Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych:

- w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wydatków Okołotransakcyjnych związanych z nabyciem akcji – jest prawidłowe;

- w zakresie możliwości alokowania tych kosztów do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe przychody – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Wydatków Okołotransakcyjnych związanych z nabyciem akcji oraz alokowania tych kosztów do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe przychody.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, spółka A. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (posiada status rezydenta podatkowego w Polsce).

Spółka należy do międzynarodowego koncernu medialno-technologicznego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność wydawnicza (wydawanie czasopism i pozostałych periodyków, a także książek) oraz działalność dystrybucyjna. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie reklamy w wydawanych czasopismach, a także działalność w zakresie reklamy w Internecie na prowadzonych portalach internetowych.

Spółka nabyła na podstawie umowy sprzedaży 100% akcji spółki B. S.A. (dalej jako: „Transakcja”). Po Transakcji B. S.A. zmieniła nazwę firmy na C. S.A. (dalej jako: „C.”). Akcje zostały zakupione od dotychczasowego akcjonariusza C. tj. od spółki D. S.A. z siedzibą w (`(...)`) (Szwajcaria).

Po zakupie akcji C. przez Spółkę doszło do połączenia Spółki z C. w ten sposób, że Spółka przejęła C.

C. podobnie jak Spółka prowadziła działalność w branży mediowej. Podobnie jak Spółka C. była wydawcą magazynów oraz właścicielem serwisów internetowych, a także prowadziła działalność w zakresie reklamy w wydawanych czasopismach oraz serwisach internetowych.

Celem Transakcji oraz połączenia było zwiększenie udziału Spółki na rynku medialnym w Polsce oraz wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez przejęcie działalności medialnej C. tj. przejęcie multimedialnego i cyfrowego portfolio C. Wskazane działania miały na celu poszerzenie zakresu wydawanych czasopism przez Spółkę o nowe tytuły cieszące się popularnością oraz o nowe serwisy internetowe. Dzięki temu zwiększy się również wolumen sprzedawanej powierzchni reklamowej przez Spółkę. Celem podjętych przez Spółkę ww. działań akwizycyjnych jest również uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację działalności mediowej 2 podmiotów w ramach jednej organizacji, a także osiągnięcie efektu skali przy negocjacji kontraktów, obniżenie kosztów prowadzonej działalności, poszerzenie know-how (w szczególności w zakresie cyfryzacji mediowej i e-commerce), nabycie wartościowych aktywów operacyjnej oraz zwiększenie bazy klientów.

Po dokonaniu Transakcji Spółka nie wypłaciła dywidendy z C. ani nie zbyła jej akcji. Zaraz po dokonaniu Transakcji rozpoczął się proces zmierzający do połączenia obu podmiotów, w ramach którego Spółka przejęła C. Połączenie było na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT dla Spółki neutralne podatkowo (tj. nie wygenerowało przychodu do opodatkowania po stronie Spółki).

W celu zawarcia Transakcji Spółka poniosła różnego rodzaju wydatki warunkujące bezpośrednio i pośrednio realizację Transakcji. Na wydatki te składają się:

a) wydatki bezpośrednie (takie jak cena zakupu akcji C., opłaty notarialne, opłaty sądowe, prowizja biura maklerskiego oraz podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz

b) wydatki pośrednie.

Celem poniesienia przez Spółkę wydatków pośrednich było zrealizowanie Transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym. Do tej kategorii wydatków zaliczają się:

- koszty doradztwa prawnego,

- koszty doradztwa inwestycyjnego,

- koszty doradztwa podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji,

- koszty badania due diligence prawnego i podatkowego,

- koszty audytu logistycznego,

- koszty komunikacji akwizycji,

- koszty usług PR,

- kosztu usług zarządzania,

- koszty tłumaczeń,

łącznie dalej jako: „Wydatki Okołotransakcyjne”.

Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione przez Spółkę i ekonomicznie obciążyły jej majątek. Spółka poniosła Wydatki Okołotransakcyjne w sposób definitywny (wydatki te nie podlegały i nie będą podlegać zwrotowi na rzecz Spółki).

Pytanie

Czy Wydatki Okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem akcji w C. stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT), które powinny być alokowane kluczem alokacji (o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b Ustawy o CIT) do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe przychody?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki Okołotransakcyjne ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem akcji C. stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT) podlegające alokowaniu kluczem alokacji (o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a oraz 2b Ustawy o CIT) do źródeł przychodów stanowiących zyski kapitałowe oraz pozostałe przychody.

