0111-KDIB1-1.4010.458.2022.4.BS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy w ramach Projektów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych);

- czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy CIT;

- czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową, zgodnie z art. 24d ust.1 ustawy CIT;

- czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za tworzenie i rozwijanie oprogramowania w ramach Projektów stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

- czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może zastosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować zaewidencjonowane i wyodrębnione koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę;

- czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisany we wniosku klucz przychodowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może dokonywać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 września 2022 r. (wpływ tym samym dniu) oraz pismem z 3 października 2022 r. (data wpływu 3 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego oraz nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT.

Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność związana z tworzeniem oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie prowadzona jest w sposób zorganizowany oraz w sposób systematyczny z zachowaniem jej ciągłości. Misją Spółki jest rozwój (`(...)`), dlatego Spółka koncentruje się na tworzeniu (`(...)`) oprogramowania (`(...)`).

Działalność związana z tworzeniem i rozwojem dedykowanego oprogramowania wykonywana jest wyłącznie na rzecz Spółki matki - A GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej także jako: „Zleceniodawca”). Proces polegający na tworzeniu i rozwoju oprogramowania, zwany jest „Projektem”. Projekt powstaje z inicjatywy inwestora, który finansuje jego powstanie (dalej: „Inwestor”). Inwestor zleca powstanie lub rozszerzenie funkcjonalne oprogramowania Zleceniodawcy. Z kolei Zleceniodawca podzleca wykonanie całości lub części projektu Wnioskodawcy. W ramach zawartej umowy ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca realizuje prace związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania, w tym wybór technologii, architektury oprogramowania. W ramach prac związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy, wytwarzana jest własność intelektualna w postaci programów komputerowych (oprogramowania), które podlega ochronie na gruncie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wynikiem działalności Spółki na rzecz Zleceniodawcy jest oprogramowanie, Wnioskodawca w prowadzonych projektach rozróżnia generalnie dwa rodzaje oprogramowania:

- Oprogramowanie o architekturze klient-serwer wdrożone na serwerach,

- Narzędzia do automatycznej konfiguracji infrastruktury (Infrastructure as a Code).

Wszystkie Projekty Wnioskodawcy, przeprowadzane są w oparciu o nowoczesne, metodyki zwinne realizowania projektów programistycznych ((`(...)`)). Metodyki te powodują, ze prace w ramach Projektów realizowane są w sposób systematyczny i ciągły na przestrzeni od kilku miesięcy do paru lat Projekty wykonywane w tych metodykach prowadzone są w sposób (`(...)`). W rezultacie Wnioskodawca przez zastosowanie metodyk zwinnych może w relatywnie krótkim czasie wytworzyć wysokiej jakości oprogramowanie.

Projekty realizowane są przez pracowników Spółki, podwykonawców oraz przez zleceniobiorców Spółki (dalej jako: „Zespół projektowy”). W skład Zespołu projektowego wchodzą eksperci w zakresie programowania (programiści), tworzenia architektur IT (architekci) oraz zwinnego przeprowadzania projektów (trenerzy agile).

Punktem wyjścia dla każdego Projektu jest wizja nowego oprogramowania lub rozszerzenia istniejącego oprogramowania. Wizja ta jest konkretyzowana w kreatywnym procesie dopracowywania szczegółów przez Inwestora, Zleceniodawcę i Zespół Projektowy. Na bazie tych ustaleń, Zespół Projektowy tworzy nowe oprogramowanie bądź dokonuje rozszerzenia istniejącego oprogramowania. W czasie programowania rodzą się nowe pytania lub powstają nowe problemy. Są one na bieżąco rozwiązywane w dialogu z reprezentantem Inwestora. W regularnych interwałach czasowych, wynoszących z reguły kilka tygodni, Inwestor akceptuje zaprogramowane oprogramowania lub rozszerzenie oprogramowania. Po akceptacji, oprogramowania te są wdrażane na serwery testowe Inwestora, gdzie są przez mego testowane. Po pomyślnych testach rozwiązania są wdrażane przez Wnioskodawcę na serwery produkcyjne Inwestora.

