Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1. czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

2. czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT,

3. czy w przypadku Połączenia, pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny,

4. czy w przypadku Połączenia, pojęcie: „wartość tych składników majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame), co pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), a co za tym idzie z ewentualnego przychodu powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT można wyłączyć (tj. nie zaliczyć do tego przychodu) wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych, w stosunku do tych składników majątkowych, co do których spełnione zostaną przesłanki ustawowe określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Uzupełniliście Państwo wniosek – na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Struktura właścicielska

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie w Polsce usług najmu i leasingu, m.in. samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, autobusów, TGE. Według informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 77.12.Z).

Wnioskodawca należy do grupy V. Group (dalej: „Grupa”). Obecnie, tj. na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest V. AG z siedzibą w Niemczech (dalej: „Udziałowiec Wnioskodawcy”).

W skład Grupy wchodzi również m.in. spółka E. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Przejmowana”), która podobnie jak Wnioskodawca, świadczy w Polsce usługi najmu, m.in. samochodów ciężarowych, naczep i autobusów. Spółka Przejmowana jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (będącą polskim rezydentem podatkowym), w której począwszy od 2020 r. 100% udziałów posiada V.F Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Udziałowiec Spółki Przejmowanej”).

Udziałowiec Spółki Przejmowanej nabył całość udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku transakcji zakupu udziałów. Udziały te nie były więc objęte ani nabyte przez Udziałowca Spółki Przejmowanej w drodze wymiany udziałów, łączenia ani podziału podmiotów.

Z kolei od maja 2021 r. wyłącznym udziałowcem Udziałowca Spółki Przejmowanej jest spółka X. z siedzibą w Holandii (dalej: „Udziałowiec Udziałowca Spółki Przejmowanej”), której to jedynym udziałowcem jest Udziałowiec Wnioskodawcy.

Planowane Połączenie

Z uwagi na to, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi spółkami, które świadczą obecnie w Polsce usługi najmu samochodów, m.in. ciężarowych, dostawczych, autobusów, naczep, to w ramach Grupy zaplanowana została reorganizacja mająca na celu scentralizowanie działalności polegającej na najmie samochodów ciężarowych, dostawczych, naczep i in. (dalej: „Pojazdy") w Polsce w ramach jednego podmiotu. W tym celu planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej, które polegać będzie na przejęciu Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą (dalej: „Połączenie”).

Głównymi przyczynami podjęcia decyzji o reorganizacji, która obejmuje przedmiotowe Połączenie są m.in. chęć zwiększenia przejrzystości oraz uproszczenie prowadzonej działalności w ramach Grupy oraz ułatwienie nadzoru właścicielskiego nad poszczególnymi spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach Grupy, jak również minimalizowanie kosztów prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Pojazdów przez dwa podmioty i skonsolidowanie tego rodzaju działalności w jednej spółce. Na podjęcie ww. decyzji wpływ ma również okoliczność, iż Spółka Przejmowana ponosi straty w związku z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą (straty te nie będą podlegały rozliczeniu dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą). W konsekwencji Grupa uznała, iż Połączenie pozwoli zapewnić odpowiednią efektywność gospodarczą oraz wyeliminuje konieczność ponoszenia zbędnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Spółki Przejmowanej, której przedmiot działalności jest zbliżony z przedmiotem działalności Spółki Przejmującej.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie od opodatkowania.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego Połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej Połączenia wynikającej z Ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż podejmowane są działania prawne zmierzające do zmiany jedynego udziałowca Wnioskodawcy z Udziałowca Wnioskodawcy na Udziałowca Udziałowca Spółki Przejmowanej. W konsekwencji na dzień planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, jedynym udziałowcem Wnioskodawcy będzie Udziałowiec Wnioskodawcy, natomiast jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej (na dzień Połączenia) pozostanie w dalszym ciągu Udziałowiec Spółki Przejmowanej.

Połączenie zostanie przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), który przewiduje, iż połączenie może nastąpić przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Tym samym, Planowane Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej dokonane zostanie w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

Jednocześnie w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, na rzecz Udziałowca Spółki Przejmowanej, posiadającego dotychczas 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej. Udziałowiec Spółki Przejmowanej po otrzymaniu udziałów w Spółce Przejmującej rozpozna je w wartości dla celów podatkowych nie wyższej niż wartość, w jakiej dla celów podatkowych były przez tę spółkę rozpoznane udziały Spółki Przejmowanej przed połączeniem.

