tj. DoW I posiadanej przez Spółkę, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niej wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu zwolnieniem podatkowym, otrzymano pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnej decyzji o wsparciu (DoW II) w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”,

- interpretacja indywidualna z 9 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.237.2020.1.JC, gdzie przedstawiono takie samo uzasadnienie w związku z prowadzeniem działalności na podstawie więcej niż jednej DoW,

- interpretacja indywidualna z 2 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2020.1.APO, gdzie DKIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku posiadania przez Spółkę więcej niż jednego zezwolenia strefowego, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania”,

- interpretacja indywidualna z 20 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.631.2018.2.MO, w której DKIS stwierdził, że „prawidłowe jest objęcie zwolnieniem łącznej wartości dochodu z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, na podstawie którego Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia najwcześniej, tj. Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu w oparciu o limit dostępny w ramach zezwolenia, na podstawie którego Spółka chronologicznie później nabyła prawo do zwolnienia, tj. Zezwolenia II”,

- interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2018 r,. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.504.2017.1.BM.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadku posiadania Zezwoleń strefowych oraz Decyzji o Wsparciu, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE oraz na terenie wskazanym w DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a gdy limit wynikający z tych Zezwoleń nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy Zezwolenia utracą ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania limitem wynikającym z DoW, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy:

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Zgodnie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 121):

pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

2. tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazać należy, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej SSE, co wymaga podkreślenia, gdyż ma istotne znaczenie dla omawianej sprawy. Również dla każdej strefy odrębnie ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych SSE przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w obszarze (województwie) na którym strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Sumowanie pomocy udzielanej w ramach różnych stref prowadziłoby do „przenoszenia” pomocy między regionami przez przedsiębiorców i tym samym miałoby wpływ na wielkość pomocy publicznej udzielonej dla danego regionu. Byłoby to sprzeczne z celem wydania zezwolenia, które ma przyczyniać się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy i przyspieszenie rozwoju gospodarczego danego regionu. Dodatkowo mogłoby dochodzić do sytuacji, w których po spełnieniu warunków przyznania pomocy publicznej, przedsiębiorca obniża intensywność lub zupełnie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej w danej strefie, a przyznaną pulę wykorzysta w innej strefie. Ponadto należy pamiętać, że określona działalność na terenie danej strefy ma wyznaczone w zezwoleniach maksymalne limity korzystania ze zwolnienia, a ich przekraczanie, do czego może prowadzić wspólne rozliczanie pomocy publicznej dla wszystkich stref, jest niedopuszczalne. Podsumowując, nie jest możliwe sumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie różnych SSE.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop:

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI:

w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI:

w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI:

rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop (str. 47 objaśnień).

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanych zezwoleń i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Należy zauważyć, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach updop, co jednak nie ma miejsca.

Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto powodowałby nieuzasadnione „bieżące” zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, w którym czytamy: „W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę”.

Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień.

Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Odrębne ustalenie (deklarację) dochodu do zwolnienia na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu przewiduje również formularz CIT/8S w części odpowiednio C1 i C2.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozliczenia pomocy publicznej.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie stwierdził, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznawanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu na co wprost wskazują przepisy. Aby móc tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.

Z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem nie można się zgodzić.

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, zatem „jednej strefy” a nie „kilku/wielu stref”.

Należy zaznaczyć, że w celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej i opodatkowanej Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 updop. Ewidencja ta powinna umożliwiać rozliczenie pomocy publicznej i wyliczenie dochodu zwolnionego z opodatkowania dla każdej ze stref odrębnie.

Biorąc pod uwagę wcześniej powołane przepisy, jak i opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdza się, że Wnioskodawca powinien ustalać dochód podlegający zwolnieniu dla każdej strefy odrębnie, rozliczając pomoc publiczną zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń.

Takie rozstrzygnięcie znajduje aprobatę w judykaturze. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok WSA w Poznaniu z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1235/14, wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 381/15 oraz wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 133/16.

W wyroku WSA w Gliwicach z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 381/15 Sąd wskazał, że: „Spółka przepis dotyczący zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie konkretnej/danej strefy odniosła do dochodu uzyskiwanego na terenie wszystkich stref, co w ocenie Sądu jest zabiegiem niedopuszczalnym. Taki zabieg interpretacyjny prowadzi do rozszerzającej wykładni tego przepisu i jest niezgodny z literalnym/językowym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o sse. Skład orzekający w sprawie podziela w tej kwestii pogląd WSA w Poznaniu zaprezentowany w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1235/14 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl), który zaakcentował, że „w przepisach tych jest mowa o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy” (jednej), a nie stref (liczby mnogiej). Ustawodawca nie przewidział zatem łączenia dochodów z kilku stref, jak chciałaby tego strona skarżąca i interpretacja rozszerzająca tych przepisów w tym kierunku jest niedopuszczalna”.

Ponadto, rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12).

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może prowadzić łącznej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie ASSE i BPT na podstawie zezwoleń, a także w decyzji o wsparciu.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW.

Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów opodatkowania prowadzonej działalności niepodlegającej omawianym zwolnieniom, odrębnych ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie ASSE i BPT na podstawie zezwoleń, a także odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Konsekwencją powyższego, za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie ASSE oraz BPT oraz będzie posiadał decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz DoW,

- zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest (nie będzie) wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania

- jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto powołane przez Państwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/OI 538/21, są nieprawomocne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska, bowiem dotyczą one odmiennych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, niż będące przedmiotem niniejszego wniosku ORD-IN.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).