Przyjęty przez Wnioskodawcę model prac zakłada, że oprogramowanie tworzone jest etapami, co pozwala na stworzenie oprogramowania jak najlepiej odpowiadającego na zapotrzebowanie tego konkretnego Inwestora Model ten jest powiązany ze sposobem uzyskiwania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia Wnioskodawca stosuje dwa modele rozliczeniowe ze Zleceniodawcą.

Pierwszy model rozliczeniowy: T (`(...)`) - w tym modelu rozliczeniowym Wnioskodawca wystawia na rzecz Zleceniodawcy fakturę za ilość godzin w danym miesiącu poświęconych przez pracowników, podwykonawców i zleceniobiorców Spółki na tworzenie oprogramowania czy rozwijanie oprogramowania. Wraz z uiszczeniem wynagrodzenia, prawa autorskie do oprogramowania przechodzą na Zleceniodawcę Co istotne, z każdym etapem prac wykonanych w danym miesiącu, powstaje fragment kodu o określonej funkcjonalności, który może funkcjonować jako program komputerowy w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, dzielone jest na komponenty, które same w sobie również stanowią programy komputerowe.

Drugi model rozliczeniowy: Wynagrodzenie na bazie wyceny - przed przystąpieniem do kolejnego Projektu Inwestor określa budżet projektu. W ramach tego projektu oprogramowanie tworzone jest przyrostowo w stałych interwałach czasowych zwanych sprintami. Przed każdym sprintem Inwestor określa zakres oprogramowania do wytworzenia. Wnioskodawca określa koszt wytworzenia tego zakresu i uzgadnia/negocjuje go z Inwestorem. Po zaakceptowaniu kosztu przez Inwestora (co implikuje zaakceptowanie kosztów przez Zleceniodawcę) Wnioskodawca przeprowadza proces tworzenia oprogramowania. Powoduje to, że w trakcie trwania Projektu, wycena oprogramowania dokonywana przez Wnioskodawcę oraz jego akceptacja przez Inwestora jest dokonywana parę razy w ramach Projektu. Po zakończeniu Projektu, po dokonaniu odbioru przez Inwestora, Wnioskodawca dokonuje jego rozliczenia ze Zleceniodawcą. Wraz z dokonaniem rozliczenia i zapłata wynagrodzenia, prawa autorskie do oprogramowania, przechodzą na Zleceniodawcę.

Niezależnie od przyjętego modelu realizacji usług, konkretne prace polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania każdorazowo prowadzą do powstania określonego efektu prac. Przedmiotowym efektem prac, do którego osiągnięcia zobowiązany jest Wnioskodawca, jest oprogramowanie dedykowane. Zleceniodawca każdorazowo otrzymuje program komputerowy stanowiący pewną całość, sprawną, funkcjonalną i nadającą się do wykorzystania.

Celem umożliwienia korzystania przez Zleceniodawcę z wytworzonego oprogramowania, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do tworzonego oprogramowania. W ocenie Spółki, uznać należy więc, że istotą Umowy i istotą świadczonych usług jest (i) stworzenie oprogramowania dedykowanego (ii) przeniesienie na Zleceniodawcę praw autorskich do oprogramowania dedykowanego.

W konsekwencji, w związku z tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – tj. wynagrodzenia tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Działalność prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny a jej efektem jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania. Tworzone i rozwijane oprogramowanie, kwalifikowane jest przez Wnioskodawcę jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych bądź poprzez stworzenie nowego oprogramowania, bądź poprzez twórczą zmianę (rozszerzenie) istniejącego oprogramowania.

Jak zostało już wskazane, Spółka realizuje opisane powyżej Projekty, polegające na tworzeniu, rozwijaniu oprogramowania za pośrednictwem Zespołu projektowego wśród którego wyróżnić można:

- osoby zatrudnione na umowach o pracę oraz umowach cywilnoprawnych, nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: „Pracownicy” / „Zleceniobiorcy”),

- osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „Zleceniobiorcy B2B”).

Zarówno Pracownicy / Zleceniobiorcy jak i Zleceniobiorcy B2B przenoszą na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach prac nad oprogramowaniem (utwory te mogą obejmować różnego rodzaju kategorie, takie jak fragmenty kodu źródłowego oprogramowania, dokumentacja, etc.).

