0111-KDIB1-1.4010.437.2022.3.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in. czy:

- kwota zapłaconego „Wynagrodzenia” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym tj. wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), a jeśli tak to czy Wnioskodawca powinien ją ująć jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT, (tj. w okresie, w którym otrzymał od kontrahenta i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę Wynagrodzenia) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1);

- kwota zapłaconych „Kosztów Usterek” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jeśli tak to czy Wnioskodawca powinien ją ująć jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT, (tj. w okresie, w którym otrzymał od kontrahenta i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę Kosztów Usterek) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Uzupełniliście Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 września 2022 r. (data wpływu do tut. Organu 27 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Informacje wstępne

1. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (adres:(…)) jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (Krajowy Rejestr Sądowy): (…), posiada NIP: (…), REGON: (…) (dalej: „Wnioskodawca”);

2. Wnioskodawca, jako dzierżawca, zawarł z kontrahentem jako wydzierżawiającym (dalej: „Wydzierżawiający”) Umowę zobowiązującą i umowę dzierżawy z dnia 2 kwietnia 2012r. (dalej: „Umowa Dzierżawy”). Przedmiot dzierżawy stanowiła powierzchnia użytkowa („Lokal”) w galerii handlowej („Centrum Handlowe”);

3. Następnie Wnioskodawca, jako wynajmujący, zawarł z kontrahentem (dalej: „Spółka”) jako najemcą umowę najmu z dnia 7 stycznia 2014 r. (dalej: „Umowa Najmu”), której przedmiotem był Lokal, w celu prowadzenia przez Spółkę w Lokalu sklepu pod marką E. (dalej: „Sklep”);

4. Wnioskodawca oraz Spółka będą dalej zwane łącznie „Stronami”;

5. W związku z wprowadzeniem stanu epidemii SARS-CoV-2 oraz ograniczeniami w prowadzeniu sklepów, Strony zawarły porozumienie z dnia 25 maja 2020 r. („Porozumienie 1”), w którym podsumowały ówczesny stan faktyczny, opisany szczegółowo w niniejszym punkcie poniżej;

a. Pismem z dnia 15 kwietnia 2020 r. Spółka poinformowała Wnioskodawcę, że wskutek nadzwyczajnej zmiany stosunków, spełnienie świadczeń pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, które ciążą na Spółce na podstawie Umowy Najmu, w wysokości przewidzianej przez Umowę Najmu, grozić będzie Spółce rażącą stratą. W szczególności Spółka wskazała, że:

i. nadzwyczajna zmiana stosunków, wpływająca na obowiązki Spółki jest spowodowana przede wszystkim pandemią wirusa SARS-CoV-2, wywołującego chorobę COVID-19;

ii. nastąpił znaczny spadek obrotów osiąganych przez Sklep, co ostatecznie miało wpływ na ujemny wynik finansowy Sklepu;

iii. Spółka zmuszona jest do redukcji kosztów prowadzonej działalności;

iv. w ocenie Spółki, Lokal posiada wady, ograniczające przydatność Lokalu do użytku zgodnego z Umową Najmu; z chwilą wprowadzenia ograniczenia w handlu, mającego wpływ na działalność Sklepu, Wnioskodawca zaprzestał udostępniać Spółce Lokal, który charakteryzowałby się tym, że możliwe jest w nim prowadzenie niezakłóconego handlu (detalicznego art. spożywczo- przemysłowymi) w prężnie działającym Centrum Handlowym;

v. Spółka zwróciła uwagę na naruszenie przez Wnioskodawcę postanowień Umowy Najmu w zakresie zakazu działalności konkurencyjnej, o którym mowa w postanowieniach art. 16 Umowy Najmu; stosownie do treści ww. postanowień, w Umowie Dzierżawy, właściciel Centrum Handlowego, tj. Wydzierżawiający zobowiązał się, by w Centrum Handlowym nie istniały równocześnie inne placówki handlowe w postaci sklepu spożywczego lub spożywczo-przemysłowego, o powierzchni nie mniejszej niż 200 m2; tymczasem w Centrum Handlowym, funkcjonowały sklepy R., S. oraz P., które z uwagi na asortyment, stanowiły konkurencję dla Spółki; powierzchnia każdego z tych sklepów wynosiła przy tym ponad 200 m2; obecność sklepów konkurencyjnych powodowała negatywne konsekwencje w działalności Sklepu, a oferowanie przez ww. sklepy tych samych produktów powodowało jeszcze niższy poziom przychodów osiąganych przez Spółkę w Sklepie;

vi. mając na uwadze powyższe, a w szczególności okoliczności mające charakter wady, ograniczające przydatność Lokalu do umówionego użytku, Spółka zwróciła się do Wnioskodawcy z żądaniem obniżenia czynszu w wysokości 50 procent za czas trwania wad, tj. od 14 marca 2020 r. do czasu ich usunięcia i przywrócenia funkcjonowania Centrum Handlowego w sposób niezakłócony, wolny od jakichkolwiek restrykcji i ograniczeń;

vii. Spółka wskazała, że w razie niespełnienia żądań przez Wnioskodawcę, Spółka wystąpi przeciwko Wnioskodawcy na drogę postępowania sądowego (arbitrażowego), na podstawie art. 3571 lub o zapłatę odszkodowania;

b. Pismem z dnia 25 maja 2020 r. Spółka poinformowała Wnioskodawcę, że nie doszło do poprawy sytuacji Spółki, w zakresie osiąganego w Sklepie obrotu oraz podtrzymała żądania względem Wnioskodawcy;

c. Wobec powyższej sytuacji Spółka nie była zainteresowana dalszym prowadzeniem Sklepu z uwagi na generowane straty; dalsze prowadzenie Sklepu i ponoszenie kosztów z tym związanych, w tym wszelkich kosztów stanowiących należności Wnioskodawcy z tytułu Umowy Najmu, prowadziłoby w ocenie Spółki, do powiększenia strat Spółki;

d. Wnioskodawca wskazał, że nie może zaakceptować żądania Spółki do obniżenia czynszu w wysokości 50 procent za czas trwania wad, tj. od 14 marca 2020 r. do czasu ich usunięcia i przywrócenia funkcjonowania Centrum Handlowego w sposób niezakłócony, wolny od jakichkolwiek restrykcji i ograniczeń, ponieważ spowoduje to rażące straty po stronie Wnioskodawcy;

