0111-KDIB1-1.4010.289.2022.1.SG

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie objętym pytaniem Nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy w przypadku planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną lub przejęcia przez Wnioskodawcę innej spółki z Grupy X, jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie przepisów Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, to przychód taki będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT tj. przychód uzyskany w następstwie łączenia podmiotów nie zaś przychód zaliczany do kategorii przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT,

- czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że, jeżeli w następstwie Połączenia lub przejęcia przez Wnioskodawcę innej spółki z Grupy X, powstanie po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie przepisów Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, to z uwagi na ich zakwalifikowanie do kategorii przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tych przychodów przy ustalaniu dochodu lub straty ze źródła przychodów z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Ustawy o CIT, a tym samym do przychodów tych nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, który stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca” lub „X”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Według informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) przeważającym przedmiotem działalności X jest działalność portali internetowych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 63.12.Z).

X należy do grupy spółek (dalej: „Grupa X”), do której należą również inne spółki posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach Grupy X planowane są działania reorganizacyjne, które obejmować mają proces połączenia spółek (dalej: „Połączenie”), który obejmował będzie przejęcie przez X innej spółki z Grupy X (dalej: „Spółka Przejmowana”), będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Planowane Połączenie przeprowadzone zostanie z uwagi na cele reorganizacji jakimi są zoptymalizowanie działalności biznesu realizowanego dotychczas przez Spółkę Przejmowaną, w taki sposób, aby poprawić rentowność tego sektora działalności Grupy X. W toku działalności Spółki Przejmowanej znacząco obniżyły się jej przychody lub utraciła ona źródła przychodów, a efektywnym sposobem na kontynuowanie działalności w tym sektorze dla Grupy X ma być m.in. minimalizacja kosztów działalności poprzez realizację działań biznesowych bezpośrednio przez X. X bowiem prowadzi działalność w znacznie szerszym zakresie niż Spółka Przejmowana, przy czym zakres działalności Spółki Przejmowanej może być realizowany przez X. Z perspektywy biznesowej przejęcie Spółki Przejmowanej oznaczać ma kontynuację modelu biznesowego z tym, że działalność ta wykonywana będzie bezpośrednio przez X co skutkować ma pozytywnym efektem synergii kosztów oraz przychodów, który winien przyczynić się do zwiększenia rentowności biznesu prowadzonego dotychczas w Spółce Przejmowanej.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie lub unikanie od opodatkowania.

Zgodnie z założeniami na dzień planowanego Połączenia wspólnikami Spółki Przejmowanej najprawdopodobniej będzie X jak również inna spółka z Grupy X. Nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej przez X nastąpiło w ten sposób, że Wnioskodawca nabył je w całości za gotówkę na podstawie umowy sprzedaży udziałów (51% udziałów w Spółce Przejmowanej).

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, iż przed planowanym Połączeniem może dojść do podjęcia działań prawnych, na skutek których to X pozostanie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, a więc planowane Połączenie może polegać także na przejęciu przed X swojej „spółki córki”.

Połączenie zostanie przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), który przewiduje, iż połączenie może nastąpić przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Tym samym, Planowane Połączenie dokonane zostanie w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. W przypadku, gdyby przez planowanym Połączeniem dokonano zmian w strukturze udziałowców Spółki Przejmowanej w ten sposób, że jedynym jej wspólnikiem pozostawałby wyłącznie Wnioskodawca to wówczas Połączenie przeprowadzone zostałoby na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 KSH, tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia, tj. wspólnik Spółki Przejmowanej nie stanie się wspólnikiem Spółki Przejmującej (art. 494 § 4 ksh). Połączenie zostanie przeprowadzone bez określenia w Planie Połączenia stosunku wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki Przejmującej i wartości ewentualnych dopłat, zasad przyznawania akcji w Spółce Przejmującej oraz dnia, od którego akcje Spółki Przejmującej uprawniają do uczestniczenia w zysku tej Spółki (art. 499 § 1 pkt 2-4 ksh), nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 ksh).

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w związku z planowanymi działaniami reorganizacyjnymi w obrębie Grupy X może dojść również do innych transakcji polegających na przejęciu przez X innych spółek z Grupy X. Wówczas, co do zasady, zarówno przyczyny biznesowe przejęcia poszczególnych spółek w Grupie X, jak i sposób realizacji transakcji będą zbliżone do okoliczności opisanych dla planowanego Połączenia. W szczególności planowane transakcje będą przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów ich realizacji nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie lub unikanie od opodatkowania.