Wydając udziały Spółki Przejmującej na rzecz Udziałowca Spółki Przejmowanej, przy określaniu właściwej wartości emisyjnej udziałów w podwyższanym kapitale przez Spółkę Przejmującą, odzwierciedlony zostanie bezpośredni udział Udziałowca Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmowanej. Wartość emisyjna przyznanych udziałów Wnioskodawcy wynikała będzie z parytetu wymiany określonego przez zarządy łączących się spółek na podstawie wartości majątku Spółki Przejmowanej odzwierciedlającego udziały Udziałowca Spółki Przejmowanej i odzwierciedlać będzie wartość rynkową przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. W tym celu wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, jak i majątku Spółki Przejmującej zostaną określone na podstawie niezależnych wycen sporządzonych przez niezależnego eksperta ds. wycen.

Składniki majątku Spółki Przejmowanej

Na dzień Połączenia, aktywa Spółki Przejmowanej będą składały się głównie ze środków trwałych w postaci Pojazdów będących przedmiotem zawieranych przez Spółkę Przejmowaną z klientami umów najmu, jak również posiadana przez Spółkę Przejmowaną nieruchomość gruntowa zabudowana wraz z parkingiem. W związku z Połączeniem, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną również prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Przejmowaną umów najmu Pojazdów.

Ponadto, Spółka Przejmowana będzie posiadać należności i środki pieniężne, których wartość księgowa i podatkowa będzie jednak niższa w porównaniu do wartości księgowej i podatkowej wymienionych środków trwałych. Aktywa te będą podlegać wykazaniu w Spółce Przejmującej w wartości księgowej i podatkowej analogicznie do tego, jak są wykazywane w Spółce Przejmowanej. Aktywa Spółki Przejmowanej, jakie zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia, zostaną przez nią przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Na dzień Połączenia, Spółka Przejmowana, co do zasady, nie będzie posiadać żadnych składników majątkowych, które nie podlegają wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie powinna posiadać tzw. składników pozabilansowych, które nie podlegają ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej, a wymagałyby ujawnienia przez Spółkę Przejmującą). Niemniej, wobec okoliczności, że transakcja Połączenia będzie miała miejsce w przyszłości (i spółki nie mogą przewidzieć wszystkich zdarzeń biznesowych), nie można całkowicie wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą jakiekolwiek pozabilansowe składniki majątku Spółki Przejmowanej, które jednak zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą w związki z Połączeniem zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta byłaby w Spółce Przejmowanej.

Jednocześnie, planuje się, że na dzień Połączenia pomiędzy Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną nie będą istniały żadne wzajemne należności i zobowiązania. W konsekwencji, na skutek Połączenia nie powinna powstać sytuacja, w wyniku której dochodziłoby do konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika), a więc stanu, w którym w wyniku wygaśnięcia wierzytelności, nie byłoby możliwie przyjęcie składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą, która podlegała wykazaniu w składnikach majątku przez Spółkę Przejmowaną. Niemniej, wobec okoliczności, że transakcja Połączenia będzie miała miejsce w przyszłości, Wnioskodawca nie może całkowicie wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania na linii Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana. W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność z perspektywy prawnej wygasłaby z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji, a tym samym – wobec faktu, że wierzytelność taka przestałaby istnieć po Połączeniu – brak jest możliwości kontynuacji podatkowej co do takiego składnika majątku. Z powyższego wynika, że nie byłoby możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 sierpnia 2022 r. wskazali Państwo ponadto, że wobec sporządzenia (przez niezależnego eksperta ds. wycen) wyceny wartości majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej), ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Z uwagi na okoliczność, iż pytanie Organu dotyczy wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia w odniesieniu do wartości tych składników majątku przyjmowanej dla celów podatkowych, to relacja obu wskazanych wartości nie jest jeszcze znana Wnioskodawcy. Dzień poprzedzający Połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości. Tym samym, z daleko posuniętej ostrożności, biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie relacji obu wartości tj. wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej w relacji do wartości składników majątku przyjmowanej dla celów podatkowych (które będą dopiero znane w przyszłości na dzień poprzedzający Połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Wnioskodawca podkreśla jednak, iż zaistnienie takiej sytuacji w przyszłości nie powinno jednocześnie wpłynąć na neutralność podatkową planowanego Połączenia, w szczególności na powstanie ewentualnego przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż hipotetycznie w przypadku powstania ww. ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej nad wartością przyjętą dla celów podatkowych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, który stanowi, że przychód nie powstaje pomimo takiej nadwyżki (w przypadku spełniania przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT). Zgodnie z tym wyłączeniem (określonym w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy (co wyjaśnił również obszernie we wniosku o interpretację indywidualną, str. 8-10) nawet jeżeli hipotetycznie powstałaby nadwyżka, o którą Organ pyta w pytaniu nr 1 (tj. nadwyżka wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), to wobec spełnienia warunków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (co będzie miało miejsce w przypadku planowanego Połączenia - wyjaśnienia w tym względzie także obszernie przedstawione we wniosku), wówczas przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT nie powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego Połącznia pomimo powstania nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT (wobec spełniania warunków o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT).