I. Wydatki Okołotransakcyjne jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT (który stanowi katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w celu uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

- wydatek został poniesiony i jest definitywny, przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

- wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, musi wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;

- wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- wydatek ten musi być odpowiednio udokumentowany;

- wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki Okołotransakcyjne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, ponieważ spełniają wszystkie powyższe przesłanki, które wynikają z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione przez Spółkę i ekonomicznie obciążyły jej majątek. Spółka poniosła Wydatki Okołotransakcyjne w sposób definitywny, bowiem nie podlegały i nie będą podlegać one zwrotowi na rzecz Spółki.

Wydatki Okołotransakcyjne w sposób pośredni wpływają na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, tj. zostały poniesione w celu zwiększenia przychodów Spółki na skutek akwizycji C. i przejęcia aktywów medialnych przez Spółkę. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego zakup akcji C. i połączenie Spółki z C. miało na celu rozszerzenie portfolio Spółki i zwiększenie rynku zbytu, wzmocnienie pozycji Spółki na rynku medialnym w Polsce co powinno przyczynić się do zwiększenia przychodów Spółki. Ponadto dzięki wykorzystaniu efektu synergii i skali ww. działania akwizycyjne powinny przyczynić się do zwiększenie efektywności kosztowej działalności Spółki a tym samym do zabezpieczenia operacyjnego źródła przychodów Spółki.

Powyższe potwierdza jednocześnie, że Wydatki Okołotransakcyjne pozostają również w związku z działalnością gospodarczą Spółki – poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych miało na celu rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zwiększenie jej efektywności.

Wydatki Okołotransakcyjne są również odpowiednio udokumentowane – Spółka dysponuje umowami i fakturami dotyczącymi usług, których ww. Wydatki dotyczą, jak i potwierdzeniami przelewów dokumentującymi faktyczne poniesienie tych wydatków.

Ponadto efekty usług, za które wynagrodzenie stanowiły Wydatki Okołotransakcyjne zostały przedstawione w raportach, memorandach, umowach, zestawieniach, komentarzach, e‑mailach itd.

Jednocześnie Wydatki Okołotransakcyjne nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT (tj. nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu).

II. Wydatki Okołotransakcyjne jako koszty pośrednie

Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też pojęcia kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). W związku z tym, podział na koszty bezpośrednie i pośrednie powinien być każdorazowo dokonany przez podatnika, z uwzględnieniem specyfiki i charakteru danego kosztu.

W powyższym celu możliwe jest odwołanie się do znaczenia słownikowego wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”, co oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2006). Zgodnie z przywołaną definicją, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami byłby koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tj. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu.

Mimo braku definicji i formalnych zasad podziału kosztów bezpośrednich oraz pośrednich w Ustawie o CIT, zarówno doktryna, sądy administracyjne jak i organy podatkowe wypracowały pewne reguły ogólne, pozwalające na przyporządkowanie ponoszonych wydatków do dwóch kategorii kosztów.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zaliczać należy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów pośrednich wszystkie wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów (na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tak m.in. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych 2009”, Wrocław 2009).

Z kolei zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy uznać:

- wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie;

- wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności;

- wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów (w odróżnieniu od kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów);

- wydatki których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 739/12). Należy zauważyć, że wydatki bezpośrednio powiązane z przychodem warunkują jego wystąpienie.

Podsumowując, przepisy Ustawy o CIT, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztu podatkowego z przychodami, zakładają rozróżnienie kosztów na koszty:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (w konsekwencji czego możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), co do zasady ujmowane w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów;

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie), ujmowane w dacie ich poniesienia.

Uwzględniając powyższe, w opinii Spółki Wydatki Okołotransakcyjne stanowią tzw. koszty pośrednie, tj. koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Powyższe uznanie wynika z faktu, że nie wykazują one bezpośredniego związku z przychodami (tj. nie jest możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), jednak poniesienie ich jest racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów/ich zabezpieczenia/zachowania.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy Wydatki Okołotranskcyjne nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e Ustawy o CIT.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepisy Ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), tzn. wydatków, bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce nie byłoby możliwe (tzw. koszty bezpośrednie). Wydatki Okołotransakcyjne nie są natomiast niezbędne dla dokonania Transakcji, niemniej jednak ich poniesienie jest racjonalne i uzasadnione dla zabezpieczenia Transakcji pod względem prawnym, podatkowym i biznesowym.