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, iż projekty polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym przez wiele podmiotów zaangażowanych w Projekt. Tym samym Spółka nabywając autorskie prawa majątkowe do utworów powstających w trakcie realizowanych prac od Zespołu projektowego nie nabywa praw autorskich do gotowego, kompletnego oprogramowania, lecz nabywa prawa autorskie do utworów stanowiących poszczególne części składowe tworzonego oprogramowania.

Podsumowując, Spółka jest podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonego oprogramowania. Jednocześnie, pomimo iż prace nad tworzeniem oprogramowania są realizowane przez Spółkę za pośrednictwem Zespołu projektowego to wyłącznie Spółka podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań. Tym samym to Spółka jest podmiotem faktycznie realizującym działalność badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, przy kalkulacji wskaźnika Nexus, Wnioskodawca planuje przypisać:

- do litery a - koszty wynagrodzeń Pracowników oraz Zleceniobiorców związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz koszty składników majątkowych wykorzystywanych w ramach Projektów,

- do litery b - koszty usług nabytych od Zleceniobiorców B2B związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej o ile Zleceniobiorcy B2B będą podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

- do litery c - koszty usług nabytych od Zleceniobiorców B2B związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o ile Zleceniobiorcy B2B będą podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

- do litery d - nie przypisywać żadnych kosztów.

Wnioskodawca, wykorzystując dane zbierane od chwili rozpoczęcia prac nad Projektem, w tym dane wprowadzane do narzędzi informatycznych, prowadzi szczegółową ewidencję Projektów Ewidencja projektów jest prowadzona od początku prac nad danym Projektem mającym na celu wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja projektów w powiązaniu z prowadzoną przez Spółkę ewidencją rachunkową pozwala na wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z poszczególnych praw własności intelektualnej tworzonych w ramach poszczególnych Projektów.

Wnioskodawca przyjmuje, że w ramach każdego indywidualnego Projektu dochodzi do wytworzenia jednego lub kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej - programów komputerowych.

Przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z tworzeniem i rozwojem oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca klasyfikuje jako przychody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka oprócz przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uzyskuje w marginalnej wysokości, pozostałe przychody ze świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy polegające na tworzeniu koncepcji nowych modeli biznesowych, które nie są kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Pozostałe przychody Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy polegające na tworzeniu nowych modeli biznesowych oraz pozostałe przychody Spółki (tutaj mieszczą się takie kategorie jak przychody finansowe, refaktury kosztów itp.). Wnioskodawca opodatkowuje i zamierza opodatkowywać na zasadach ogólnych.

Umowa ramowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie na Zleceniodawcę praw autorskich do oprogramowania. Powyższe nie zmienia jednakże faktu, iż całość wynagrodzenia należnego na rzecz Spółki za usługi związane z tworzeniem oprogramowania jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego rezultatu w postaci stworzenia oprogramowania i przeniesienia na rzecz Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do tego oprogramowania.

W ramach kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyróżnić można:

- koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- koszty nabywanych materiałów,

- koszty energii,

- koszty usług (usługi najmu usługi księgowe, usługi telekomunikacyjne, usługi bankowe usługi prawne itp.),

- koszty związane z zatrudnieniem Pracowników / Zleceniobiorców (wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz zatrudnionych osób, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, koszty delegacji i przejazdów), koszty członków zarządu,

- koszty związane z nabywaniem usług od Zleceniobiorców B2B,

- pozostałe koszty (koszty finansowe, pozostałe koszty operacyjne itp.).

Na koszty uzyskania przychodu składają się koszty zaliczane do dwóch kategorii:

1. koszty dające powiązać się bezpośrednio z przychodami ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak np. koszty związane z zatrudnieniem Pracowników / Zleceniobiorców (wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz zatrudnionych osób, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, koszty delegacji i przejazdów), czy koszty związane z nabywaniem usług od Zleceniobiorców B2B / Dostawców Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą wyodrębnić jaka część przypada na prace związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

2. koszty dające powiązać się tylko pośrednio z przychodami ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak np. koszty wynajmu biura, koszty mediów, szkolenia pracowników / Zleceniobiorców / Zleceniobiorców B2B.