e. W sytuacji rynkowej, aktualnej na dzień zawarcia Porozumienia 1, na którą negatywny wpływ miała epidemia COVID-19, znalezienie przez Wnioskodawcę kolejnego najemcy, który mógłby zastąpić Spółkę, było bardzo utrudnione;

f. Spółka oświadczyła Wnioskodawcy, że zamierza zaprzestać działalności Sklepu;

g. Zarówno Umowa Dzierżawy, jak i Umowa Najmu zobowiązywały do prowadzenia w Lokalu sklepu wielkopowierzchniowego zgodnego ze standardami odpowiadającymi standardom sklepów występujących pod znakiem E.;

h. Z treści Umowy Dzierżawy wynikało, że w przypadku naruszenia zobowiązania do prowadzenia w Lokalu sklepu wielkopowierzchniowego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty kary umownej wynoszącej 1/30 kwoty czynszu, jaki jest należny za używanie przedmiotu dzierżawy według Umowy Dzierżawy, za każdy dzień naruszenia po tym 30-dniowym terminie;

6. W związku z przywołanym powyżej całokształtem okoliczności, w związku z tym, że Spółka zainteresowana była rozwiązaniem Umowy Najmu, Wnioskodawca gotowy był zgodzić się na rozwiązanie Umowy Najmu, o ile Wydzierżawiający wyrazi zgodę na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Strony zawarły Porozumienie 1, w którym ustaliły, że Wnioskodawca złoży Wydzierżawiającemu oświadczenie o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy, w związku ze spełnieniem przesłanki uprawniającej do rozwiązania Umowy Dzierżawy tj. naruszeniem przez Wydzierżawiającego zakazu działalności konkurencyjnej (szczegóły w kolejnym punkcie). Ponadto Strony ustaliły zasady postępowania na wypadek, gdyby oświadczenie o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy zostało uznane za bezskuteczne;

7. Wnioskodawca złożył Wydzierżawiającemu oświadczenie z dnia 11 września 2020 r. o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy ze skutkiem na dzień 30 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał w ww. oświadczeniu, że podstawą rozwiązania Umowy Dzierżawy jest naruszenie postanowień Umowy w zakresie zakazu działalności konkurencyjnej. W Umowie Dzierżawy, strony postanowiły, że w Centrum Handlowym nie będą istniały równocześnie inne (niż lokal Wnioskodawcy lub jego najemcy) placówki w postaci sklepu spożywczego lub spożywczo-przemysłowego, o powierzchni równej lub większej niż 200 m2. W związku z tym, Wydzierżawiający zobowiązał się, że na terenie Centrum Handlowego nie wynajmie lub nie wydzierżawi pomieszczeń podmiotom, które zamierzają prowadzić w Centrum Handlowym sklep spożywczy lub spożywczo-przemysłowy, o powierzchni równej lub większej niż 200 m2 lub ewentualnie uzyska uprzednią, pisemną zgodę Wnioskodawcy na taki najem lub dzierżawę. Tymczasem, w Centrum Handlowym, w lokalach o powierzchni co najmniej 200 m2 działały inne sklepy spożywczo-przemysłowe, tj. R., S. oraz P. Wskazane sklepy stanowiły konkurencję dla Wnioskodawcy, których obecność wpływała negatywnie na poziom osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Pismem z dnia 29 maja 2020 r., Wnioskodawca wezwał Wydzierżawiającego do usunięcia naruszeń ustanowionego w Umowie Dzierżawy ww. zakazu działalności konkurencyjnej, tj. do zaprzestania wynajmowania lub wydzierżawiania pomieszczeń Centrum Handlowego innym podmiotom, które prowadzą w Centrum Handlowym sklep spożywczy lub spożywczo-przemysłowy, wyznaczając w tym celu, zgodnie z Umową Dzierżawy, termin 60 dni. Wnioskodawca wskazał również, że brak usunięcia naruszeń w tym terminie będzie skutkował wypowiedzeniem Umowy. Wydzierżawiający, mimo upływu ww. terminu, nie wykonał swego obowiązku. Pomimo wezwania, w Centrum Handlowym w dalszym ciągu funkcjonowały ww. sklepy konkurencyjne. W związku z tym, Wnioskodawca wskazał Wydzierżawiającemu, że jest uprawniony do rozwiązania Umowy Dzierżawy, stosownie do postanowień Umowy;

8. Wnioskodawca złożył Wydzierżawiającemu oświadczenie z dnia 11 września 2020 r. o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy. W wyniku złożenia ww. oświadczenia, doszło do sporu pomiędzy Wnioskodawcą oraz Wydzierżawiającym, ponieważ Wydzierżawiający kwestionował skuteczność oświadczenia (Wydzierżawiający kwestionował wystąpienie przesłanki naruszenia działalności konkurencyjnej). Ostatecznie spór stał się przedmiotem postępowania przed Sądem Arbitrażowym;

9. Zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2021 r., wydanym w sprawach pod sygn. akt SA (…) (dalej: „Wyrok”), Wnioskodawcę oraz Wydzierżawiającego łączyła Umowa Dzierżawy, tj. oświadczenie Wnioskodawcy o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy zostało uznane przez Sąd Arbitrażowy za bezskuteczne. Ponadto, Sąd Arbitrażowy zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Wydzierżawiającego kwotę, której domagał się Wydzierżawiający tytułem czynszu, opłat eksploatacyjnych, kosztów wspólnych oraz kary umownej za nieprowadzenie Sklepu, wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie;

10. Wnioskodawca oraz Spółka zawarły porozumienie z dnia 5 stycznia 2022 r. („Porozumienie 2”);

11. Mając na uwadze Wyrok, w Porozumieniu 2, Strony potwierdziły, że (i) w związku z wydaniem Wyroku, Umowa Najmu obowiązuje oraz Spółka posiada w stosunku do Wnioskodawcy dług z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat należnych na podstawie Umowy Najmu, (ii) w związku z zakończeniem prowadzenia działalności w Lokalu, Spółka zainteresowana jest rozwiązaniem Umowy Najmu oraz dokonaniem ostatecznego rozliczenia należności z tytułu Umowy Najmu oraz (iii) Wnioskodawca jest gotowy wyrazić zgodę na rozwiązanie Umowy Najmu, o ile Wydzierżawiający wyrazi zgodę na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy;

