Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacone kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz odszkodowanie wypłacone poszkodowanym lub członkom ich rodzin stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca") jest wspólnikiem spółki osobowej B. (spółka prawa luksemburskiego), która jest wspólnikiem Spółki jawnej mającej siedzibę na terytorium Polski i prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej na terenie Polski (dalej: „Spółka jawna”). Na gruncie (…) ustawy o podatku, dochody spółki osobowej B. nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Na gruncie Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) Spółka jawna spełnia wymogi, aby nie być podatnikiem CIT.
W związku z handlowo - usługowo - rozrywkową charakterystyką prowadzonej przez Spółkę jawną działalności, z terenu centrum handlowego (dalej: „Centrum Handlowe”) należącego do Spółki jawnej codziennie korzysta wielu konsumentów. Do obowiązków Spółki jawnej należy zapewnienie bezpieczeństwa klientom sklepów, restauracji, kina oraz punktów usługowych zlokalizowanych na terenie Centrum Handlowego.
Jako, że z Centrum Handlowego codziennie korzystają tysiące osób, pomimo spełnienia wszelkich norm w zakresie bezpieczeństwa i standardów BHP przez Spółkę jawną istnieje ryzyko wypadków (również śmiertelnych) i utraty bezpieczeństwa, na które są narażeni klienci najemców Centrum Handlowego. Może dojść do uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia lub śmierci osób przebywających w Centrum Handlowym. Powyższe zdarzenia mogą obejmować także sytuacje, w których do wypadków przyczynił się poszkodowany. W wyniku powyższych zdarzeń Spółka jawna może być zobowiązana do zapłaty zadośćuczynienia lub odszkodowania poszkodowanym lub członkom ich rodzin.
Pytanie
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie przepisów ustawy o CIT Wnioskodawca będzie miała prawo do uznania kwot zadośćuczynienia za doznaną krzywdę i odszkodowanie wypłaconych poszkodowanym lub członkom ich rodzin, jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku?
2. Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca postąpi prawidłowo ujmując kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę i odszkodowanie, które zostaną wypłacone poszkodowanym lub członkom ich rodzin, w dacie poniesienia, czyli w dniu wypłaty tych kwot poszkodowanym?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć koszty poniesione na wypłatę kwot zadośćuczynienia i odszkodowania poszkodowanym lub członkom ich rodzin do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Wskazują na to przepisy regulujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, w których ustawodawca wskazuje: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” (art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT).
Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca postąpi prawidłowo ujmując kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę i odszkodowania wypłacone poszkodowanym lub członkom ich rodzin w dacie wypłaty tych kwot.
UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
Ad. 1
Spółka jawna jest transparentna w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy spółki osobowej, którzy w zależności od ich statusu, podlegają pod unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdy wspólnikami są osoby prawne). W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (spółka kapitałowa) jest wspólnikiem spółki osobowej B. (…), która jest wspólnikiem Spółki jawnej (spółki osobowej) z siedzibą na terytorium Polski. Na gruncie (…) ustawy o podatku, dochody spółki osobowej B. nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Spółka jawna spełniła wymogi określone w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, aby nie być podatnikiem CIT.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca osiąga przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej B. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki, która to osiąga przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce jawnej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 [`(...)`] Ustawy o CIT”.
W wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (II FSK 703/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w celu zakwalifikowania danego wydatku jako koszt podatkowy należy także uwzględnić kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Konieczna jest zatem ocena racjonalności określonego działania w celu osiągnięcia przychodu.
W ocenie Wnioskodawcy do zakresu obowiązków Spółki jawnej, jako właściciela Centrum Handlowego o charakterze handlowo - usługowo - rozrywkowym, należy zapewnienie bezpieczeństwa osobom korzystającym z tego centrum jako klienci zlokalizowanych tam sklepów, restauracji, kina oraz punktów usługowych. Należy zauważyć, że zapewnienie bezpieczeństwa osobom korzystającym z Centrum Handlowego jest nieodłącznym elementem działalności Spółki jawnej. Wydatki ponoszone na utrzymanie odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa są bezpośrednio związane z przychodami i dotyczą całokształtu działalności Spółki jawnej. Z punktu widzenia Spółki jawnej kluczowe jest poczucie bezpieczeństwa, jakiego doświadczają osoby odwiedzające Centrum Handlowe, ponieważ ma to przełożenie na komfort robionych przez nich zakupów u najemców w Centrum Handlowym, co wiąże się z osiąganiem zysków bądź strat przez Spółkę jawną.