Zarówno w przypadku planowanego Połączenia jak również w przypadku realizacji innych transakcji polegających na połączeniu poprzez przejęcie przez X innej spółki z Grupy X po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej może potencjalnie, w zależności od okoliczności transakcji, powstać przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu zgodnie z właściwymi przepisami Ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy w przypadku planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną lub przejęcia przez Wnioskodawcę innej spółki z Grupy X, jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie przepisów Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, to przychód taki będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT tj. przychód uzyskany w następstwie łączenia podmiotów nie zaś przychód zaliczany do kategorii przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że, jeżeli w następstwie Połączenia lub przejęcia przez Wnioskodawcę innej spółki z Grupy X, powstanie po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie przepisów Ustawy o CIT tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, to z uwagi na ich zakwalifikowanie do kategorii przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tych przychodów przy ustalaniu dochodu lub straty ze źródła przychodów z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Ustawy o CIT, a tym samym do przychodów tych nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, który stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

W przypadku planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie przepisów Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, to przychód taki będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, tj. przychód uzyskany w następstwie łączenia podmiotów nie zaś przychód zaliczany do kategorii przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog przychodów kwalifikowanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych na gruncie Ustawy o CIT określa art. 7b ww. ustawy. W tym zakresie, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT (w brzmieniu niezmienionym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. jak i od dnia 1 stycznia 2022 r.), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Przychody powstałe w następstwie połączeń, o których mowa w ww. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, według którego podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 (w tym przychodów określonych w lit. m) powołanego przepisu tj. powstałych w następstwie połączeń) przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

W ocenie Wnioskodawcy, z treści przytoczonych regulacji Ustawy o CIT wynika, iż w przypadku uzyskania przychodu w następstwie połączenia, który zakwalifikowany zostałby do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT przychód taki podlegałby opodatkowaniu ryczałtowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, zgodnie z ww. art. 7 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 przychód taki nie mógłby zostać uwzględniony przy ustalaniu dochodu podatnika ze źródła przychodów jakim są zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przychody z zysków kapitałowych.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., rozważając zagadnienie właściwej klasyfikacji przychodów osiąganych w następstwie połączeń spółek na gruncie Ustawy o CIT należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2022 r. dodany został przepis art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Przepis ten wprowadzony został na mocy art. 2 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: „Ustawa Nowelizująca”).

Zestawiając treść wskazanego art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT z ww. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT, należy zwrócić uwagę, iż dodany Ustawą Nowelizującą art. 7b pkt 1a w swej treści powiela częściowo treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT tj. obie wskazane jednostki redakcyjne stanowią, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się: „przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów”. Wnioskować zatem należy, że we wskazanym zakresie oba przepisy powielać mogą swój zakres przedmiotowy, gdyż stanowią o zaliczaniu do źródła przychodów z zysków kapitałowych m.in. przychodów uzyskiwanych w następstwie połączeń podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnienie w Ustawie o CIT zarówno art. 7b ust. 1 pkt. 1 lit. m) oraz pkt 1a, wymaga ustalenia po stronie podatnika, który z przepisów powinien znaleźć zastosowanie do przychodów będących następstwem połączenia spółek uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca podkreśla, że kwestia stosowania obu wymienionych przepisów dla kwalifikacji na gruncie Ustawy o CIT omawianej kategorii przychodów nie została zaadresowana ani w treści uzasadnienia do Ustawy Nowelizującej ani też w przepisach przejściowych wprowadzających Ustawę Nowelizującą.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody powstałe od dnia 1 stycznia 2022 r. w następstwie połączeń podmiotów należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w dodanym Ustawą Nowelizującą art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy wnioski takie wspiera fakt, że przepis ten został wprowadzony Ustawą Nowelizującą, która wprowadziła także (również z dniem 1 stycznia 2022 r.) nowe kategorie przychodów i wyłączeń z przychodów w przypadku połączeń spółek zarówno dla spółek przejmujących jak i wspólników spółek przejmowanych. Zgodnie bowiem ze zmienionymi na mocy tej samej Ustawy Nowelizującej przepisami Ustawy o CIT, kategorie przychodów podatkowych mogących powstać po stronie spółki przejmującej (którą w omawianym zdarzeniu przyszłym będzie Wnioskodawca) w następstwie przejęcia spółki przejmowanej w drodze połączenia zostały uregulowane odpowiednio w treści: art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zatem ustawodawca Ustawą Nowelizującą uregulował kompleksowo z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisy Ustawy o CIT w zakresie ustalania kategorii przychodów podatkowych i wyłączeń z tego rodzaju przychodów i jednocześnie na mocy przepisów tej samej Ustawy Nowelizującej uregulował kategorię przychodów ze źródła zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT - a więc przychodów powstających właśnie w następstwie łączenia podmiotów zgodnie obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2022 r. przepisami Ustawy o CIT - to zasadnym jest wniosek, iż ww. przychody jeśli powstaną po stronie podatnika w następstwie połączenia podmiotów to powinny one zostać zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT.