12. Na podstawie Porozumienia 2, Wnioskodawca zobowiązał się przeprowadzić z Wydzierżawiającym negocjacje, których celem było zawarcie porozumienia, na podstawie którego Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający rozwiążą Umowę Dzierżawy oraz ustalą wysokość zobowiązań pieniężnych Wnioskodawcy względem Wydzierżawiającego, przy czym Wnioskodawca miał dążyć do tego, aby Umowa Dzierżawy została rozwiązana w możliwie najkrótszym terminie, a wynagrodzenie z tytułu rozwiązania Umowy Dzierżawy zostało ustalone w możliwie najmniejszej kwocie;

13. Na podstawie Porozumienia 2, Strony potwierdziły, że w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę porozumienia z Wydzierżawiającym o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy, Umowa Najmu zostanie rozwiązana przez Wnioskodawcę oraz Spółkę, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty Wnioskodawcy czynszu i opłat eksploatacyjnych ani jakichkolwiek innych kwot na podstawie Umowy Najmu za okres po dniu rozwiązania Umowy Najmu;

14. Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający w dniu 3 lutego 2022 r. zawarły „Porozumienie o rozwiązaniu umowy zobowiązującej i umowy dzierżawy z dnia 2 kwietnia 2012 r.” („Porozumienie z Wydzierżawiającym”), na podstawie którego Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający rozwiązały Umowę Dzierżawy za porozumieniem z dniem 3 lutego 2022 r., przy czym Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający ustali, że Wnioskodawca był zobowiązany do wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy Dzierżawy, w szczególności do dokonywania płatności czynszu i innych należności wyłącznie za okres do dnia 31 stycznia 2022 r.;

15. Na podstawie Porozumienia z Wydzierżawiającym, Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Wydzierżawiającemu tzw. „Kwoty Rozliczenia”, obejmującej m.in. „Wynagrodzenie” oraz „Koszty Usterek” (patrz lit. B i C poniżej); Wydzierżawiający oświadczył, że „Kwota Rozliczenia” wyczerpuje wszystkie roszczenia Wydzierżawiającego wobec Wnioskodawcy, wynikające z Umowy Dzierżawy lub pozostające w związku z Umową Dzierżawy, niezależnie od podstawy prawnej i faktycznej takich roszczeń. W związku z powyższym Wydzierżawiający zrzekł się wobec Wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z Umowy Dzierżawy lub pozostających w związku z Umową Dzierżawy, niezależnie od podstawy prawnej i faktycznej takich roszczeń, z wyłączeniem roszczenia o zapłatę Kwoty Rozliczenia oraz ewentualnych odsetek za opóźnienie w zapłacie Kwoty Rozliczenia za okres począwszy od dnia 12 lutego 2022 r. oraz zobowiązał się, że nie będzie dochodził od Wnioskodawcy takich roszczeń, w tym na drodze sądowej;

16. Wnioskodawca oraz Spółka zawarły porozumienie z dnia 10 lutego 2022 r. („Porozumienie 3”);

17. Na podstawie Porozumienia 3, Umowa Najmu została rozwiązana z dniem 10 lutego 2022 r., przy czym Strony ustaliły, że Spółka była zobowiązana do wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy Najmu, w szczególności do dokonywania płatności czynszu i innych należności wyłącznie za okres do dnia 31 stycznia 2022 r.

B. Ustalenia dotyczące „Wynagrodzenia” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym

18. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia 2, Strony ustaliły, że w przypadku, jeżeli warunkiem zawarcia przez Wydzierżawiającego porozumienia o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy będzie zobowiązanie się Wnioskodawcy do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Spółka zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia w wysokości równej ww. wynagrodzeniu Wydzierżawiającego, określonemu w porozumieniu o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy (netto), powiększonego o podatek VAT (podatek od towarów i usług), jednak wyłącznie w przypadku, gdy kwota ww. wynagrodzenia (netto) będzie niższa niż łączna kwota czynszu i opłat eksploatacyjnych za okres pozostały do końca trwania Umowy Najmu, która zostałaby naliczona na postawie Umowy Najmu;

19. Zgodnie z ustaleniami z Porozumienia z Wydzierżawiającym, Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający postanowiły, że Dzierżawca zapłaci Wydzierżawiającemu wynagrodzenie w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy Dzierżawy („Wynagrodzenie”);

20. Wydzierżawiający wystawił Wnioskodawcy fakturę VAT z tytułu Wynagrodzenia. Wnioskodawca zaksięgował oraz zapłacił ww. fakturę;

21. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia 3, w wykonaniu § 2 ust. 2.2. Porozumienia 2, Strony ustaliły, że Spółka zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie Umowy Najmu w wysokości równej Wynagrodzeniu. W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawił Spółce fakturę VAT z tytułu wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Najmu. Należy podkreślić, że zgodnie z warunkami Porozumienia 2, kwota ww. wynagrodzenia (netto) ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (odpowiadająca kwocie Wynagrodzenia zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Wydzierżawiającego) była niższa niż łączna kwota czynszu i opłat eksploatacyjnych za okres pozostały do końca trwania Umowy Najmu, która zostałaby naliczona na postawie Umowy Najmu (różnica wynosiła ponad 400 tys. złotych - tym samym taką kwotę Spółka „zaoszczędziła”);

C. Ustalenia dotyczące „Kosztów Usterek” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym

22. Zgodnie z postanowieniami § 2 ust. 2.4. Porozumienia 2, Strony ustaliły, że w przypadku zawarcia przez Wnioskodawcę i Wydzierżawiającego porozumienia o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy oraz zawarcia przez Wnioskodawcę i Spółkę porozumienia o rozwiązaniu Umowy Najmu:

(i) Spółka przywróci Lokal do stanu zgodnego z Umową Najmu (a tym samym do stanu zgodnego z Umową Dzierżawy) lub