Do kategorii wydatków, o których mowa art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych (np. wyrok NSA z 6 maja 2015 r. II FSK 1086/13 czy interpretacja Dyrektora KIS z 25 czerwca 2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.125.2021.1.AG) zalicza:

- cenę zakupu akcji;

- opłaty notarialne;

- opłaty sądowe;

- prowizja biura maklerskiego;

- podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wydatki Okołotransakcyjne nie należą do ww. kategorii wydatków.

Prawidłowość uznania Wydatków Okołotransakcynjych za koszty pośrednie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.46.2021.1.AS lub w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r., 1462-IPPB3.4510.1.2017.1.MC, w których to organy podatkowe potwierdziły, że wydatki podobne lub tożsame do Wydatków Okołotransakcyjnych, tj. wydatki związane z nabyciem akcji (udziałów), których celem jest zrealizowanie transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym, w szczególności:

- koszty doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji,

- koszty doradztwa w zakresie wyceny spółek oraz alokacji ceny ich nabycia do odpowiedniego ujęcia w księgach,

- koszty badania spółek pod kątem prawnym, podatkowym, finansowym, technicznym i środowiskowym (tzw. due diligence),

- koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia akcji (udziałów) i szczegółów dokumentacji kontraktowej,

- koszty doradztwa związanego ze wsparciem w pozyskiwaniu niezbędnych zgód od organów regulacyjnych oraz doradztwa w procesie wypełniania warunków wskazanych przez te organy warunków, od których ta zgoda jest uzależniona,

- koszty doradztwa w zakresie przygotowania projekcji finansowych,

- koszty wyjazdów (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dotyczących nabycia akcji (udziałów),

- inne opłaty np. dotyczące pełnomocnictw, opłaty sądowe, notarialne poświadczenie dokumentów

– stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d Ustawy o CIT.

III. Zasady alokacji Wydatków Okołotransakcyjnych jako kosztów pośrednich do źródeł przychodów

W świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

W konsekwencji, oprócz przeprowadzenia analizy czy dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów oraz czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni uzyskania przychodów, podatnicy są również obowiązani określić, do którego ze źródeł przychodów należy alokować dany koszt.

Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT ustawodawca dodał w art. 15 ust. 2b Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT stanowi, że powyżej wskazaną zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b Ustawy o CIT wynikają zatem następujące wnioski:

- każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów);

- cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia – już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu;

- jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów;

- jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła;

- jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b Ustawy o CIT, przy czym: zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b Ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podsumowując, podatkowe koszty bezpośrednio związane z przychodem są alokowane do odpowiedniego przychodu, a zatem wpływają na wynik podatkowy z danego źródła. Z kolei koszty pośrednie mogą być alokowane do jednego z dwóch źródeł przychodów, tj. z zysków kapitałowych albo z innych źródeł przychodów (działalność operacyjna), albo do obydwu źródeł przychodów w oparciu o art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, również Wydatki Okołotransakcyjne, jako koszty pośrednie, należy odpowiednio alokować do odpowiedniego źródła przychodu, którego dotyczą.

W tym celu należy ustalić, z jakim źródłem przychodów wiąże się poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych. Innymi słowy należy odpowiedzieć na pytanie do generowania przychodów z którego źródła przyczynia się pośrednio poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych (ewentualnie do zabezpieczenia/zachowania którego źródła).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione w celu dokonania Transakcji zakupu akcji C., a następnie połączenia Spółki z C. Działania te z kolei miały/mają na celu zwiększenie udziału Spółki na rynku medialnym w Polsce oraz wzmocnienie pozycji konkurencyjnej poprzez przejęcie działalności medialnej konkurencyjnego podmiotu jakim było C. Przejęcie multimedialnego i cyfrowego portfolio C. poszerzyło zakres wydawanych czasopism o nowe tytuły cieszące się popularnością oraz o nowe serwisy internetowe. Tym samym zwiększył się zarówno wolumen sprzedawanych tytułów przez Spółkę jak i jej baza kliencka, co z kolei ma i będzie miało wpływ na generowane przychody operacyjne Spółki ze sprzedaży produktów medialnych (czasopism/periodyków).

Przejęcie C. pozwoliło Spółce również na generowanie większych przychodów ze sprzedaży powierzchni reklamowej z uwagi na zwiększony wolumen sprzedawanych tytułów oraz przejęcie nowych serwisów internetowych.