Wnioskodawca zaznacza, że ponoszone koszty nie są mu w żadnej formie zwracane. Wnioskodawca nie korzysta również z żadnych zwolnień podatkowych.

Obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego), w celu alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym (lub w danym okresie roku podatkowego). Wnioskodawca zamierza zastosować klucz przychodowy tj. przyporządkować zaewidencjonowane i wyodrębnione koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę).

W trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca będzie ewidencjonować odpowiednią część kosztów pośrednich na podstawie danych z konkretnego miesiąca. Wnioskodawca może jednak nie być w stanie ustalić ostatecznego klucza przychodowego, dlatego obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym. Wnioskodawca po zakończeniu roku podatkowego zamierza zastosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować zaewidencjonowane i wyodrębnione koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez mego przychodów w danym roku podatkowym.

W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć korzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w przepisach art. 24d ustawy o CIT.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach Projektów jest działalnością o charakterze twórczym obejmującą prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zarówno zwiększenie zasobów wiedzy, jak i jej wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach Projektów obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach Projektów nie obejmuje badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U z 2021 r. poz. 478 z późn. zm.).

Rezultaty Projektów prowadzonych przez Wnioskodawcę, stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej, będące przedmiotem wniosku, podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.).

W związku z tym, w czasie trwania roku podatkowego rozpoczętego w dniu 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca dla istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT, a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, wyodrębni ewidencję o jakiej mowa w art. 24e ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy CIT:

a) wyodrębni kwalifikowane prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,

b) będzie prowadził ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej,

c) wyodrębni koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, przypadające na te prawa w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 3 października 2022 r. wskazali Państwo m.in., że:

1. Projekty są przeprowadzane w celu stworzenia oprogramowania (utworu), które odpowiada wymaganiom Inwestora. Wymagania Inwestora opisują ogólnie cel, który chce uzyskać. Mają one postać tzw. historyjek (pojęcie z agilnego podejścia projektowego). Typowa historyjka odpowiada na następujące pytania:

- Jaka potrzeba musi zostać zaspokojona?

- Jakiego użytkownika/odbiorcy dotyczy ta potrzeba?

- Jaki cel zostanie osiągnięty przez zaspokojenie danej potrzeby?

Historyjki nie zawierają sugestii dotyczących sposobu ich realizacji czy technologii, która ma zostać wykorzystana. Wychodząc więc od tak zdefiniowanej potrzeby, Zespół projektowy rozpoczyna proces kreatywnego rozwiązywania problemu, podczas którego wymyśli w jaki sposób potrzeba użytkownika/odbiorcy może być zaspokojona. W wyniku tego procesu powstaje wizja rozwiązania, która następnie jest realizowana przez członków Zespołu.

Realizacja przyjmuje konkretną formę utworu lub części utworu mającego postać kodu źródłowego w języku programowania. Samo przełożenie wizji na kod źródłowy daje pełną swobodę kształtowania tego kodu przez członków zespołu. Utworzony przez Zespół kod może mieć postać ukończoną bądź nie. W każdym jednak przypadku przyjmuje on formę ustaloną, dzięki której Inwestor ma możliwość zapoznania się z efektami prac i ocenić, czy idą w kierunku zgodnym z jego oczekiwaniami. Wymyślając rozwiązania i pisząc kod Zespół projektowy nie korzysta z gotowych elementów będących innymi utworami. Wszystko tworzy od podstaw, przy zachowaniu dobrych praktyk programowania, dzięki którym ostatecznie powstałe oprogramowanie/utwór jest dobrze odbierane i oceniane przez użytkowników/odbiorców.

W rzeczywistości kreatywne rozwiązywanie problemu i proces pisania kodu źródłowego przeplatają się nawzajem. Po wykreowaniu pierwszej wizji rozwiązania dla pierwotnej potrzeby, Zespół projektowy lub jego część przystępuję do pisania kodu źródłowego. W czasie pisania kodu osoby piszące ten kod mogą natknąć się na problemy i wyzwania, które nie zostały wcześniej zidentyfikowane. To wymaga znów kreatywnego rozwiązania problemu, które skutkuje potrzebą napisania dodatkowego kodu źródłowego/utworu. Cały ten proces wymaga pełnego zaangażowania wyobraźni i bogatej wiedzy dot. najlepszych praktyk programowania.