(ii) Spółka zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonanie przez Wnioskodawcę prac w celu przywrócenia Lokalu do stanu zgodnego z Umową Najmu (a tym samym do stanu zgodnego z Umową Dzierżawy) lub

(iii) jeżeli Wnioskodawca uzgodni z Wydzierżawiającym, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał prac, o których mowa powyżej, natomiast Wydzierżawiający wykona te prace, a Wnioskodawca zobowiąże się do zapłaty Wydzierżawiającemu wynagrodzenia za wykonanie tych prac - wówczas Spółka zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie równe wynagrodzeniu należnemu Wydzierżawiającemu od Wnioskodawcy. Strony ustaliły, że zapłata wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, nastąpi w terminie oraz na rachunek bankowy wskazany na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę;

23. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia z Wydzierżawiającym, Wnioskodawca był zobowiązany w związku z postanowieniami Umowy Dzierżawy do wykonania następujących prac:

a. Demontaż reklam,

b. Odstawienie kontenera na odpady ze strefy dostaw i jego utylizacja,

c. Wymiana drzwi ppoż. oddzielających Przedmiot Dzierżawy od strefy dostaw,

d. Koszt wykonania obowiązkowych przeglądów instalacji, w tym SAP, DSO, central wentylacyjnych.

Wnioskodawca i Wydzierżawiający postanowili, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał prac, o których mowa powyżej, natomiast Wydzierżawiający wykona te prace, a Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Wydzierżawiającemu określonego wynagrodzenia za wykonanie powyższych prac („Koszty Usterek”);

24. Wydzierżawiający wystawił fakturę VAT z tytułu Kosztów Usterek. Wnioskodawca zaksięgował oraz zapłacił ww. fakturę;

25. Zgodnie z Porozumieniem 3, w wykonaniu § 2 ust. 2.4. Porozumienia 2, Spółka i Wnioskodawca ustali, że Spółka nie będzie przywracała Lokalu do stanu zgodnego z Umową Najmu, lecz zapłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wykonania prac wskazanych powyżej (równe kwocie Kosztów Usterek), w terminie i na rachunek bankowy wskazanych na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę. Następnie Wnioskodawca wystawił odpowiednią fakturę VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 22 września 2022 r., wskazali Państwo, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej, przedsiębiorcy są niejednokrotnie postawieni w sytuacji, kiedy muszą podjąć pewne kroki, by na różne sposoby zabezpieczyć swoje interesy gospodarcze. Działania te nie zawsze koncentrują się wyłącznie na zwiększeniu przychodów lub rentowności (np. na skutek optymalizacji kosztów), lecz czasem przybierają formę działań zmierzających do minimalizacji ponoszonych strat. W efekcie, w określonych sytuacjach, na skutek przeprowadzonego rachunku zysków i strat, przedsiębiorcy podejmują racjonalną ekonomicznie decyzję o poniesieniu nadzwyczajnych wydatków w celu uniknięcia długookresowych wyższych kosztów określonego przedsięwzięcia ocenianego jako trwale nieefektywne i/lub nierentowne. W ten sposób w działalności handlowej często ma miejsce podejmowanie decyzji np. o przeniesieniu działalności do innej lokalizacji, czy też likwidacji nierentownych punktów sprzedaży. Zdarza się, iż w takich przypadkach przedsiębiorcy ponoszą znaczne koszty na rzecz podmiotu wynajmującego/wydzierżawiającego - np. w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu czy dzierżawy nieruchomości (budynku, lokalu). Przy tym koszty takie są i tak w przeważającej ilości przypadków znacząco niższe od kosztów jakie byłyby ponoszone z tytułu kontynuacji często wieloletnich umów najmu, kosztów utrzymywania pracowników etc. (co jest też główną motywacją z rezygnacji z kontynuacji tego typu umów). W konsekwencji, jest to działanie zapobiegające ponoszeniu zbędnych i nadmiernych strat, a jako takie, działanie jednoznacznie zmierzające do zabezpieczenia źródła przychodów.

Racjonalność i akceptacja dla tego rodzaju podejścia biznesowego, również w kontekście podatkowym, znajduje potwierdzenie m.in. w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych (przytoczonej szeroko we wniosku). Jak wynika z tego orzecznictwa istotne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście ważne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

W istotnej dla analizowanej tematyki uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Tego rodzaju sytuacja, jak opisana powyżej, miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca zdecydował się na poniesienie wydatków w postaci Wynagrodzenia oraz Kosztów Usterek, w celu zakończenia nierentownej i nieperspektywicznej Umowy Dzierżawy. Umowa ta stała się nierentowna z uwagi na negatywne okoliczności w zakresie prowadzenia działalności handlowej w centrach handlowych: (a) obiektywne i niezależne od Wnioskodawcy i Sklepu (najemcy), a także (b) niezawinione przez te podmioty - tj. narzucone ograniczenia w związku z restrykcjami pandemicznymi COVID. Okoliczności te sprawiły trwałą długookresową utratę rentowności najemcy Wnioskodawcy (Sklepu), która zagrażała dalszemu funkcjonowaniu Sklepu i realizacji jego zobowiązań względem Wnioskodawcy. To z kolei, pośrednio zagrażało osiąganiu przez Wnioskodawcę przychodów z czynszu od Sklepu przy jednoczesnej stałej konieczności ponoszenia znaczących kosztów w celu realizacji własnych zobowiązań Wnioskodawcy jako dzierżawcy - względem Wydzierżawiającego. Jednocześnie z uwagi na: (i) ww. określone obiektywne okoliczności ekonomiczne (restrykcje COVID) oraz (ii) sytuację na lokalnym rynku - znalezienie innego „zastępczego” najemcy, który zdecydowałby się na zawarcie z Wnioskodawcą umowy najmu na analogicznych warunkach jak Sklep, albo chociaż na warunkach gwarantujących Wnioskodawcy jakąkolwiek rentowność, było praktycznie niemożliwe. Tym samym stan, w którym Umowa Dzierżawy byłaby kontynuowana przez Wnioskodawcę na dotychczasowych warunkach, generowałby po stronie Wnioskodawcy straty, związane: z jednej strony (a) z prawdopodobną niewypłacalnością najemcy (Sklepu) i realną utratą wpływów z czynszu i brakiem rekompensowania innych kosztów funkcjonowania wynajmowanej powierzchni, a z drugiej (b) równoległą koniecznością stałego ponoszenia czynszu dzierżawnego na rzecz Wydzierżawiającego na dotychczasowych warunkach.