Ponadto, dzięki uzyskaniu efektu synergii i skali na skutek akwizycji C. Spółka powinna zwiększyć efektywność kosztową i obniżyć koszty działalności operacyjnej. Przejęcie C. pozwoliło Spółce również uzyskać dodatkowy know-how w zakresie cyfryzacji mediowej i e-commerce co determinuje jej dalszy rozwój.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych służy uzyskaniu przychodów operacyjnych Spółki ze sprzedaży czasopism/periodyków/powierzchni reklamowej tj. przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).

Jednocześnie należy wskazać, że celem poniesienia Wydatków Okołotransakcyjnych nie było uzyskiwanie przychodów zaliczonych do źródła zyski kapitałowe. Intencją Spółki w żadnym momencie nie było czerpanie zysków z dywidend wypłacanych przez C. czy sprzedaży jej akcji. Celem Transakcji było bowiem poszerzenie działalności mediowej (operacyjnej) Spółki w Polsce i na świecie poprzez przejęcie jej aktywów mediowych (środkiem ku temu był z kolei zakup jej akcji i następnie połączenie C. ze Spółką). Zaraz po Transakcji Spółka dokonała przejęcia C., zatem nie miała faktycznej możliwości generowania zysków kapitałowych. Samo połączenie było z kolei dla Spółki neutralne podatkowo tj. nie spowodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, ze względu na obowiązujące przepisy Ustawy o CIT dot. neutralności podatkowej połączeń.

Tym samym, Wydatki Okołotransakcyjne nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodu z zysków kapitałowych. Przeciwnie, Wydatki Transakcyjne były ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności operacyjnej oraz zachowania i zabezpieczenia tego źródła przychodu poprzez rozszerzenie portfolio sprzedawanych produktów, uzyskanie efektu synergii, czy zwiększenia wolumenu sprzedawanej powierzchni reklamowej, co finalnie ma się przełożyć na zwiększenie dochodowości działalności operacyjnej Spółki.

Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy Wydatki Okołotransakcyjne wykazują wyłącznie związek ze źródłem przychodów pozostałych to jednak ze względu na ich pośredni charakter oraz choćby potencjalną możliwość wpływu na źródło zyski kapitałowe, wydatki te należy uznać za związane z dwoma źródłami przychodu. W konsekwencji do podatkowego rozliczenia Wydatków Okołotransakcyjnych zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, pozwalający na alokację tych wydatków jako kosztów podatkowych do źródeł przychodów na podstawie klucza alokacji (klucza przychodowego).

Zdaniem Wnioskodawcy błędem byłoby przyjęcie, że Wydatki Okołotransakcyjne powinny być przypisane w całości do źródła zyski kapitałowe w sytuacji, w której nie wykazują one z tym źródłem praktycznie żadnego związku (brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków a generowaniem przychodów z zysków kapitałowych).

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wprowadzając art. 15 ust. 2b ustawy o CIT zdawał sobie sprawę z tego, że są pewne kategorie kosztów, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednego bądź drugiego źródła stąd konieczność wprowadzenia mechanizmu powalającego na odpowiednią ich alokację. Przyjęcie założenia, że wszystkie wydatki transakcyjne związane z inwestycją w akcje/udziały należy a priori przypisywać do źródła zyski kapitałowe powodowałoby, że ww. przepis byłby zbędny. Przepis ten niewątpliwie ma jednak swoje uzasadnienie i cel, któremu służy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ww. założenie w stanie faktycznym dot. Spółki mogłoby prowadzić do absurdalnego wniosku, że Wydatki Okołotransakcyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Skoro mają być one a priori związane ze źródłem zysków kapitałowych, a Spółka nie miała intencji w ogóle generowania tego typu przychodów to wątpliwy byłby związek poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Oczywiście taka konstatacja jest nieuzasadniona i absurdalna, gdyż Wydatki Okołotransakcyjne jak to zostało wykazane powyżej stanowią niewątpliwie koszty uzyskania przychodu gdyż spełniają kryteria związku z uzyskiwanymi przychodami (operacyjnymi) oraz związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę powyżej znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz NSA.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. (II FSK 1695/20) praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).

Dodatkowo NSA w powyższym wyroku stwierdził, że sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem NSA w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

Powyższe rozumienie przepisów w odniesieniu do analogicznych spraw zostało także potwierdzone w innych wyrokach NSA (zob. wyrok z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20 oraz z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19).