Ryzyko związane z bezpieczeństwem należy uznać za ryzyko prowadzenia działalności Spółki jawnej. Wobec tego nieszczęśliwe wypadki związane są z działalnością Spółki jawnej, a kwoty ponoszone na pokrycie zadośćuczynienia, bądź odszkodowania poszkodowanym lub członkom ich rodzin są ściśle związane z dostarczaniem usługi przez Spółkę jawną, co stanowi nieodłączny element jej podstawowej działalności. Ryzyko towarzyszy realizacji wszelkich działań zachodzących w jednostce. Ryzyko jest na stałe wpisane w działalność każdego podmiotu gospodarczego, niemniej jednak zarówno zakres, jak i skutki ryzyka podejmowanego przez przedsiębiorstwo są zróżnicowane, a ich poziom wynika głównie z rodzaju prowadzonej działalności. Ryzyka nie można wyeliminować z prowadzonej działalności. Ryzyko jest zjawiskiem powszechnym, występującym w różnorodnych sytuacjach i przyjmującym różny wymiar w zależności od kontekstu, w którym występuje. Ryzyko towarzyszące działalności gospodarczej można postrzegać w dwojaki sposób. W koncepcji negatywnej ryzyko traktowane jest jako możliwość poniesienia straty bądź też - w najlepszym przypadku – nieosiągnięcia zakładanego celu. Traktując ryzyko jako zagrożenie, przedsiębiorstwa podejmują się wszelkich działań mających na celu jego zmniejszenie.
Jeżeli nieodzownym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną jest zapewnienie bezpieczeństwa osobom korzystającym z Centrum Handlowego, to nie da się zaprzeczyć, że Spółka jawna musi brać pod uwagę wszelkie ryzyka związane z obowiązkiem zapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, w tym konieczność wypłaty odszkodowania, bądź zadośćuczynienia poszkodowanym lub członkom ich rodzin w sytuacji, w której może dojść do uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia lub śmierci.
W powyższym kontekście należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego bezprawność cywilna tradycyjnie ujmowana jest jako sprzeczność z obowiązującym porządkiem prawnym, jednakże pamiętać trzeba, że pojęcie porządku prawnego obejmuje zarówno nakazy i zakazy wynikające z normy prawnej, ale także nakazy i zakazy wynikające z norm moralnych i obyczajowych, określanych jako „zasady współżycia społecznego” lub „dobre obyczaje”. Wobec powyższego, Spółka jawna może ponosić odpowiedzialność niezależnie od kwestii spełniania obowiązków w zakresie bezpieczeństwa wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Spółka jawna może ponosić odpowiedzialność np. w przypadku uznania niedochowania odpowiedniego standardu należytej staranności badanego w realiach konkretnych spraw, których nie sposób przewidzieć przed ich zaistnieniem. W konsekwencji, stosowanie dodatkowych zabezpieczeń, ponad te wymagane przepisami prawa, z reguły jest realizowane jest na kanwie wypadków zaistniałych, jako wyciąganie wniosków z nowych doświadczeń, a nie na zasadzie prewencyjnej, albowiem nie sposób przewidzieć wszystkich potencjalnie możliwych rodzajów wypadków. Oznacza to, iż możliwości prewencyjnego zabezpieczenia się przez Spółkę jawną przed obowiązkiem zapłaty zadośćuczynienia lub odszkodowania są istotnie ograniczone.