Należy podkreślić, że zgodnie ze wskazanymi we wniosku warunkami Porozumienia 2, kwota wynagrodzenia (netto) ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (odpowiadająca kwocie Wynagrodzenia zapłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Wydzierżawiającego) była niższa niż łączna kwota czynszu i opłat eksploatacyjnych za okres pozostały do końca trwania Umowy Najmu, która zostałaby naliczona na postawie Umowy Najmu. Analogiczna ekonomiczna oszczędność dotyczyła relacji Wnioskodawcy z Wydzierżawiającym - tj. kwota Wynagrodzenia oraz Kosztów Usterek wynegocjowanych z Wydzierżawiającym była z punktu widzenia Wnioskodawcy znacząco niższa od pozostałych do zapłaty czynszów dzierżawnych z nieperspektywicznej Umowy Dzierżawy. W konsekwencji, poniesienie wydatków z tytułu kosztów Wynagrodzenia oraz Kosztów Usterek (tj. ww. wydatków poniesionych na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy) w znacznie niższej wartości niż łączna kwota czynszu dzierżawnego i opłat eksploatacyjnych, które byłyby należne od Wnioskodawcy do czasu wygaśnięcia Umowy Dzierżawy w podstawowym terminie (prawdopodobnie niekompensowalnych dla Wnioskodawcy przez mocno wątpliwe wpływy z czynszu od Sklepu w tym okresie z uwagi na trudną sytuację Sklepu), było zasadne i racjonalne ekonomicznie z perspektywy Wnioskodawcy (dzierżawcy). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanych powyżej wytycznych płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych wydatki Wnioskodawcy z tytułu kosztów Wynagrodzenia oraz Kosztów Usterek zapłaconych na rzecz Wydzierżawiającego można uznać za wydatki zmierzające do „zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów”, stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto niezależnie od powyższych rozważań, jak wskazano w punkcie 21 opisu stanu faktycznego Wniosku, można również wskazać na pewien związek wypłaconych przez Wnioskodawcę kwot Wynagrodzenia oraz Kosztów Usterek na rzecz Wydzierżawiającego z konkretnym przychodem osiągniętym przez Wnioskodawcę od Spółki. W analizowanej sprawie w związku z ww. płatnościami Wnioskodawcy i wcześniejszym rozwiązaniem Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca dokonał równocześnie wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu, a w efekcie Spółka zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie tego tytułu w wysokości równej Wynagrodzeniu (Wnioskodawca wystawił Spółce fakturę VAT z tytułu wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Najmu). Rozwiązanie umowy z Wydzierżawiającym przez Wnioskodawcę było warunkiem rozwiązania Umowy Najmu i otrzymania ww. świadczenia (przychodu) od Sklepu. Także w tym kontekście możliwe jest wykazanie związku pomiędzy wydatkami Wnioskodawcy z tytułu Wynagrodzenia oraz Kosztów Usterek na rzecz Wydzierżawiającego z „osiąganiem przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Wynagrodzenie oraz Koszty Usterek nie były związane w istocie ze spłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad Lokalu będącego przedmiotem dzierżawy lub zwłoki w usunięciu tych wad.

W odniesieniu do Wynagrodzenia, stanowiło ono wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy.

Jak wskazano we wniosku:

1. zgodnie z Wyrokiem, złożenie oświadczenia z dnia 11 września 2020 r. o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy, nie było skuteczne i Umowa Dzierżawy nadal obowiązywała Wnioskodawcę oraz Wydzierżawiającego;

2. skoro Sąd Arbitrażowy uznał, że przesłanka uprawniająca Wnioskodawcę do rozwiązania Umowy (naruszenie zakazu konkurencji) Dzierżawy nie wystąpiła, Wnioskodawca nie był uprawniony do jednostronnego rozwiązania Umowy Dzierżawy (nie występowały inne przesłanki do rozwiązania Umowy Dzierżawy);

3. skoro Umowa Dzierżawy obowiązywała i Wnioskodawca nie mógł jednostronnie jej rozwiązać, Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty wszelkich należności z tytułu Umowy Dzierżawy, w szczególności z tytułu czynszu;

4. Zgodnie z Porozumieniem z Wydzierżawiającym, Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający postanowili, że Dzierżawca zapłaci Wydzierżawiającemu wynagrodzenie w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy Dzierżawy („Wynagrodzenie”);

5. Ponadto zapłata Wynagrodzenia w wyniku zawarcia Porozumienia z Wydzierżawiającym spowodowała, że Wnioskodawca nie musiał płacić dodatkowych kar umownych za nieprowadzenie Sklepu za okres do końca trwania Umowy Dzierżawy (w przypadku gdyby nie była rozwiązana na podstawie Porozumienia z Wydzierżawiającym), jak również nie uniknęła potencjalnych kosztów sądowych i egzekucyjnych (w przypadku gdyby powstał kolejny spór Wnioskodawcy z Wydzierżawiającym w związku z brakiem zapłaty kar umownych oraz innych należności z tytułu Umowy Dzierżawy).

Zapłata Wynagrodzenia przez Wnioskodawcę stanowiła w sensie prawnym i faktycznym uregulowanie zobowiązania kontraktowego względem Wydzierżawiającego wynikającego z Umowy Dzierżawy, której warunki zostały zmienione na drodze porozumienia Wnioskodawcy z Wydzierżawiającym. Zgodnie z ustaleniami stron doszło bowiem do umownego „zastąpienia” przyszłych nierozliczonych zobowiązań, które Wnioskodawca byłby zobowiązany zapłacić z tytułu Umowy Dzierżawy do końca okresu jej obowiązywania (gdyby nie zawarto Porozumienia z Wydzierżawiającym), w szczególności z tytułu czynszu, na nowe zobowiązanie w tym zakresie - tj. Wynagrodzenie. Co więcej, jak wskazano powyżej, zapłata Wynagrodzenia spowodowała, że Wnioskodawca nie musiał płacić Wydzierżawiającemu dodatkowych kar umownych za nieprowadzenie Sklepu za okres do końca trwania Umowy Dzierżawy.