Wnioskodawca podkreśla, że warunki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz przejęty majątek zostanie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście zostało także jednoznacznie potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.113.2022.4.BS (wydanej w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.), w której Organ stwierdził, że nawet w przypadku powstania ewentualnej nadwyżki z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychód ten nie powstaje, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (przywołane powyżej).

Organ ten wskazał, że: „W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek wartość rynkowa majątków podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) [`(...)`] Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (spółka przejmująca) zamierza przyjąć wartość przejętych w ramach połączenia składników majątkowych wg ich wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych oraz że wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP. Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy”.

Takie podejście zostało potwierdzone już wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych w zakresie nowych przepisów znajdujących zastosowanie do połączeń, które obowiązują od 1 stycznia 2022 r. Przykładowo podejście takie przedstawione zostało przez Organ w następujących interpretacjach indywidualnych: z 14 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.241.2022.2.SG; z 8 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.219.2022.4.ŚS; z 7 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.638.2021.4.JKU; z 29 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.213.2022.1.JKU; z 7 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.69.2022.2.AN.

Wartość emisyjna przyznanych udziałów Wnioskodawcy wynikała będzie z parytetu wymiany określonego przez zarządy łączących się spółek na podstawie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej odzwierciedlającego udziały Udziałowca Spółki Przejmowanej i odpowiadać będzie wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Tym samym, uzupełniając opis zdarzenia przyszłego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazuje (w ślad za stwierdzeniem wskazanym na str. 11 ww. wniosku), że wartość rynkowa obejmowanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznawanych Udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi, na którego przypada 100% udział w Spółce Przejmowanej.

Pytania

1. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT?

3. Czy w przypadku Połączenia, pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem metody wyceny zdyskontowanych przepływów pieniężnych w wariancie FCFE, która wynika z raportu z wyceny sporządzanego przez niezależnego eksperta ds. wycen i uznana została za właściwą dla przedmiotowej wyceny, sporządzanej na potrzeby Połączenia? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 sierpnia 2022 r.)

4. Czy w przypadku Połączenia, pojęcie: „wartość tych składników majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), a co za tym idzie z ewentualnego przychodu powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT można wyłączyć (tj. nie zaliczyć do tego przychodu) wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych, w stosunku do tych składników majątkowych, co do których spełnione zostaną przesłanki ustawowe określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT?

5. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie któregokolwiek pytania z zakresu pytań od nr 1 do nr 2 jest nieprawidłowe, to czy ewentualny przychód Wnioskodawcy w tytułu Połączenia powinien być przypisany do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT (a nie do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT), a tym samym czy przy ustalaniu na podstawie art. 7 ust. 1-3 Ustawy o CIT dochodu (straty) z zysków kapitałowych uwzględnia się ewentualny przychód z tytułu Połączenia (z uwagi, że art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT nie został wymieniony w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, do którego referuje art. 7 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 2

W przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

W zakresie pytania nr 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 sierpnia 2022 r.)

W przypadku Połączenia, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT należy rozumieć jako wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem metody wyceny zdyskontowanych przepływów pieniężnych w wariancie FCFE, która wynika z raportu z wyceny sporządzanego przez niezależnego eksperta ds. wycen i uznana została za właściwą dla przedmiotowej wyceny, sporządzanej na potrzeby Połączenia.