Ostatecznie proces prowadzi do powstania oprogramowania/utworu, które jest akceptowane przez Inwestora i po akceptacji jest udostępniane użytkownikom/odbiorcom. Może też się zdarzyć, że w trakcie pracy, Inwestor modyfikuje swoje pierwotne oczekiwania i potrzeby, bądź je poszerza. To również pociąga za sobą konieczność ponownego przemyślenia przez Zespół projektowy niezbędnych dalszych kroków i sposobu odpowiedzenia na nowe oczekiwania Inwestora.

Tak więc od samego początku, praca ma charakter twórczy i kończy się wytworzeniem indywidulanego utworu.

2. Działalność Wnioskodawcy polega na tworzeniu nowych programów komputerowych lub części programów komputerowych. Nie jest to oprogramowanie (utwory), które mogłyby być wykorzystane przez innych klientów w swoich organizacjach (jak np. pakiety MS Office, czy inne oprogramowanie dostępne na rynku). W niektórych przypadkach w projektach Wnioskodawcy stare programy komputerowe Klienta lub części jego programu komputerowego są zastępowane przez nowe programy lub dodawane są części, które lepiej spełniają wymagania użytkowników oprogramowania / odbiorców utworu albo odpowiadają jego nowym potrzebom i oczekiwaniom.

Unikatowość/oryginalność oprogramowania można rozpatrywać na różnych poziomach.

Poziom programu komputerowego

Wnioskodawca tworzy indywidualne oprogramowanie, które rozwiązuje konkretne problemy Inwestorów zlecających napisanie danego programu komputerowego lub realizuje ich strategiczne wizje. Każdy program komputerowy jest unikatowy, gdyż rozwiązuje inny problem lub realizuje inną wizję konkretnego, jednego Inwestora. Umowy Spółki ze Zleceniodawcą oraz Zleceniodawcy z Inwestorem jasno definiują przekazanie pełnych praw autorskich do powstałego programu komputerowego Inwestorowi na wyłączność. W konsekwencji niemożliwe jest przenoszenie części rozwiązań/utworów między różnymi Inwestorami. Także w kontekście jednego Inwestora, oprogramowania tworzone dla tego Inwestora w ramach różnych Projektów są różne i niepowtarzalne, bo rozwiązują inne problemy lub realizują inne wizje.

Różne Projekty (czy dla tego samego, czy też dla innego Inwestora) są przeprowadzane przez różne zespoły, składające się z różnych członków zespołu. Każdy członek zespołu w sposób indywidualny, charakterystyczny dla danej osoby, rozwiązuje postawiony przed nim problem i pisze kod źródłowy programu komputerowego.

Poziom części programu komputerowego

Jeżeli w ramach jednego Projektu tworzącego program komputerowy istnieje potrzeba napisania bardzo podobnych części programu komputerowego rozwiązujących dwa różne problemy, to dobre praktyki programistyczne wymagają, ażeby napisać tylko raz jedną wspólną część programu komputerowego, która rozwiązuje obydwa problemy. Takie podejście wymaga większego zaangażowania wyobraźni do stworzenia takiego ogólnego rozwiązania, ale jednocześnie podnosi jakość tworzonego programu komputerowego. Konsekwencją takiego podejścia jest unikalność poszczególnych części programu komputerowego i rezygnacja z odtwórczego powielania części oprogramowania. Wnioskodawca stosuje szeroko te praktyki w swoich projektach tworzenia oprogramowania. Jest jeszcze jeden istotny aspekt, który narzuca Wnioskodawcy konieczność podejmowania działań kreatywnych i unikatowych. Przewagą konkurencyjną firmy (i modelem biznesowym działania) na rynku jest bardzo silna indywidualizacja tworzonych rozwiązań tak, aby potrzeby Inwestora były w pełni zrealizowane. Korzystanie z rozwiązań odtwórczych, czy wręcz rzemieślniczych spowodowałoby utratę tej przewagi, trudności z pozyskiwaniem klientów, problemy z utrzymaniem wysoko wykwalifikowanych pracowników i zleceniobiorców, czy podwykonawców, a w ostateczności, zagroziło ekonomicznemu sensowi istnienia firmy.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy w ramach Projektów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT?

2. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje rezultaty prowadzonych przez siebie Projektów jako programy komputerowe stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy CIT?

3. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy CIT?

4. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za tworzenie i rozwijanie oprogramowania w ramach Projektów stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

5. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może zastosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować zaewidencjonowane i wyodrębnione koszty tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę?

6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy i stosując opisany we wniosku klucz przychodowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca może dokonywać takiej alokacji kosztów pośrednich po zakończeniu danego roku podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie na rzecz Zleceniodawcy usług w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania w związku z Projektami stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Jak wskazano w tym przepisie, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na gruncie ustawy CIT, przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei przez prace rozwojowe, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tą definicją, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje oraz wskazówki zamieszczone w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”), wyróżnić można trzy zasadnicze kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

- Po pierwsze: twórczość,

- Po drugie: systematyczność.

- Po trzecie: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazano w Objaśnieniach, cecha twórczości wiąże się przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się m.in. opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej danego podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już stosowanych przez dany podmiot. Objaśnienia wskazują również, w ślad za orzecznictwem, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony, mieć indywidualny oraz oryginalny charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, jego działalność związana z tworzeniem i rozwojem oprogramowania prowadzona w ramach Projektów ma charakter twórczy, ponieważ ich założonym celem oraz osiąganym rezultatem są nowatorskie programy komputerowe, czy to opracowane w formie całkowicie nowych rozwiązań, czy też w formie daleko idących modyfikacji (rozszerzenia) istniejącego wcześniej oprogramowania. Każdy stworzony w ramach Projektów program komputerowy jest indywidualnie dopasowanym, nieistniejącym dotychczas utworem o określonych funkcjonalnościach.

Efekty prowadzonych prac są odpowiednio ustalone (w formie zgromadzonej oraz przekazywanej Zleceniodawcy dokumentacji) oraz mają unikatowy charakter (powstały w efekcie kreatywnych działań Zespołu projektowego, a nie wyłącznie rutynowych mechanicznych i powtarzalnych działań). Wnioskodawca zwraca uwagę, że Zespół projektowy składa się z wysokiej klasy specjalistów posiadających unikalną wiedzę i doświadczenie. Co więcej, efekty prac w postaci oprogramowania, mają charakter nowatorski i oryginalny, obiektywnie tworzą nową wartość (nie istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Jak wskazano w Objaśnieniach, spełnienie kryterium systematyczności danej działalności oznacza, że jest ona prowadzona w sposób metodyczny, uporządkowany i planowy. Wystarczające jest, aby podatnik przyjął dla danego projektu określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz zasoby, by uznać prowadzoną w nim działalność za działalność systematyczną, spełniającą powyższe kryteria.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność związana z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania w ramach Projektów, ma systematyczny charakter, czego przejawem są min. nowoczesne, metodyki zwinne realizowania projektów programistycznych (scrum lub kanban). Jest to bowiem forma organizacji pracy cechująca się dużą elastycznością, dzięki czemu osiąga się dużą efektywność nawet przy dynamicznie zmieniających się wymaganiach/zmieniającym się otoczeniu.

Ponadto na etapie początkowym każdego z Projektów, Wnioskodawca ustala ich cele w postaci zakładanych funkcjonalności tworzonych programów komputerowych oraz ustala zasoby niezbędne do ich stworzenia.

Wnioskodawca prowadzi Projekty w sposób regularny od kilku lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo - rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

Jak wynika z Objaśnień, przez zwiększenie zasobów wiedzy, należy rozumieć przede wszystkim prowadzenie badań naukowych, natomiast wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, oznacza przede wszystkim prowadzenie prac rozwojowych. W efekcie przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności, oraz rozwijania istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Ustawodawca nie zdefiniował sformułowania zwiększenia zasobów wiedzy, w szczególności nie wskazał, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Skoro ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, to nie ma przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie zwiększanie zasobów wiedzy odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona w ramach Projektów działalność związana z tworzeniem i rozwojem oprogramowania, ma na celu zarówno zwiększanie zasobów wiedzy, jak i jej wykorzystywanie do tworzenia nowych zastosowań. Zespół projektowy Wnioskodawcy, nieustannie bierze udział w szkoleniach, warsztatach, konferencjach, dzięki czemu poznaje nowe technologie, możliwości wykorzystania nowych technologii w prowadzonych Projektach.