Tym samym, według Wnioskodawcy, w przypadku powstania po jego stronie jako Spółki Przejmującej w związku z planowanym Połączeniem lub też w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę innej spółki z Grupy X, jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, to przychód taki będzie stanowił przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT nie zaś przychód zaliczany do kategorii przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z treścią zadanych przez Państwa pytań przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena czy po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze spółką przejmującą lub przejęcia przez Wnioskodawcę innej spółki z Grupy X. Przedstawione stanowisko w kontekście zadanych pytań oceniamy przy założeniu, że powstanie przychód z ww. tytułu zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, że przychód ten powstanie.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

Połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia:

- czy w przypadku planowanego Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną lub przejęcia przez Wnioskodawcę innej spółki z Grupy X, jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie przepisów Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, to przychód taki będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT tj. przychód uzyskany w następstwie łączenia podmiotów nie zaś przychód zaliczany do kategorii przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT oraz

- czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że, jeżeli w następstwie Połączenia lub przejęcia przez Wnioskodawcę innej spółki z Grupy X, powstanie po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na podstawie przepisów Ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, to z uwagi na ich zakwalifikowanie do kategorii przychodów o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia tych przychodów przy ustalaniu dochodu lub straty ze źródła przychodów z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Ustawy o CIT, a tym samym do przychodów tych nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT, który stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) Ustawy o CIT.

Odnosząc się do pierwszej z ww. Państwa wątpliwości wskazać należy, że z treści powołanego już powyżej art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT wynika, że:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- (…).

Natomiast z powołanego już powyżej art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT wynika, że:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Tym samym mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej i który przejmuje majątek albo udziały/akcje tej innej osoby prawnej w drodze restrukturyzacji.

W szczególności kwalifikacja taka dotyczyć będzie przypadków, gdy przychody osiąga Spółka przejmująca, która posiada udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmowanej lub dzielonej.

W opisie sprawy wskazano, że zgodnie z założeniami na dzień planowanego Połączenia wspólnikami Spółki Przejmowanej najprawdopodobniej będzie Wnioskodawca jak również inna spółka z Grupy X. Nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej przez Wnioskodawcę nastąpiło w ten sposób, że Wnioskodawca nabył je w całości za gotówkę na podstawie umowy sprzedaży udziałów (51% udziałów w Spółce Przejmowanej).

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, iż przed planowanym Połączeniem może dojść do podjęcia działań prawnych, na skutek których pozostanie on jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, a więc planowane Połączenie może polegać także na przejęciu przez Wnioskodawcę swojej „spółki córki”.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, którego majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji.

Stąd, mając na uwadze przedstawione rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Spółki, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Miałoby to zastosowanie niezależnie, czy przychód po stronie Spółki przejmującej powstałby na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d czy 8f ustawy CIT.

Konsekwentnie, właściwe będzie również zastosowanie, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, przepisu art. 22 ust. 1 ustawy CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania – według 19% – określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w sytuacji powstania po Państwa stronie któregokolwiek z przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy CIT, zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem m.in. do przychodów osiąganych przez Spółkę przejmującą, która posiada udział w kapitale lub prawo do zysku Spółki przejmowanej. Jak wynika bowiem z treści wniosku przed planowanym połączeniem Państwa ze Spółką przejmowaną, będą Państwo udziałowcem (jedynym lub większościowym) Spółki przejmowanej. Jednocześnie, jak wskazali Państwo, w przypadku przejęcia przez Państwa innych spółek z grupy, sposób realizacji transakcji będzie zbliżony do okoliczności opisanych dla planowanego połączenia. Nie ma więc podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT (który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej której majątek albo udziały/akcje przejmują w drodze restrukturyzacji).

W konsekwencji, powstały na powyższych zasadach przychód zakwalifikowany do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT będzie wyłączony z opodatkowania, w oparciu o art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy CIT. Znajdzie bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy CIT, który odnosi się do przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym przychodów wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m).

W związku z powyższym Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).