0111-KDIB1-1.4010.263.2022.2.SH

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2022 r. - za pośrednictwem platformy e-PUAP-wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie waluty wirtualnej jako płatności za świadczone usługi informatyczne powinno być rozliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako transakcja barterowa, a więc Wnioskodawca rozpozna przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia waluty wirtualnej,

- czy przy sprzedaży waluty wirtualnej na walutę FIAT Spółka będzie upoważniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych całą wartość transakcji, tj. kwotę wskazaną na fakturze,

- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 1 i numer 2 za nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca otrzymując wynagrodzenie za usługi programistyczne w formie waluty wirtualnej otrzymuje przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym może opodatkować otrzymywane przychody według 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych, a dochód z tytułu ewentualnych dodatnich różnić kursowych pomiędzy wartością waluty wirtualnej otrzymanej w dniu zapłaty, a dniem jej odpłatnego zbycia podlegać będzie opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego, o której mowa w art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

- czy otrzymanie wpłaty w walucie wirtualnej na poczet objęcia udziałów przez Spółkę A w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie zamiana środków na walutę FIAT będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo,

- czy odpłatne zbycie waluty wirtualnej na walutę FIAT przez Spółkę w imieniu i na rzecz Spółki A (tj. Spółka A zleci Spółce polskiej dokonanie w imieniu i na rzecz Spółki A wymiany walut wirtualnych na prawne środki płatnicze i w tym celu przekaże jej te waluty wirtualne), na skutek wykonania umowy inwestycyjnej, która stanowi, że wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego mogą odbywać się wyłącznie w walucie FIAT, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 lipca 2022 r., (data wpływu 25 lipca 2022 r.) oraz pismem z 16 sierpnia 2022 r., (data wpływu 19 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z 20 lipca 2022 r. )

Wnioskodawca, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), z siedzibą na terytorium Polski, a w związku z tym podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm.), (dalej jako: „u.p.d.o.p.”).

Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z tym odprowadza podatek w wysokości 9% podstawy opodatkowania. Prawdopodobnie w najbliższych miesiącach Spółka przekroczy limit 2 000 000 euro, wobec tego będzie zobowiązana odprowadzać podatek dochodowy wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę w zakresie świadczenia usług informatycznych z A, mającą siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej jako: „A”), która nie będzie podmiotem powiązanym kapitałowo, ani osobowo z Wnioskodawcą.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca, planuje zawrzeć umowę inwestycyjną, na mocy której Spółka A obejmować będzie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Na tej podstawie Spółka A zobowiązana będzie, co wybrany okres czasu (miesiąc/kwartał) dokonywać wpłat na poczet objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Płatność wynagrodzenia za wykonywane usługi, a także wpłaty na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym odbywać się będą w walutach wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132 ze zm.), (dalej jako: „ustawa o AML”). Następnie środki otrzymane w walucie wirtualnej będą wymieniane na walutę fiducjarną np. euro, złote, dolary itp. (dalej jako: „FIAT”).

Spółka A będzie obejmować udziały w podwyższonym kapitale zakładowym po ich nominalnej wartości, a ewentualna nadwyżka powstała pomiędzy wartością z chwili otrzymania waluty wirtualnej, a jej wymiany na FIAT zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio).

Podwyższenie kapitału zakładowego odbędzie się zgodnie z regulacją art. 257 § 2 kodeksu spółek handlowych - przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 lipca 2022 r., wskazali Państwo m.in., że:

- Wnioskodawca nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132 ze zm.),

-wskazali Państwo dane identyfikacyjne podmiotu, z którym Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę w zakresie świadczenia usług informatycznych,

- jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w opisie stanu faktycznego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) omyłkowo wskazał, że są to podmioty powiązane, tym samym Wnioskodawca chciałby doprecyzować treść zdarzenia przyszłego i wskazać, że Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę w zakresie świadczenia usług informatycznych ze Spółką A, która nie będzie podmiotem powiązanym kapitałowo, ani osobowo z Wnioskodawcą.