Podejście o braku odszkodowawczego charakteru płatności z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy (analogicznych do analizowanego Wynagrodzenia), m.in. z uwagi na brak wystąpienia elementu szkody, potwierdza m.in. praktyka sądów administracyjnych w zakresie tej tematyki. Przykładowo w wyroku NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12, sąd wskazał m.in., że: „(`(...)`) sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie „w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy” także szkody tej nie określa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać - w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Trudno w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana - dokonana za zgodą obu stron - miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania. (`(...)`) słusznie organ wskazał, że (`(...)`) kiedy to dochodzi do porozumienia stron co do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i wypłaty uzgodnionej przez strony kwoty pieniężnej, nie wykazano, że wypłata ta stanowi odszkodowanie (…)”.

W odniesieniu do Kosztów Usterek, zgodnie z postanowieniami Porozumienia z Wydzierżawiającym, Wnioskodawca był zobowiązany w związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy do wykonania następujących prac:

a. Demontaż reklam,

b. Odstawienie kontenera na odpady ze strefy dostaw i jego utylizacja,

c. Wymiana drzwi ppoż. oddzielających Przedmiot Dzierżawy od strefy dostaw,

d. Koszt wykonania obowiązkowych przeglądów instalacji, w tym SAP, DSO, central wentylacyjnych.

Wnioskodawca i Wydzierżawiający postanowili, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał prac, o których mowa powyżej, natomiast Wydzierżawiający wykona te prace, a Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Wydzierżawiającemu określonego wynagrodzenia za wykonanie powyższych prac (w celu pokrycia kosztów, jakie poniesie Wydzierżawiający tytułem wykonania powyższych prac). Zatem Koszty Usterek to wynagrodzenie, które Wnioskodawca zapłacił Wydzierżawiającemu za wykonanie usług wskazanych w pkt a-d powyżej. Wynagrodzenie to nie ma charakteru odszkodowawczego, a tym bardziej charakteru kary umownej. Wykonanie tych prac, zgodnie ze standardem rynkowym leżałoby po stronie dzierżawcy w związku z zakończeniem dzierżawy (przywróceniem przedmiotu dzierżawy do stanu zdatnego do zwrotu przedmiotu dzierżawy), jednak w niniejszym przypadku, Wnioskodawca i Wydzierżawiający zastosowali alternatywne rozwiązanie i postanowili, że prace te wykona we własnym zakresie Wydzierżawiający, za wynagrodzeniem (Koszty Usterek).

Pytania

1. Czy kwota zapłaconego „Wynagrodzenia” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym tj. wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jeśli tak to czy Wnioskodawca powinien ją ująć jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT, (tj. w okresie, w którym otrzymał od kontrahenta i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę Wynagrodzenia)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy kwota zapłaconych „Kosztów Usterek” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jeśli tak to czy Wnioskodawca powinien ją ująć jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT, (tj. w okresie, w którym otrzymał od kontrahenta i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę Kosztów Usterek)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota zapłaconego „Wynagrodzenia” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym tj. wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca powinien ją ująć jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT (tj. w okresie, w którym otrzymał od Wydzierżawiającego i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę Wynagrodzenia).

W świetle utrwalonej i aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczo kwota wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, jaką spółka zapłaci wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, może stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu (stanowisko to, można odnieść odpowiednio do umów dzierżawy).

Powyższe stanowisko zostało przedstawione m.in. w:

1. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20;

2. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3813/18;

3. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1074/18;

4. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 187/18;

5. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 188/18;

6. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2442/17;

7. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17;

8. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3585/15.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2230/20 stwierdzono, że „jeśli rozwiązanie umowy najmu i zapłata wynagrodzenia z tego tytułu tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a poniesiony na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia wydatek ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów”.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie jest istotne, jak świadczenie zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp. Ważne jest, by z obiektywnego porównania wartości tego dodatkowego wynagrodzenia z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. W istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, dokonania swoistego „ważenia”, co w konkretnym przypadku jest dla podatnika - przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. umowy najmu) czy też rozwiązanie umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3813/18 postawiono następujące tezy:

„1. Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Wydatki z tytułu kary umownej związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą zatem zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu”.

Prawo do zaliczenia tego typu wydatku do kosztu uzyskania przychodu znajduje również potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.257.2021.3.ŚS, w którym organ stwierdził m.in., że „(`(...)`) wydatek z tytułu zapłaconego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu spełnia ogólną przesłankę, wynikającą z dyspozycji art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1, tym samym może być uznany za koszt uzyskania przychodów Spółki”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2020 r., Znak: 1061-IPTPB1.4511.724.2016.10.20-S.AP, w której organ wskazał, że "(`(...)`) wynagrodzenie dla Wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w zaistniałym stanie faktycznym, zawarcie przez Wnioskodawcę Porozumienia z Wydzierżawiającym i zapłata Wynagrodzenia było korzystniejsze niż kontynuowanie Umowy Dzierżawy. W szczególności należy zwrócić uwagę, że:

1. zgodnie z Wyrokiem, złożenie oświadczenia z dnia 11 września 2020 r. o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy, nie było skuteczne i Umowa Dzierżawy nadal obowiązywała Wnioskodawcę oraz Wydzierżawiającego;

2. skoro Sąd Arbitrażowy uznał, że przesłanka uprawniająca Wnioskodawcę do rozwiązania Umowy (naruszenie zakazu konkurencji) Dzierżawy nie wystąpiła, Wnioskodawca nie był uprawniony do jednostronnego rozwiązania Umowy Dzierżawy (nie występowały inne przesłanki do rozwiązania Umowy Dzierżawy);

3. skoro Umowa Dzierżawy obowiązywała i Wnioskodawca nie mógł jednostronnie jej rozwiązać, Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty wszelkich należności z tytułu Umowy Dzierżawy, w szczególności z tytułu czynszu;

4. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w Sklepie;

5. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży detalicznej, dlatego Sklep był dla Wnioskodawcy zbędny z punktu widzenia prowadzenia sprzedaży (a faktycznie pozostawał ekonomicznym obciążeniem z uwagi na generowane koszty związane z kontynuowaniem dzierżawy bez równoczesnego uzyskiwania równoważących te koszty przychodów z najmu Sklepu). Działalność Wnioskodawcy polega na podnajmie/poddzierżawie lokali, w których sprzedaż prowadzą odrębne podmioty pod marką E.;

6. W okresie stanu epidemii COVID-19, znalezienie nowego najemcy (podnajemcy) zamiast Spółki na warunkach rynkowych zbliżonych do Umowy Najmu (czy nawet na warunkach gwarantujących jakąkolwiek rentowność dla Wnioskodawcy) było praktycznie niemożliwe, zatem kontynuowanie Umowy Dzierżawy oznaczałoby dla Wnioskodawcy ponoszenie strat - koszty ponoszone z tytułu Umowy Dzierżawy nie byłyby równoważone satysfakcjonującymi przychodami z podnajmu lub Wnioskodawca w ogóle nie osiągałby przychodów w przypadku braku znalezienia nowego najemcy lub braku płatności przez Spółkę należności z tytułu Umowy Najmu;

7. Ponadto zapłata Wynagrodzenia w wyniku zawarcia Porozumienia z Wydzierżawiającym, spowodowała, że Wnioskodawca nie musiał płacić dodatkowych kar umownych za nieprowadzenie Sklepu za okres do końca trwania Umowy Dzierżawy (w przypadku gdyby nie była rozwiązana na podstawie Porozumienia z Wydzierżawiającym), jak również nie uniknęła potencjalnych kosztów sądowych i egzekucyjnych (w przypadku gdyby powstał kolejny spór Wnioskodawcy z Wydzierżawiającym w związku z brakiem zapłaty kar umownych oraz innych należności z tytułu Umowy Dzierżawy);

8. Zgodnie z Porozumieniem 2, Wnioskodawca oraz Spółka ustaliły, że w przypadku, jeżeli warunkiem zawarcia przez Wydzierżawiającego porozumienia o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy będzie zobowiązanie się Wnioskodawcy do zapłaty na rzecz Wydzierżawiającego wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Spółka zobowiązuje się do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia w wysokości równej ww. wynagrodzeniu Wydzierżawiającego, określonemu w porozumieniu o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy (netto), powiększonego o podatek VAT - zatem koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na „Wynagrodzenie”, został następnie z ekonomicznego punktu widzenia zwrócony Wnioskodawcy przez Spółkę.

Wnioskodawca osiągnął korzyść w postaci rozwiązania Umowy Dzierżawy, a koszt w postaci „Wynagrodzenia” został następnie faktycznie poniesiony ekonomicznie przez Spółkę.

Z powyższych okoliczności wynika, że rozwiązanie Umowy Dzierżawy, powiązane z obowiązkiem wypłaty Wydzierżawiającemu Wynagrodzenia, było racjonalnym działaniem ze strony Wnioskodawcy jako że było to rozwiązanie korzystniejsze ze względów ekonomicznych niż kontynuowanie Umowy Dzierżawy (co Wnioskodawca wykazał powyżej). W konsekwencji kwota zapłaconego „Wynagrodzenia”, jako pozostająca w związku z zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju wydatki jak Wynagrodzenie powinny zostać uznane za koszty o charakterze innym niż bezpośrednie (tzw. koszty pośrednie). Tym samym powinny one zostać rozliczone jak koszt podatkowy w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust 4e ustawy o CIT). Takie podejście znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2019.1.NL.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zapłaconych „Kosztów Usterek” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a Wnioskodawca powinien ją ująć jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT (tj. w okresie, w którym otrzymał od kontrahenta i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę Kosztów Usterek).

Koszty Usterek stanowią koszty uzyskania przychodów, poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty Usterek stanowią w istocie koszty doprowadzenia przedmiotu dzierżawy do stanu zgodnego ze stanem, w jakim dzierżawca (Wnioskodawca) powinien zwrócić przedmiot najmu Wydzierżawiającemu zgodnie z Umową Dzierżawy. Ponadto, Wydzierżawiający zgodził się rozwiązać Umowę Dzierżawy, zgodnie z Porozumieniem z Wydzierżawiającym, przy założeniu, że Wnioskodawca zobowiąże się do wykonania prac, wskazanych w Porozumieniu z Wydzierżawiającym, przy czym Wnioskodawca i Wydzierżawiający postanowili, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał tych prac, natomiast Wydzierżawiający wykona te prace, a Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Wydzierżawiającemu Kosztów Usterek. Jak wskazano powyżej, rozwiązanie Umowy Dzierżawy było korzystniejsze dla Wnioskodawcy ze względów ekonomicznych, niż kontynuowanie Umowy Dzierżawy. Zatem poniesienie przez Wnioskodawcę Kosztów Usterek było nie tylko konsekwencją wykonania zobowiązania do doprowadzenia przedmiotu dzierżawy do stanu zdatnego do jego przekazania w związku z wygaśnięciem Umowy Dzierżawy, lecz przyczyniło się również do ograniczenia strat Wnioskodawcy, które poniósłby wskutek kontynuowania Umowy Dzierżawy.

Wnioskodawca ponadto zauważa, iż zaprezentowane powyżej stanowisko w zakresie możliwości uznania wydatków na przywrócenie najmowanych powierzchni do stanu pierwotnego jako kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Taki pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.575.2021.2.PC, wydanej w bardzo zbliżonym stanie faktycznym.

Podobne stanowisko zawarto również m.in. w interpretacjach:

a) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 marca 2013 r., Znak: ILPB3/423-1154/09/13-S/DS; oraz

b) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-512/13/AK, w której organ podatkowy zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym koszty przywrócenia stanu technicznego lokali, przed zwrotem ich właścicielom stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 22 września 2022 r. wskazali Państwo, że Wnioskodawca podtrzymuje w całości własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisu sprawy przedstawione we wniosku.