W zakresie pytania nr 4

W przypadku Połączenia, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość tych składników majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie: „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), a co za tym idzie z ewentualnego przychodu powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT można wyłączyć (tj. nie zaliczyć do tego przychodu) wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych, w stosunku do tych składników majątkowych, co do których spełnione zostaną przesłanki ustawowe określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie wspólne w zakresie pytań nr 1 – 4

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej. Ponadto w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem podatnika jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, treść omawianej regulacji odczytywać należy w ten sposób, że przychód po stronie spółki przejmującej nie powinien powstać, gdy wartość dla celów podatkowych przejmowanych składników będzie równa ich wartości rynkowej (brak wówczas nadwyżki mogącej podlegać opodatkowaniu), bowiem przepis wyłącza możliwość przyjęcia wartości dla celów podatkowych wyższej od wartości rynkowej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek podlegający opodatkowaniu przychód po stronie spółki przejmującej powstaje jedynie w wysokości nadwyżki wartości rynkowej otrzymanego majątku nad wartością tych składników przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od ich wartości rynkowej). Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, przychód z tytułu opisanej powyżej nadwyżki – o ile taka nadwyżka ma miejsce – nie powstanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj.:

- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) oraz jednocześnie

- przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

W ocenie Wnioskodawcy, dwa powyższe warunki zostaną spełnione w przypadku analizowanego Połączenia, w związku z czym nie dojdzie do powstania przychodu Spółki Przejmującej na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, gdyż nawet, gdyby przychód wskazany w tym przepisie powstał po stronie Spółki Przejmującej (tj. gdyby po stronie Spółki Przejmującej powstała nadwyżka wskazana w tym przepisie), to zostanie on w całości wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Poniżej Wnioskodawca wykazuje, iż ww. przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zostaną wypełnione w przypadku planowanego Połączenia.

Spełnienie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a Ustawy o CIT

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ww. art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a Ustawy o CIT stanowi, że wartość majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Majątek Spółki Przejmowanej, który objęty zostanie w wyniku Połączenia przez Spółkę Przejmującą, składać będzie się głównie z środków trwałych w postaci Pojazdów, będących przedmiotem zawieranych przez Spółkę Przejmowaną z klientami umów najmu, jak również posiadanej przez nią nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz z parkingiem. W związku z Połączeniem, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną również prawa i obowiązki wynikające z zawieranych przez Spółkę Przejmowaną umów najmu Pojazdów. Ponadto, Spółka Przejmowana będzie posiadać należności i środki pieniężne, których wartość księgowa i podatkowa będzie jednak niższa w porównaniu do wartości księgowej i podatkowej wymienionych środków trwałych. Aktywa te będą podlegać wykazaniu w Spółce Przejmującej w wartości księgowej i podatkowej analogicznie do tego, jak są wykazywane w Spółce Przejmowanej. Aktywa Spółki Przejmowanej, jakie zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia, zostaną przez nią przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W ocenie Wnioskodawcy, majątek Spółki Przejmowanej powinien zostać ujęty dla celów podatkowych w Spółce Przejmującej na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony.

Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym przez Spółkę Przejmowaną. Dotyczyć to będzie środków trwałych i wartości niematerialnych przejmowanych na skutek Połączenia. W zakresie innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku, wartość przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą stanowić będzie wartość, która stanowiłaby koszt uzyskania przychodów, a którego wartość wynika z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, w przypadku należności oraz środków pieniężnych, które Spółka Przejmowana będzie posiadać, a które w księgach Spółki Przejmującej zostaną wykazane w tych samych wartościach, w jakich były wykazywane w Spółce Przejmowanej, bowiem aktywa takie nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu Ustawy o CIT. Składniki te także nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia dla celów podatkowych.

Zgodnie więc z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca ujmie majątek Spółki Przejmowanej w takich samych wartościach podatkowych. Ponadto, na dzień Połączenia Spółka Przejmowana, co do zasady, nie będzie posiadać żadnych składników majątkowych, które nie podlegają wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie powinna posiadać tzw. składników pozabilansowych, które nie podlegają ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej, a wymagałyby ujawnienia przez Spółkę Przejmującą). Niemniej, wobec okoliczności, że transakcja Połączenia będzie miała miejsce w przyszłości (i spółki nie mogą przewidzieć wszystkich zdarzeń biznesowych), nie można całkowicie wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą jakiekolwiek pozabilansowe składniki majątku Spółki Przejmowanej, które jednak zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą w związku z Połączeniem zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, tj. w szczególności z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta byłaby w Spółce Przejmowanej.