Programy komputerowe powstałe wskutek Projektów stanowią bowiem albo całkowicie nowe technologie, albo też rozwiązania oparte na oprogramowaniu już istniejącym, ale daleko rozwiniętym i posiadającym nowe funkcjonalności. W efekcie oba typy programów komputerowych mają charakter silnie innowacyjny i to nie tylko w skali samego przedsiębiorstwa, ale także szeroko pojętej branży IT.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe przesłanki dotyczące twórczości, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań są spełnione w odniesieniu do tworzenia i rozwoju oprogramowania w ramach prowadzonych Projektów.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy CIT, aby dany utwór stanowił kwalifikowane prawo własności intelektualnej, musi spełniać łącznie trzy warunki.

Po pierwsze: być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

Po drugie: należeć do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy CIT;

Po trzecie: podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, programy komputerowe tworzone w ramach Projektów spełniają powyższe przesłanki i w efekcie stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania w ramach Projektów na Zlecenie Zleceniodawcy. W konsekwencji tworzone przez Wnioskodawcę w ramach Projektów programy komputerowe powstają w ramach działalności rozwojowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest: m.in. wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT, autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie prawa podatkowego, nie ma definicji legalnej programu komputerowego. W takiej sytuacji, uzasadnione jest posłużenie się definicjami programu komputerowego, sformułowanymi w innych źródłach Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (dostępnym na www.wsjp.pl) przez program komputerowy należy rozumieć ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności. Jednocześnie, jak wskazano w Objaśnieniach, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Wnioskodawca podkreśla, że oprogramowanie tworzone w ramach Projektów przyjmuje postać kodu (ciągu znaków w danym języku programowania), który umożliwia wykonywanie przez użytkownika szeregu czynności. Odpowiednie korzystanie z kodu, umożliwia korzystającemu „zlecanie” wykonania komputerowi określonych czynności. Mając na uwadze powyższe oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów stanowi program komputerowy.

W odniesieniu natomiast do kryterium ochrony praw autorskich do powstałych w ramach Projektów programów komputerowych Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przepisy art. 74 i nast. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawierające szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego wskazują, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu (chociażby miał postać nieukończoną) przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności i obejmuje zatem wszystkie formy jego wyrażenia.

W związku z powyższym opisem, zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone w ramach Projektów programy komputerowe podlegają ochronie jak utwór literacki na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, w połączeniu z faktem, że wspomniane programy komputerowe, są wynikiem prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, mogą one zostać uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle art. 24d ust. 2 ustawy CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, pod warunkiem iż przedmiot ochrony ww. prawa został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei, art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia programy komputerowe jako jeden z przykładów utworów chronionych prawami autorskimi.

Jak zostało podkreślone w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, dla celów stosowania preferencyjnego opodatkowania Wnioskodawca wyodrębni kwalifikowane prawa własności intelektualnej, które obejmują majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego.

Należy podkreślić, iż program komputerowy spełnia cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a co za tym idzie jest przedmiotem praw autorskich.

Podsumowując, skoro wyodrębnione prawa własności intelektualnej są majątkowymi prawami autorskimi do programów komputerowych spełniających cechy utworów, a same programy komputerowe są wytwarzane / rozwijane przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, zdaniem Wnioskodawcy dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Ad. 4

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy CIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy, bez względu na przyjęty model rozliczeniowy (Time & Material czy wynagrodzenie na bazie wyceny), w zamian za które Zleceniodawca nabywa prawa autorskie do programu komputerowego, jest dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Oznacza to, że wynagrodzenie Zleceniodawcy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskiego do stworzonego w trakcie realizacji Projektów programu komputerowego, a jednocześnie z chwilą zapłaty wynagrodzenia. Zleceniodawca nabywa prawa do tego programu komputerowego.