W przypadku zaistnienia wypadków i dochodzenia zadośćuczynienia lub odszkodowania przez poszkodowanych lub członków ich rodzin, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie cywilne, twierdzenia Spółki jawnej podnoszone w potencjalnych procesach cywilnych, np. dotyczące przyczynienia się poszkodowanych, w zakresie jakim nie zostaną udowodnione, co może wynikać m.in. z obiektywnych przeszkód niezależnych od Spółki jawnej (np. jakość nagrań monitoringu), nie będą miały wpływu na orzeczenia sądów. Niezależnie od powyższego, Spółka jawna może ponosić odpowiedzialność także w sytuacji częściowego przyczynienia się przez poszkodowanych. Oznacza to, iż nawet rzeczywiste częściowe przyczynienie się przez poszkodowanych i udowodnienie tego przez Spółkę jawną w procesie cywilnym nie musi oznaczać zwolnienia Spółki jawnej z obowiązku zapłaty zadośćuczynienia lub odszkodowania. Ponadto, wskazać należy, że w analogicznych sprawach dotyczących odszkodowania i zadośćuczynienia za błędy medyczne można znaleźć w judykaturze stanowisko aprobujące zaliczanie przedmiotowych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r. (I SA/Po 595/19, nieprawomocne) wskazano, iż mając na uwadze powołane przepisy, a także biorąc pod uwagę specyfikę działalności Szpitala, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu kwot zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, odsetek i bieżącej renty, wypłacanej co miesiąc na rzecz pacjenta kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki związane z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Zatem ich wypłata wynika wprost z przepisów prawa i pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową i jest wpisana w ryzyko udzielania specjalistycznych usług medycznych w szpitalu klinicznym. Poniesienie wydatków jest uzasadnionym celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów.
Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy kwota do której wypłacenia jako zadośćuczynienie oraz odszkodowanie może być zobowiązana Spółka jawna - będzie kosztem uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. W kosztach uzyskania przychodu obligatoryjnie nie mogą się znaleźć wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, czyli w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się: „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług; [`(...)`]”. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki, podstawą do wypłaty zadośćuczynienia i odszkodowania nie będzie wada dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonach robót i usług.
W zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania również przepis prawny art. 16 ust. 1 pkt 19 Ustawy o CIT, który zabrania ujęcia w kosztach uzyskania przychodów: „kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:
a) nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
b) niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy”.
Centrum Handlowe spełnia wszelkie normy i standardy BHP, których nieprzestrzeganie mogłoby przyczynić się w przyszłości do powstania okoliczności sprzyjających nieszczęśliwemu wypadkowi, a w konsekwencji rzutować na wypłatę odszkodowania lub zadośćuczynienia.
Wnioskowanie a contrario w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22 Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że odszkodowania i inne świadczenia niewymienione w tych przepisach, a do takich należy zaliczyć świadczenia stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.
W analogicznych sprawach dotyczących odszkodowań i kar umownych podobne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2017 r. (I SA/Lu 380/17) wskazano, iż skoro prawodawca wyłącza wart. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT możliwość potraktowania jako koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Podobny tok rozumowania przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10), wskazując, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy w przyszłości Spółka jawna będzie zobowiązana do wypłacenia kwota pieniędzy na rzecz poszkodowanych lub członków ich rodzin tytułem odszkodowania lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę może stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.
Ad. 2
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu, istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Do kosztów pośrednich zalicza się więc wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Zdaniem Wnioskodawcy zadośćuczynienie za doznaną krzywdę i odszkodowanie wypłacane poszkodowanym, nie będą stanowić kosztu bezpośrednio związanego z przychodami. Wypłacona kwota będzie kosztem związanym z działalnością Spółki jawnej, jednak nie można jej bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami, wobec czego stanowić będzie koszt pośredni.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zaś według art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę i odszkodowania wypłacone poszkodowanym, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie wypłaty tych kwot na rzecz poszkodowanych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),
przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
W ramach art. 5 updop, ustawodawca uregulował ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Na podstawie art. 15 ust. 1 updop,
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Treść przywołanego powyżej przepisu wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.
Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:
‒ poniesienie wydatku,
‒ poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.
Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie − zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.
Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki wpływać na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:
‒ przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;
‒ potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „(…) zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.
Ponadto, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.
Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Jednocześnie wskazać należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 updop, z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo wspólnikiem Spółki osobowej B. (…), która jest wspólnikiem Spółki jawnej, mającej siedzibę na terytorium Polski i prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej na terenie Polski (dalej: „Spółka jawna”). Na gruncie (…) ustawy o podatku, dochody spółki osobowej B. nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Na gruncie Ustawy o CIT Spółka jawna spełnia wymogi, aby nie być podatnikiem CIT.