Zatem w świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż przesłanka przewidziana w literze (a) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zostanie w planowanym Połączeniu spełniona.

Spełnienie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b Ustawy o CIT

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze b tego przepisu, majątek Spółki Przejmowanej, który zostanie otrzymany przez Spółkę Przejmującą w ramach Połączenia, należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, głównymi składnikami majątku Spółki Przejmowanej są środki trwałe w postaci Pojazdów, będących przedmiotem zawieranych przez Spółkę Przejmowaną z klientami umów najmu, jak również posiadana przez Spółkę Przejmowaną nieruchomość gruntowa zabudowana wraz z parkingiem, położona na terytorium Polski.

Jak również wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są polskimi spółkami, które świadczą obecnie w Polsce usługi najmu Pojazdów. Planowane Połączenie ma na celu scentralizowanie działalności polegającej na najmie Pojazdów w Polsce w ramach jednego podmiotu, tj. Spółki Przejmującej. Składniki majątku Spółki Przejmowanej są składnikami, które są wykorzystywane obecnie przez Spółkę Przejmowaną w ramach prowadzonej działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług najmu Pojazdów. Po przejęciu tychże składników majątku w ramach Połączenia również Spółka Przejmująca będzie wykorzystywała je do świadczenia usług najmu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. Tym samym, nie jest zasadnym przyjęcie, że po przejęciu składników majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą będą one służyły działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podobnie, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego ewentualne należności i środki pieniężne, jakie będą przejęte przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia, zostaną przez nią przypisane do działalności na terytorium Polski.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż przesłanka wskazana w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b Ustawy o CIT zostanie również spełniona w przypadku planowanego Połączenia, gdyż Spółka Przejmująca przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym Połączeniu po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3b (winno być: „pkt 3e”) Ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, za przychód związany z połączeniem spółek uznaje się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Zatem przepis ten reguluje zasady opodatkowania przychodu po stronie spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej mogłaby być jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych wspólnikowi spółki przejmowanej. Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych wspólnikowi spółki przejmowanej będzie równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w ramach połączenia.

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, że majątek Spółki Przejmowanej jaki zostanie przejęty przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, znajdzie odzwierciedlenie w wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej), które zostaną przyznane Udziałowcowi Spółki Przejmowanej na skutek Połączenia. Wartość majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą będzie niejako ceną, po jakiej nabywane będą udziały w Spółce Przejmującej przez Udziałowca Spółki Przejmowanej. Dochodzi tutaj bowiem do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną w części przypadającej na posiadane przez Udziałowca Spółki Przejmowanej udziały w Spółce Przejmowanej (czyli w analizowanym przypadku w całości), zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które zostaną przydzielone na rzecz dotychczasowego Udziałowca Spółki Przejmowanej. Wobec powyższego „ceną objęcia” udziałów Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT będzie równowartość całego majątku Spółki Przejmowanej – przypadającego na Udziałowca Spółki Przejmowanej posiadającego 100% udziałów w tym podmiocie, który zostanie przekazany Spółce Przejmującej w następstwie Połączenia.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż wartość emisyjna przyznanych udziałów Wnioskodawcy wynikała będzie z parytetu wymiany określonego przez zarządy łączących się spółek na podstawie wartości majątku Spółki Przejmowanej odzwierciedlającego udziały Udziałowca Spółki Przejmowanej i odzwierciedlać będzie wartość rynkową przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, wartość rynkowa obejmowanego przez Spółkę Przejmującą majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, będzie odpowiadać wartości emisyjnej (rynkowej) udziałów Spółki Przejmującej przyznawanych Udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi (na którego przypada 100% udział w Spółce Przejmowanej), a zatem w tym zakresie Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Z tych względów w analizowanym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 8 sierpnia 2022 r.)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku ani nie określają w jaki sposób powinna być określana jego wartość. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, powinna być jego wartość rynkowa, którą należy każdorazowo ustalić z zastosowaniem właściwej metody wyceny (zastosowanej przykładowo przez podmiot profesjonalny dokonujący wyceny majątku podmiotu przejmowanego).