Niektóre prace mogą przy tym służyć wprowadzaniu do tworzonego programu komputerowego modyfikacji oczekiwanych przez Zleceniodawcę - co jest związane ze stosowaną przez Spółkę metodyką pracy. W takiej sytuacji w rezultacie Sprintu Zleceniodawca również otrzymuje zmodyfikowany/poprawiony element programu komputerowego. Oznacza to, że również w takich sytuacjach dochodzi do wytworzenia programu komputerowego i przekazania go Zleceniodawcy.

Zapłata wynagrodzenia przez Zleceniodawcę jest równoznaczna z tym, że Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę ogół przysługujących mu do oprogramowania (lub jego części) autorskich praw majątkowych, a Wnioskodawcy nie przysługują żadne dodatkowe roszczenia o zapłatę wynagrodzenia w związku z przeniesieniem na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych. Ewentualny podział na wynagrodzenie z tytułu praw autorskich oraz z tytułu innych świadczeń miałby charakter sztuczny, ponieważ należności otrzymywane w ramach Projektów są nierozerwalnie związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem oprogramowania przez Wnioskodawcę i stanowią wyłączne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania, przysługujących Spółce w związku z wykonaniem usług tworzenia i rozwoju oprogramowania.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku tworzenia dedykowanych, innowacyjnych rozwiązań programistycznych, największą wartość ma właśnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za tworzenie/ rozwijanie oprogramowania w ramach Projektów stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu tworzenia/rozwoju oprogramowania (tj. usług, bez których wykonania nie byłoby możliwe przekazanie praw autorskich do efektów prac) przysługuje w całości z tytułu przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego.

Jednocześnie, wynagrodzenie z innych tytułów niż przeniesienie (sprzedaż) praw autorskich do oprogramowania jest uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach innych prac, polegających na tworzeniu nowych modeli biznesowych, które Wnioskodawca opodatkowuje i zamierza opodatkowywać na zasadach ogólnych.

Ad. 5

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus): w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy CIT).

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Jednocześnie stosownie do art. 24d ust. 11 ustawy CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Co więcej, jak wynika z treści Objaśnień, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Przywołane wyżej przepisy ustawy o CIT oraz treść Objaśnień wskazują zatem konkretne kategorie przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Takich jednoznacznych wytycznych brak natomiast w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Z treści Objaśnień wynika jedynie tyle, że obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy podatnik powinien uwzględnić nie tylko koszty które bezpośrednio przyczyniły się do ich powstania, ale także te koszty, które przyczyniły się do powstania przychodów w sposób pośredni.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podatnika uzyskującego zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. stawki podatku 19%), jak i przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, konieczne jest odpowiednie alokowanie kosztów pośrednich (których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z tych przychodów) do każdego z tych źródeł. W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym będzie skorzystanie w tym celu z klucza przychodowego, w ramach którego do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Na gruncie przepisów ustawy CIT klucz przychodowy jest znaną i powszechnie stosowaną metodą alokacji kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Stosownie do treści art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT alokacji według klucza przychodowego należy dokonywać m.in. w przypadku uzyskiwania przez podatników dochodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, czy też przyporządkowania kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy akceptacja zaprezentowanego przez niego stanowiska pozwoliłaby zachować spójność co do stosowanych w obrębie ustawy CIT metod alokacji kosztów.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Objaśnienia wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogu zastosować zasadę wynikającą z treści art 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy przy tym podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach wyjątku od zasady, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej która będzie odzwierciedlać adekwatne powiązanie odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym. Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania klucza przychodowego, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z tworzenia i rozwijania oprogramowania w ramach projektów na rzecz Zleceniodawcy, w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie przychodów przypisanych w danym roku podatkowym.

Ad. 6

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Stosownie natomiast do art. 24d ust. 11 ustawy CIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) Ze względu na fakt, iż dochód (strata) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest rozliczany dopiero w zeznaniu rocznym, koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie musza, być przypisywane miesięcznie do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz można dokonać takiego przyporządkowania po zakończeniu danego roku podatkowego, przed rozliczeniem dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za ten rok podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.