W związku z handlowo-usługowo-rozrywkową charakterystyką prowadzonej przez Spółkę jawną działalności, z terenu centrum handlowego (dalej: „Centrum Handlowe”) należącego do Spółki jawnej codziennie korzysta wielu konsumentów. Do obowiązków Spółki jawnej należy zapewnienie bezpieczeństwa klientom sklepów, restauracji, kina oraz punktów usługowych zlokalizowanych na terenie Centrum Handlowego.
Jako, że z Centrum Handlowego codziennie korzystają tysiące osób, pomimo spełnienia wszelkich norm w zakresie bezpieczeństwa i standardów BHP przez Spółkę jawną istnieje ryzyko wypadków (również śmiertelnych) i utraty bezpieczeństwa, na które są narażeni klienci najemców Centrum Handlowego. Może dojść do uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia lub śmierci osób przebywających w Centrum Handlowym. Powyższe zdarzenia mogą obejmować także sytuacje, w których do wypadków przyczynił się poszkodowany. W wyniku powyższych zdarzeń Spółka jawna może być zobowiązana do zapłaty zadośćuczynienia lub odszkodowania poszkodowanym lub członkom ich rodzin.
W kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać należy również na uregulowania na gruncie prawa cywilnego.
W myśl art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, ze zm.)
zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
Zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego
w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Jak stanowi art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego,
w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.
Natomiast art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego
stanowi, że jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.
Stosownie do art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego,
w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.
Zadośćuczynienie – wedle stanowiska doktryny – stanowi formę rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą roszczenia o wypłatę powyższego zadośćuczynienia jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa po stronie poszkodowanego.
Analiza opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że − co prawda − kwoty z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę i odszkodowania w wypadkach losowych na terenie Centrum Handlowego wypłacone poszkodowanym lub członkom ich rodzin będą związane z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością gospodarczą, jednak − oceniając charakter omawianych wydatków − nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez Spółkę przychodem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.
Wypłata przedmiotowego zadośćuczynienia oraz odszkodowania będzie bowiem wynikiem ryzyka związanego z zaistnieniem zdarzeń losowych skutkujących w następstwie nieprawidłową realizacją przez Spółkę jawną obowiązków w kwestii zapewnienia bezpieczeństwa osobom korzystającym z usług Centrum Handlowego, pomimo − jak wskazali Państwo − spełnienia wszelkich norm w zakresie bezpieczeństwa i standardów BHP. Zatem, celem zapłaty ww. świadczeń na rzecz poszkodowanych lub członków ich rodzin będzie zwolnienie się Spółki ze zobowiązań będących następstwem szkody majątkowej oraz niemajątkowej wyrządzonej osobom korzystającym z Centrum Handlowego. Nie sposób tym samym racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób zapłata przedmiotowych świadczeń miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów Spółki jawnej lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu w toku prowadzonej działalności gospodarczej.
W odniesieniu natomiast do podniesionej przez Państwa kwestii ryzyka prowadzonej działalności wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów, Spółka jawna wynajmująca powierzchnie handlowe powinna liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinna mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winna również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań, bądź zaniechań. Nie należy jednak wywodzić, że ponoszenie ewentualnych skutków nieszczęśliwych wypadków stanowi nieodłączny element podstawowej działalności Spółki. W rozpatrywanej sprawie ryzyko nie może być utożsamiane z możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych w związku z tym ryzykiem. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych lub też celem ich poniesienia będzie zachowanie źródła przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczenie tego źródła przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Za wydatki służące zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów nie sposób uznać finansowych konsekwencji nienależytego zapewnienia bezpieczeństwa klientom Centrum Handlowego, na skutek którego dojść może do wypadku, w tym śmiertelnego.
Mając zatem na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że wypłacone kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę i odszkodowania w wypadkach losowych na terenie Centrum Handlowego pomimo, że nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 updop, nie zostaną jednak poniesione przez Państwa w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Co więcej, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotowe wydatki poniesione były w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego należy je ocenić jako niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. W konsekwencji wypłacone poszkodowanym lub członkom ich rodzin kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę i odszkodowania w wypadkach losowych na terenie Centrum Handlowego nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w Państwa działalności, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce jawnej.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 jest negatywna, organ interpretacyjny nie udziela odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, ponieważ oczekują Państwo odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 1 za prawidłowe.
Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).