W ocenie Wnioskodawcy, za właściwą metodę wyceny należy przyjąć, taką, która w danych okolicznościach faktycznych może zostać uznana za najbardziej adekwatną tj. taką, która umożliwia w sposób najbardziej odpowiedni określenie wartości rynkowej majątku danego podmiotu. Z uwagi na złożoność omawianej materii, wybór i zastosowanie właściwej metody wyceny wartości rynkowej majątku, w ocenie Wnioskodawcy winien zostać powierzony podmiotom profesjonalnie zajmującym się sporządzaniem tego rodzaju wycen. Konsekwentnie, również w przypadku planowanego Połączenia, tego rodzaju wycena wartości rynkowej opierać będzie się na wycenie sporządzonej przez niezależnego eksperta ds. wycen. W tym zakresie ekspert ds. wycen zaangażowany w proces dokonania wyceny Spółki Przejmowanej jako właściwą metodę wskazuje ww. metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych w wariancie FCFE. Zastosowanie takiego podejścia do wyboru metodologii przeprowadzania wycen wynika m.in. z tego, iż w ocenie niezależnego eksperta wartość przedsiębiorstwa można określić jako wartość wszystkich przyszłych korzyści dla właścicieli z tytułu posiadania akcji lub udziałów w przedsiębiorstwie. Powyższe skutkuje uznaniem, że opisywana metoda winna zostać uznana za adekwatną dla ustalenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, „wartość rynkową majątku” podmiotu przejmowanego, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c należy rozumieć jako ustaloną z zastosowaniem metody wyceny zdyskontowanych przepływów pieniężnych w wariancie FCFE, która wynika z raportu z wyceny sporządzanego przez niezależnego eksperta ds. wycen i uznana została za właściwą dla przedmiotowej wyceny sporządzanej na potrzeby Połączenia

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Podczas, gdy ww. przepis należy stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, iż ustawodawca posługuje się różnymi pojęciami w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj.:

- w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT odnosi się do „wartości rynkowej” majątku podmiotu przejmowanego,

- w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT odnosi się po prostu do „wartości” tych składników majątku podmiotu przejmowanego,

- w ocenie Wnioskodawcy oba te pojęcia powinny być rozumiane analogicznie (w sposób tożsamy), tj. oba te pojęcia referują do pojęcia: wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego (pomimo, że w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT zabrakło uszczegółowienia w postaci słowa „rynkowej”).