Natomiast, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 sierpnia 2022 r., odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo m.in., że:

- Wnioskodawca nie spełnia okoliczności wymienionych w przepisach art. 19 ust. 1a, 1b i 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

- Wnioskodawca spełnia przesłanki z art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odnośnie opodatkowania dochodów 9% stawką podatku od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych.

- Wnioskodawca wskazuje, iż nie otrzymuje, a będzie otrzymywał (zdarzenie przyszłe) na podstawie umowy inwestycyjnej środki w walucie wirtualnej, przy czym w umowie Stron zostanie zawarte, że podwyższenie następuje przy pomocy prawnych środków płatniczych (waluty fiducjarnej). Po otrzymaniu środków w walucie wirtualnej w imieniu i na rzecz Spółki A (co zostanie zawarte w umowie inwestycyjnej) dokona ich odpłatnego zbycia w celu pozyskania waluty fiducjarnej (FIAT), która stanowić będzie wkład pieniężny Spółki A. Wnioskodawca nie będzie zwracał ich do Spółki A, ponieważ są one przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego i taki transfer powrotny nie miałby celu gospodarczego.

Proces wygląda zatem następująco:

1. Wnioskodawca (Otrzymujący) otrzymuje od A (Powierzający) waluty wirtualne - zgodnie z umową powierniczą, dokonuje ich odpłatnego zbycia w imieniu i na rzecz Spółki a w celu pozyskania waluty fiducjarnej.

2. Następnie po zakończeniu umowy inwestycyjnej Spółka tworzy nowe udziały, które obejmuje Spółka A - za wkład pieniężny.

Wnioskodawca w takiej sytuacji działa wyłącznie jako powiernik - transakcja dotyczy wyłącznie Spółki A.

- Wnioskodawca wskazuje, że umowa powiernictwa, którą zamierza zawrzeć ze Spółką a to umowa nienazwana skonstruowana na podstawie art. 3531 kodeksu cywilnego.

Na jej podstawie Spółka A powierzy Wnioskodawcy waluty wirtualne wraz z zobowiązaniem Wnioskodawcy do ich odpłatnego zbycia w imieniu i na rzecz Spółki A na poczet objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a więc jej przedmiot dotyczy odpłatnego zbycia waluty wirtualnej przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Spółki A - Wnioskodawca nie będzie jej zwracał otrzymanych środków (walut FIAT), ponieważ są one przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego - nowe udziały w Spółce obejmie Spółka A.

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5: „z istoty umowy powiernictwa wynika, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś część swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym”. (Sąd Apelacyjny w Szczecinie z dnia 22 listopada 2012 roku sygn. akt I ACa 477/12).

- Wnioskodawca wskazuje iż pytanie oznaczone we wniosku jako pytanie Nr 2, tj.:

„Czy przy sprzedaży waluty wirtualnej na walutę FIAT Spółka będzie upoważniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych całą wartość transakcji, tj. kwotę wskazaną na fakturze?”, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której Spółka świadczy usługi informatyczne na rzecz Spółki A i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w formie waluty wirtualnej. Pytanie to nie jest związane z kwestią podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ pytania, które dotyczą tej kwestii zostały oznaczone we wniosku jako pytania Nr 4 i Nr 5. (…).