Podsumowując, Wydatki Okołotransakcyjne należy uznać za koszty związane ze źródłem przychodów pozostałych jak i zysków kapitałowych i tym samym rozliczenie tych wydatków jako kosztów podatkowych (alokacja do źródła) powinna się odbywać w oparciu o przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Alokacja powinna zatem nastąpić według proporcji przychodów z pozostałych źródeł/przychodów z zysków kapitałowych do przychodów podatkowych ogółem (z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł przychodów) osiągniętych w danym roku podatkowym (w roku podatkowym poniesienia tych Wydatków).

Przyjmując powyższe podejście, Wydatki Okołotransakcyjne należy traktować jako koszty pośrednie, oraz dokonywać ich alokacji do źródeł przychodów kluczem alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a i 2b Ustawy o CIT.

Jeżeli zatem w roku podatkowym poniesienia Wydatków Okołotransakcyjnych Spółka uzyskała przychody z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć miał zakup akcji C. (a więc Spółka wygenerowała przychody z działalności operacyjnej) i jednocześnie nie uzyskała przychodów wskazanych w art. 7b ustawy o CIT, to całość Wydatków Okołotransakcyjnych zgodnie z ww. zasadą alokacji należy przypisać do źródła pozostałych przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku pomiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6. przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo na podstawie umowy sprzedaży 100% akcji innej spółki. W związku z tym ponieśli Państwo różnego rodzaju wydatki bezpośrednie oraz pośrednie. Do wydatków pośrednich zaliczane są Wydatki Okołotransakcyjne, takie jak koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty doradztwa podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji, koszty badania due diligence prawnego i podatkowego, koszty audytu logistycznego, koszty komunikacji akwizycji, koszty usług PR, kosztu usług zarządzania, koszty tłumaczeń. Zostały one poniesione przez Państwa i ekonomicznie obciążyły Państwa majątek. Ponieśli Państwo Wydatki Okołotransakcyjne w sposób definitywny (wydatki te nie podlegały i nie będą podlegać zwrotowi na rzecz Spółki).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie”, o których mowa w tym przepisie oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

W związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, wymienione we wniosku Wydatki Okołotransakcyjne nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Z uwagi na fakt, iż ww. Wydatki Okołotransakcyjne spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 updop a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop, należy zgodzić się z Państwem, że winny być one zakwalifikowane do tzw. „kosztów pośrednich”, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów (bezpośrednie koszty związane z nabyciem udziałów są potrącane na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop).

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki Okołotransakcyjne związane z nabyciem udziałów (akcji) mają związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

Po analizie opisu sprawy nie ulega wątpliwości, że przedstawione Wydatki Okołotransakcyjne odnoszą się do transakcji jaką jest nabycie akcji. Wskazuje na to zarówno opis stanu faktycznego, jak i zadane pytanie. Spółka bowiem „Transakcją” nazywa nabycie na podstawie umowy sprzedaży 100% akcji. Dopiero w dalszym etapie ma dojść do połączenia spółek.

We własnym stanowisku łączą Państwo poniesienie Wydatków Okołotransakcyjnych zarówno z Transakcją zakupu akcji jaki i z operacją połączenia spółek. Państwa podejście jest zatem niespójne z przedstawionym stanem faktycznym oraz zadanym pytaniem.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wydatki Okołotransakcyjne, tj. koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa inwestycyjnego, koszty doradztwa podatkowego i gospodarczego w procesie akwizycji, koszty badania due diligence prawnego i podatkowego, koszty audytu logistycznego, koszty komunikacji akwizycji, koszty usług PR, kosztu usług zarządzania, koszty tłumaczeń, powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania proporcja alokowania kosztów do dwóch źródeł przychodów, gdyż przedstawione Wydatki Okołotransakcyjne odnoszą się jedynie do transakcji jaką jest nabycie akcji i nie można ich odnosić do operacji połączenia spółek.

W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z umorzenia udziałów /akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć zatem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji. W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny więc być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym Państwa stanowisko, że:

- Wydatki Okołotransakcyjne stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu – jest prawidłowe;

- Wydatki Okołotransakcyjne powinny zostać alokowane do obu źródeł przychodów, tj. źródła zyski kapitałowe i źródła zyski z pozostałej działalności operacyjnej – jest nieprawidłowe, gdyż wydatki te winny być alokowane wyłącznie do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).