Na taką interpretację ww. przepisów, może wskazywać fakt, iż art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT (obowiązujący od 1 stycznia 2022 r.) odwołuje się wprost w swojej treści do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem jego treść rozpoczyna się od następującego odwołania: „w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c” (widoczne jest zatem ustawowe odesłanie, a przepisy ze sobą wyraźnie korespondują – a zatem powinny być czytane oraz rozumiane łącznie). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, aby art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT był możliwy do zastosowania (spełniał swoje cele ustawowe), to niezbędna jest wykładnia tego przepisu zakładająca, że analizowane pojęcia w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT są tożsame (tj. referują de facto do tej samej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie: „wartość tych składników majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT) należy rozumieć analogicznie (jako pojęcie tożsame) co pojęcie „wartość rynkowa majątku” podmiotu przejmowanego (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT), a co za tym idzie z ewentualnego przychodu powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT można wyłączyć (tj. nie zaliczyć do tego przychodu) wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych, w stosunku do tych składników majątkowych, co do których spełnione zostaną przesłanki ustawowe określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Ponadto zgodnie z art. 7b ust. 1a:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ww. ustawy:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, na art. 12 ust. 13 ww. ustawy, zgodnie z którym:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4pkt 3e oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 (łączenie się przez przejęcie). W związku z tym, w wyniku połączenia, cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę, w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Jednocześnie, w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej, na rzecz Udziałowca Spółki Przejmowanej, który do tej pory posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, które Udziałowiec Spółki Przejmowanej rozpozna dla celów podatkowych w wartości nie wyższej niż wartość, w jakiej dla celów podatkowych były przez Spółkę przejmującą rozpoznane udziały Spółki Przejmowanej przed połączeniem. Wartość emisyjna przyznanych Wnioskodawcy udziałów będzie wynikała z parytetu wymiany określonego przez zarządy łączących się spółek i odzwierciedlać będzie wartość rynkową przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Ponadto, Spółka Przejmowana będzie posiadać należności i środki pieniężne, których wartość księgowa i podatkowa będzie niższa w porównaniu do wartości księgowej i podatkowej wymienionych we wniosku środków trwałych. Aktywa te będą podlegać wykazaniu w Spółce Przejmującej w wartości księgowej i podatkowej analogicznie do tego, jak są wykazywane w Spółce Przejmowanej. Dodatkowo aktywa Spółki Przejmowanej, jakie zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, zostaną przez nią przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z wnioskiem, głównymi przyczynami podjęcia decyzji o reorganizacji w postaci połączenia są m.in. chęć zwiększenia przejrzystości oraz uproszczenie prowadzonej działalności w ramach Grupy oraz ułatwienie nadzoru właścicielskiego nad poszczególnymi spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w ramach Grupy, jak również minimalizowanie kosztów prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Pojazdów przez dwa podmioty i skonsolidowanie tego rodzaju działalności w jednej spółce. Na podjęcie ww. decyzji wpływ ma również okoliczność, iż Spółka Przejmowana ponosi straty w związku z prowadzoną dotychczas działalnością gospodarczą (straty te nie będą podlegały rozliczeniu dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą). W konsekwencji Grupa uznała, iż Połączenie pozwoli zapewnić odpowiednią efektywność gospodarczą oraz wyeliminuje konieczność ponoszenia zbędnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Spółki Przejmowanej, której przedmiot działalności jest zbliżony z przedmiotem działalności Spółki Przejmującej.

Zatem, jak wskazano we wniosku, połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia, nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem, jak wynika z opisu sprawy, wartość emisyjna udziałów przyznanych Wnioskodawcy będzie odzwierciedlać wartość rynkową przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Należy zaznaczyć, że przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć – zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT – cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Jednocześnie w niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

We wniosku wskazali Państwo bowiem, że wartość księgowa i podatkowa należności oraz środków pieniężnych Spółki Przejmowanej będzie niższa w porównaniu do wartości księgowej i podatkowej wymienionych we wniosku środków trwałych, a aktywa te będą podlegać wykazaniu w Spółce Przejmującej w wartości księgowej i podatkowej analogicznie jak w Spółce Przejmowanej. Ponadto Spółka Przejmująca przypisze te aktywa do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wskazali państwo również, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, który otrzymany zostanie przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) oraz nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Dodatkowo wskazali Państwo, że nie można całkowicie wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą pozabilansowe składniki majątku Spółki Przejmowanej. Zostaną one jednak ujęte przez Spółkę Przejmującą z zachowaniem tej samej wartości dla celów podatkowych, która przyjęta byłaby w Spółce Przejmowanej.

Zatem, nawet jeżeli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia byłaby wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, to z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e, ewentualny przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c nie nastąpi.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2, sprowadzające się do twierdzenia, że w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – należało uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wyjaśnić należy, że w przypadku połączenia spółek, w ramach którego dochodzi do przejęcia jednej spółki (Spółki Przejmowanej) przez drugą spółkę (Spółkę Przejmującą), jeżeli dochodzi do powstania przychodu podatkowego, przychód ten określa się na podstawie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Określenie znaczenia pojęcia wartości majątku jest więc kluczowe.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.I tak:

- wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; - jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.” ; - „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005, - „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie natomiast do art. 4a pkt 2 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Jednocześnie zauważyć należy, że jeżeli wskazana we wniosku metoda wyceny zdyskontowanych przepływów pieniężnych w wariancie FCFE jest najbardziej właściwą metodą wyceny dla ustalenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego, to Wnioskodawca winien tą metodę zastosować. Jednak zbadanie przesłanek czy zastosowanie ww. metody wyceny przez Wnioskodawcę jest właściwe, może zostać zweryfikowane jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione organy. Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania podatkowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do oceny właściwości wyboru metody wyceny wartości rynkowej przez Wnioskodawcę; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 z ww. zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 4 stwierdzam, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe i odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

Jednocześnie zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiony przez Państwa w zdarzeniu przyszłym podział, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.