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie waluty wirtualnej jako płatności za świadczone usługi informatyczne powinno być rozliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako transakcja barterowa, a więc Wnioskodawca rozpozna przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia waluty wirtualnej? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 lipca 2022 r.)
2. Czy przy sprzedaży waluty wirtualnej na walutę FIAT Spółka będzie upoważniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych całą wartość transakcji, tj. kwotę wskazaną na fakturze?
3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 1 i 2 za nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca otrzymując wynagrodzenie za usługi programistyczne w formie waluty wirtualnej otrzymuje przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym może opodatkować otrzymywane przychody według 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych, a dochód z tytułu ewentualnych dodatnich różnić kursowych pomiędzy wartością waluty wirtualnej otrzymanej w dniu zapłaty, a dniem jej odpłatnego zbycia podlegać będzie opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego, o której mowa w art. 22d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
4. Czy otrzymanie wpłaty w walucie wirtualnej na poczet objęcia udziałów przez Spółkę A w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie zamiana środków na walutę FIAT będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo?
5. Czy odpłatne zbycie waluty wirtualnej na walutę FIAT przez Spółkę w imieniu i na rzecz Spółki A (tj. Spółka A zleci Spółce polskiej dokonanie w imieniu i na rzecz Spółki A wymiany walut wirtualnych na prawne środki płatnicze i w tym celu przekaże jej te waluty wirtualne), na skutek wykonania umowy inwestycyjnej, która stanowi, że wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego mogą odbywać się wyłącznie w walucie FIAT spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

(stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie Nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 lipca 2022 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie wynagrodzenia za świadczone usługi w formie waluty wirtualnej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno być rozliczone jako transakcja barterowa.

Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Charakterystyką takiej umowy jest to, że strony transakcji występują jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Celem dokonywania transakcji barterowych jest poniesienie wydatków skutkujących wygaśnięciem zobowiązania, do którego podatnik się zobowiązuje w związku z umową zawartą z danym kontrahentem. W przypadku umowy barterowej przychodem jest wartość należnych świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z wprowadzonym przepisem 7 ust. 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., przychody na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zostały podzielone na dwie kategorie przychodów:

- zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Szczegółowy katalog przychodów - zysków kapitałowych został wskazany w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Do katalogu tych zysków w treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawodawca zaliczył przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zatem transakcje gospodarcze niewymienione w treści art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią przychody z innych źródeł.

W świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11 c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24c, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest startą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi informatyczne na rzecz Spółki A, otrzymując z tego tytułu umówione wynagrodzenie, które wypłacone zostanie w walucie wirtualnej.

W związku z tym Wnioskodawca, na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. rozpozna przychód z działalności gospodarczej w kwocie wynagrodzenia określonego na fakturze (sprzedaż usług) oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w treści art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. (z tytułu nabycia waluty wirtualnej).

W interpretacji podatkowej z 16 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował stanowisko podatnika zgodnie z którym „otrzymanie kryptowaluty jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługę programistyczną, zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy kryptowalutę. Z tytułu świadczenia usług programistycznych, Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy. Jednocześnie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia kryptowaluty w kwocie odpowiadającej wartości usługi programistycznej (w praktyce - wynagrodzenia wykazanego na fakturze dokumentującej wyświadczenie usług programistycznych)”.

Warto podkreślić, że taka interpretacja wynika również z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje, dotyczące opodatkowania walut wirtualnych z 23 października 2018 r., w którym wskazano, że „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jako dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z zysków kapitałowych”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość otrzymanego wynagrodzenia (określonego na fakturze) za usługi informatyczne stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., (sprzedaż usług) w dacie określonej na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. 

Jednocześnie wartość wynagrodzenia, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. (nabycie waluty wirtualnej).

Ad. 2

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wynagrodzenia w formie waluty wirtualnej za świadczone usługi informatyczne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno być rozliczone jako transakcja barterowa.

Wnioskodawca, w okresie rozliczeniowym wystawia Spółce A fakturę określając wynagrodzenie w walucie FIAT. W związku z tym, Wnioskodawca rozpozna przychód zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w treści art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. (z tytułu nabycia waluty wirtualnej).

Na tej podstawie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w treści art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. całą wartość transakcji, a także ewentualne wydatki związane z prowizjami kantorów/giełd kryptowalutowych.

W przypadku, gdy wartość wynagrodzenia określonego na fakturze w walucie obcej (dolar, euro, dirham) to Wnioskodawca dokona przeliczenia.

Skoro w uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 jest mowa o tym, że „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. ..”, to w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługi informatyczne w formie waluty wirtualnej należy traktować w sposób identyczny do nabycia usługi za walutę FIAT z tą różnicą, że zamiast przekazania płatności dochodzi do przeniesienia władania waluty wirtualnej na Spółkę.