Uzupełniająco, Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że wydatki na Wynagrodzenie oraz Koszty Usterek nie stanowią kar umownych i odszkodowań lecz, jak wyjaśniono powyżej, wynagrodzenie za usługi, którego wysokość została ustalona przez strony, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, jednak na zasadzie swobody kontraktowej.

Jak wskazano we Wniosku i przedmiotowym piśmie, w orzecznictwie podkreśla się, że nie jest istotne, jak świadczenie zostanie określone (np. wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp.). Ważne jest, by z obiektywnego porównania wartości tego dodatkowego wynagrodzenia z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. Zatem nawet, gdyby w Wynagrodzeniu doszukiwać się świadczenia o charakterze odszkodowania (kary umownej), co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca (i co wyjaśniono w komentarzach powyżej), to nie byłoby to w żadnym wypadku odszkodowanie (kara umowna), w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionych wydatków w postaci:

- Wynagrodzenia w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy Dzierżawy oraz

- Kosztów Usterek (Demontaż reklam, Odstawienie kontenera na odpady ze strefy dostaw i jego utylizacja, Wymiana drzwi ppoż. oddzielających Przedmiot Dzierżawy od strefy dostaw, Koszt wykonania obowiązkowych przeglądów instalacji, w tym SAP, DSO, central wentylacyjnych)

ich wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia czy powstaniu tych kosztów towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów;

- wad wykonanych robót;

- wad wykonanych usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

- zwłoki w usunięciu wad towarów;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Podsumowując, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł Umowę Dzierżawy Lokalu. Następnie Wnioskodawca jako wydzierżawiający wynajął ten Lokal Kontrahentowi (Spółce). Jednak po zawarciu Umowy Najmu (ze względu na okoliczności przedstawione we wniosku), Spółka (Najemca) nie była zainteresowana dalszym prowadzeniem Sklepu. W związku z tym, że dla Wnioskodawcy Umowa Dzierżawy stała się nierentowna z uwagi na negatywne okoliczności w zakresie prowadzenia działalności handlowej w centrach handlowych oraz z uwagi na obiektywne okoliczności ekonomiczne (restrykcje COVID) oraz sytuację na lokalnym rynku – znalezienie przez Wnioskodawcę innego najemcy, który zdecydowałby się na zawarcie z Wnioskodawcą umowy najmu (w miejsce/zamiast Spółki) na analogicznych warunkach jak Sklep albo chociaż na warunkach gwarantujących Wnioskodawcy rentowność, było praktycznie niemożliwe. Z związku powyższym Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający zawarli porozumienie o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy. Z związku z rozwiązaniem Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca poniósł wydatki w postaci Wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy oraz Koszty Usterek (Demontaż reklam, Odstawienie kontenera na odpady ze strefy dostaw i jego utylizacja, Wymiana drzwi ppoż. oddzielających Przedmiot Dzierżawy od strefy dostaw, Koszt wykonania obowiązkowych przeglądów instalacji, w tym SAP, DSO, central wentylacyjnych). Ponadto, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Wynagrodzenie oraz Koszty Usterek nie były związane ze spłatę kar umownych i odszkodowań z tytułu wad Lokalu będącego przedmiotem dzierżawy lub zwłoki w usunięciu tych wad.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionych wydatków czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Ponadto, w opisie sprawy wykazali Państwo związek przyczynowo-skutkowy wypłaconych przez Wnioskodawcę kwot Wynagrodzenia oraz Kosztów Usterek na rzecz Wydzierżawiającego z konkretnym przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że w analizowanej sprawie w związku z ww. płatnościami Wnioskodawcy i wcześniejszym rozwiązaniem Umowy Dzierżawy, związek przycznowo-skutkowy istnieje przez to, że Wnioskodawca dokonał równocześnie wcześniejszego rozwiązania Umowy Najmu, a w efekcie Spółka zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie z tego tytułu w wysokości równej Wynagrodzeniu (Wnioskodawca wystawił Spółce fakturę VAT z tytułu wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Najmu). Rozwiązanie umowy z Wydzierżawiającym przez Wnioskodawcę było warunkiem rozwiązania Umowy Najmu i otrzymania ww. świadczenia (przychodu) od Sklepu.

Zatem, odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że kwota zapłaconego przez Wnioskodawcę:

- Wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy oraz

- Kwota Kosztów Usterek (Demontaż reklam, Odstawienie kontenera na odpady ze strefy dostaw i jego utylizacja, Wymiana drzwi ppoż. oddzielających Przedmiot Dzierżawy od strefy dostaw, Koszt wykonania obowiązkowych przeglądów instalacji, w tym SAP, DSO, central wentylacyjnych) będą stanowić koszty uzyskania przychodów rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, tj. ustalić czy są to koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, czy też są to koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż bezpośrednio związanego z przychodem) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W przedstawionym stanie faktycznym wydatki na Wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy oraz Koszty Usterek (Demontaż reklam, Odstawienie kontenera na odpady ze strefy dostaw i jego utylizacja, Wymiana drzwi ppoż. oddzielających Przedmiot Dzierżawy od strefy dostaw, Koszt wykonania obowiązkowych przeglądów instalacji, w tym SAP, DSO, central wentylacyjnych) nie mogą zostać przypisane do konkretnych przychodów. Z uwagi na brak bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, kwotę zapłaconego Wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy oraz kwotę zapłaconych Kosztów Usterek, należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Tym samym, związane z zapłatą tych kwot wydatki podlegają zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zatem, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że kwota zapłaconego Wynagrodzenia w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym, tj. wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy oraz kwota zapłaconych Kosztów Usterek w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

- kwota zapłaconego „Wynagrodzenia” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym tj. wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jeśli tak to czy Wnioskodawca powinien ją ująć jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT, (tj. w okresie, w którym otrzymał od kontrahenta i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę Wynagrodzenia) – jest prawidłowe;

- kwota zapłaconych „Kosztów Usterek” w rozumieniu Porozumienia z Wydzierżawiającym może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jeśli tak to czy Wnioskodawca powinien ją ująć jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT, (tj. w okresie, w którym otrzymał od kontrahenta i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę Kosztów Usterek) – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).