W tej sytuacji strony dwóch umów są względem siebie zobowiązane oraz posiadają wzajemne wierzytelności. W umowie sprzedaży usługi informatycznej, Spółka (zbywca usług) posiada wierzytelność względem Spółki B (nabywcy usług) do zapłaty kwoty wykazanej na fakturze tj. wartości świadczonych usług, a w umowie sprzedaży waluty wirtualnej Spółka B (zbywca waluty wirtualnej) posiada identyczną wierzytelność względem Spółki (nabywcy waluty wirtualnej). W związku z tym, iż wysokość ww. wierzytelności jest sobie równa, zobowiązana stron z obu umów ulegają potrąceniu.

Takie rozumowanie skutkuje możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 u.p.d.o.p. tj. koszty uzyskania przychodów stanowiące udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu - w przypadku Wnioskodawcy będzie to kwota wskazana na fakturze - równowartość waluty wirtualnej przy pomocy której doszło do nabycia usług informatycznych, co jest logiczną konsekwencją przyjęcia, iż Spółka na gruncie umowy o świadczenie usług informatycznych osiąga przychód z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. przychód na zasadach ogólnych oraz jest zobowiązana do bieżącego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Schemat rozliczeń obrazuje poniższy przykład:

1. Wnioskodawca na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego wystawia fakturę określającą wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług (wartość określona w walucie FIAT).

2. Spółka A dokonuje płatności za wykonaną usługę w formie waluty wirtualnej, w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a więc jest on zobowiązany do odprowadzenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

3. Następnie Wnioskodawca dokonuje zbycia waluty wirtualnej na walutę FIAT, zakładając, że kurs waluty wirtualnej pozostał bez zmian (wartość odpowiada kwocie określonej na fakturze) to transakcja ta pozostaje neutralna na gruncie u.p.d.o.p.

4. W przypadku zbycia waluty wirtualnej po kursie wyższym od kursu waluty wirtualnej z dnia jej otrzymania, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z waluty wirtualnej w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia waluty wirtualnej w kwocie odpowiadającej wartości usługi informatycznej, tj. wynagrodzenia wynikającego z faktury, ale jedynie wobec nadwyżki ponad wartością waluty wirtualnej z dnia jej otrzymania.

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, zgodnie z treścią art. 22d. ust. 1 u.p.d.o.p. podlegać będzie wyłącznie nadwyżka powstała w wyniku jej odpłatnego zbycia po kursie wyższym niż z dnia jej otrzymania.

Ad. 4

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2022 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie walut wirtualnych w imieniu i na rzecz Spółki A przeznaczonych na poczet objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ po pierwsze Wnioskodawca będzie działał w tej sytuacji jako powiernik, a po drugie przychody te nie stanowią przychodów zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł swobodnie dysponować otrzymanymi walutami wirtualnymi, ponieważ Spółka będzie związana umową powiernictwa - zobowiązana będzie zbyć w imieniu i na rzecz otrzymane waluty wirtualne w celu otrzymania walut FIAT, które następnie przeznaczone zostaną na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Powyższe potwierdza, m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2019 r. o sygn. akt: I SA/GI 54/19, w którym Sąd stwierdził, iż: „Czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowym, są neutralne podatkowo. Skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, jednak w doktrynie wskazuje się, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które ma charakter definitywny, tj. bezzwrotny i w sposób trwały powiększają jego majątek.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. o sygn. akt. I SA/Po 863/20, LEX nr 3195336 „za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

W podobnym tonie wypowiadał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 marca 2020 r. o sygn. akt I SA/GI 1196/19, który wskazał, że „przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przysłym), co prawda Wnioskodawca otrzyma do dyspozycji waluty wirtualne, jednak zgodnie z zapisami umowy inwestycyjnej Spółka zobowiązana będzie do ich odpłatnego zbycia w celu otrzymania waluty FIAT, a wartości pieniężne otrzymane w ten sposób przeznaczone zostaną na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w którym nowe udziały obejmie Spółka A.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Na podstawie powyższego przepisu, w opinii Wnioskodawcy wartości pieniężne powstałe z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w imieniu i na rzecz Spółki A w celu podwyższenia kapitału zakładowego, nie będą stanowić przychodu podatkowego Spółki zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, co prawda dotyczą one fundacji, jednak skutki czynności prawnych w nich opisanych są analogiczne dla spółek kapitałowych:

- Interpretacja indywidualna z 12 maja 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-3/4510-300/16/TS;

- Interpretacja indywidualna z 15 październik 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-574/13-2/AJ;

- Interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: ITPB3/423-435a/14/PS.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego ewentualna nadwyżka powstała pomiędzy wartością walut wirtualnych z chwili jej otrzymania, a jej odpłatnego zbycia w celu pozyskania waluty FIAT zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio).

Wnioskodawca wskazuje, iż nie otrzymuje, a będzie otrzymywał (zdarzenie przyszłe) na podstawie umowy inwestycyjnej środki walucie wirtualnej, przy czym w umowie Stron zostanie zawarte, że podwyższenie następuje przy pomocy prawnych środków płatniczych (waluty fiducjarnej). Po otrzymaniu środków w walucie wirtualnej w imieniu i na rzecz Spółki B (co zostanie zawarte w umowie inwestycyjnej) dokona ich odpłatnego zbycia w celu pozyskania waluty fiducjarnej (FIAT), która stanowić będzie wkład pieniężny Spółki A. Wnioskodawca nie będzie zwracał ich do Spółki A, ponieważ są one przeznaczone na podwyższenie jej kapitału zakładowego i taki transfer powrotny nie miałby celu gospodarczego.

Oznacza to, że po stronie spółki czynność związana z wniesieniem wkładów pieniężnych lub niepieniężnych na podwyższenie kapitału, niezależnie od sposobu jego podwyższenia pozostanie neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazuje się w doktrynie „wyłączenie to ma charakter generalny i obejmuje powiększenie kapitału zakładowego zarówno poprzez zmianę umowy spółki (tryb standardowy), jak i w ramach dopuszczalnego podwyższenia kapitału bez zmiany umowy spółki (tryb uproszczony), w drodze utworzenia nowych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej już istniejących, pokrytych w formie wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych. Istotne jest jednak, aby zachowane zostały tryb i zasady podwyższenia przewidziane w regulacjach kodeksowych, gdyż w przeciwnym wypadku do przekazanych spółce kwot nie będzie można zastosować art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., lecz w zależności od sytuacji spółka zmuszona będzie je potraktować jako przychód lub środki wyłączone z przychodów na innej podstawie (np. pożyczki - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Decydującym elementem oceny poprawności zastosowanych procedur będzie zasadniczo wpis podwyższenia do rejestru spółek”. (R. Krasnodębski, 1.2.2. Podwyższenie kapitału zakładowego (w:) Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016.).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (winno by wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego dokonywane będą w formie waluty wirtualnej, które następnie Wnioskodawca wymieni (dokona zbycia) na walutę FIAT. Spółka B będzie obejmować udziały w podwyższonym kapitale zakładowym po ich wartości nominalnej, ewentualna nadwyżka wynikająca z wartości waluty wirtualnej określonej w umowie inwestycyjnej, a wartością waluty wirtualnej z momentu jej wymiany zostanie przekazana na kapitał zapasowy (agio).

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartość wpisowego, przeznaczonych a fundusz zapasowy.

Wskazać należy, że użyty przez ustawodawcę zwrot „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe. Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1329/19 „każda nadwyżka uzyskana przez spółkę z o.o. ponad wartość nominalną udziałów lub akcji i przekazana przy ich wydaniu na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów spółki w podatku dochodowym od osób prawnych”.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wartości otrzymywane na podwyższenie kapitału zakładowego zostały uznane przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodu podatkowego, a więc są neutralne podatkowo. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie powstanie przychód, ponieważ wpłaty dokonywane w walucie wirtualnej dokonywane będą na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, a więc zdarzenie te zostanie objęte dyspozycją normy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wymiany waluty wirtualnej na walutę FIAT w imieniu i na rzecz Spółki A po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f u.p.d.o.p., ponieważ wpłaty te będą dokonywane na poczet objęcia udziałów przez Spółkę A w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a więc ewentualny obowiązek podatkowy powstanie po stronie Spółki A, a nie Spółki.

Z prawnego punktu widzenia wymianę walut wirtualnych na prawne środki płatnicze przez Spółkę w imieniu i na rzecz Spółki A należy zakwalifikować jako umowę powierniczą.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 kodeksu cywilnego zasada swobody umów. W myśl tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega zaś na tym, że powiernik występuje na zewnątrz jako podmiot, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Zgodnie z treścią art. 734-735 kodeksu cywilnego istotą umowy zlecenia jest zobowiązanie przyjmującego zlecenie do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie - w imieniu dającego zlecenie i na jego rachunek.

Jak słusznie wskazał Sąd Apelacyjny w Szczecinie z dnia 22 listopada 2012 roku sygn. akt I ACa 477/12: „z istoty umowy powiernictwa wynika, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś część swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym”.

Przedkładając powyższe na sprawę, będącą przedmiotem niniejszego pytania należy wskazać, że analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku wymiany waluty wirtualnej przez Spółkę w imieniu i na rzecz Spółki A. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki czynność ta pozostanie neutralna. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1370/15, który wskazał, że „czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo. Należy stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogicznie do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

Przychodem podatkowym jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

W omawianej sprawie rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności będzie wyłącznie Spółka A jako powierzająca dokonanie wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy w imieniu i na jej rzecz.

Mając na uwadze powyższe po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy, a ponadto wpłaty te będą objęte dyspozycją normy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie będą zaliczać się do przychodów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”),

ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.),

przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e. wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 7b ust. 3 ustawy o CIT,

w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasada wskazana w ww. przepisie określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest więc przychód należny.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Stosownie do art. 15 ust. 12 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 15 ust. 13 ustawy o CIT,

nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Dodać należy, że zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o CIT ,

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o CIT ,

dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13

Jak stanowi art. 22d ust. 3 ustawy o CIT ,

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Ponadto, na podstawie art. 22d ust. 4 ustawy o CIT,

dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

W myśl art. 22d ust. 5 ustawy o CIT,

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Natomiast zgodnie z art. 22d ust. 6 ustawy o CIT ,

w zeznaniu, o którym mowa w ust. 5, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11-13, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie osiągnął przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie waluty wirtualnej jako płatności za świadczone usługi informatyczne powinno być rozliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako transakcja barterowa, a więc Wnioskodawca rozpozna przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia waluty wirtualnej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające.

Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.

Skoro strony umowy barterowej przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy (świadczą wzajemnie usługi), w przedmiotowej sprawie – otrzymanie wynagrodzenia za świadczone usługi informatyczne w zamian za kryptowaluty – występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy, to pojawia się – co do zasady – konieczność rozpoznania, przez strony takiej umowy, odpowiednio przychodu jak i związanego z nim kosztu. Należy przyjąć, że rozliczenie na zasadzie barterowej, jako sposób wykonania zobowiązania skutkujące zaspokojeniem wierzyciela, są akceptowalne jako jedna z form poniesienia kosztu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę w zakresie świadczenia usług informatycznych z A, mającą siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, która nie będzie podmiotem powiązanym kapitałowo, ani osobowo z Wnioskodawcą.

Płatność wynagrodzenia za wykonywane usługi, odbywać się będzie w walutach wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1132 ze zm.), (dalej jako: „ustawa o AML”). Następnie środki otrzymane w walucie wirtualnej będą wymieniane na walutę fiducjarną np. euro, złote, dolary itp. (dalej jako: „FIAT”).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi informatyczne na rzecz Spółki A, otrzymując z tego tytułu umówione wynagrodzenie, które wypłacone zostanie w walucie wirtualnej.

W związku z tym Wnioskodawca, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, rozpozna przychód z działalności gospodarczej w kwocie wynagrodzenia określonego na fakturze (sprzedaż usług) oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w treści art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, (z tytułu nabycia waluty wirtualnej).

Wartość otrzymanego wynagrodzenia (określonego na fakturze) za usługi informatyczne stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (sprzedaż usług) w dacie określonej na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. 

Jednocześnie wartość wynagrodzenia, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, (nabycie waluty wirtualnej).

Zatem, w związku z otrzymaniem waluty wirtualnej, jako płatności za świadczone usługi informatyczne w ramach transakcji barterowej. Wnioskodawca rozpozna przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usług na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia waluty wirtualnej.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy przy sprzedaży waluty wirtualnej na walutę FIAT Spółka będzie upoważniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych całą wartość transakcji tj. kwotę wskazaną na fakturze.

Odnosząc się do ww. wątpliwości stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy strony dwóch umów są względem siebie zobowiązane oraz posiadają wzajemne wierzytelności. W umowie sprzedaży usługi informatycznej, Spółka (zbywca usług) posiada wierzytelność względem Spółki A (nabywcy usług) do zapłaty kwoty wykazanej na fakturze, tj. wartości świadczonych usług, a w umowie sprzedaży waluty wirtualnej Spółka A (zbywca waluty wirtualnej) posiada identyczną wierzytelność względem Spółki (nabywcy waluty wirtualnej). W związku z tym, iż wysokość ww. wierzytelności jest sobie równa, zobowiązania stron z obu umów ulegają potrąceniu.

Takie rozumowanie skutkuje możliwością zaliczenia w koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT., tj. koszty uzyskania przychodów stanowiące wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej. W przypadku Wnioskodawcy będzie to kwota wskazana na fakturze - równowartość waluty wirtualnej przy pomocy której, doszło do nabycia usług informatycznych, co jest logiczną konsekwencja przyjęcia, iż Spółka na gruncie umowy o świadczenie usług informatycznych osiąga przychód z art. 12 ustawy o CIT, tj. przychód na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Spółka będzie upoważniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych całą wartość transakcji tj. kwotę wskazaną na fakturze za usługi informatyczne.

Jednocześnie wskazać należy, że przychód ze zbycia wirtualnych walut, powstaje w momencie wymiany wirtualnej waluty na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Przychód ten można obniżyć o koszty związane z nabyciem wirtualnych walut, przy czym koszty te są potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione, (tj. w momencie otrzymania zapłaty w postaci kryptowaluty za zbywaną usługę informatyczną). Powstała z tego tytułu nadwyżka, będzie stanowić dochód z zysków kapitałowych, jako transakcja związana z kryptowalutami i od tego dochodu Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić 19% podatku na zasadach określonych w art. 22d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 3

Uznając Państwa stanowisko dot. pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2 za prawidłowe, odniesienie się do pytania Nr 3, które było uwarunkowane od negatywnej oceny stanowiska dot. pytania Nr 1 oraz pytania Nr 2, stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 4

Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4, że otrzymanie wpłaty w walucie wirtualnej na poczet objęcia udziałów przez Spółkę A w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie zamiana środków na walutę FIAT będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 4.

Ad. 5

Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 5, że odpłatne zbycie waluty wirtualnej na walutę FIAT przez Spółkę w imieniu i na rzecz Spółki A (tj. Spółka A zleci Spółce polskiej dokonanie w imieniu i na rzecz Spółki A wymiany walut wirtualnych na prawne środki płatnicze i w tym celu przekaże jej te waluty wirtualne), na skutek wykonania umowy inwestycyjnej, która stanowi, że wpłaty na poczet podwyższenia kapitału zakładowego mogą odbywać się wyłącznie w walucie FIAT, nie spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 5.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków; dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.