0114-KDIP2-1.4010.53.2022.1.KW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia wynagrodzenia za potencjał do generowania zysku należnego B, określonego dla celów oceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako „Goodwill”.

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub A) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, zarówno w momencie złożenia niniejszego wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia (stanu faktycznego), jest / był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)), stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) kierowanej przez spółkę z siedzibą w (…). Grupa jest ogólnoświatowym dostawcą rozwiązań z zakresu inżynierii procesowej i automatyki dla wielu branż, w tym zwłaszcza przemysłu spożywczego, przetwórstwa chemicznego, przemysłu morskiego, farmaceutycznego i służby zdrowia. W ramach Grupy, Wnioskodawca pełni przede wszystkim rolę producenta. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, produkcji napojów, maszyn ogólnego i specjalnego zastosowania. W ofercie A znajdują się również konstrukcje metalowe i ich części, pompy, sprężarki, zawory oraz urządzenia chłodnicze.

W związku z ciągłym rozwojem Grupy, w przeszłości podjęto decyzję o przeniesieniu części produkcji A (`(...)`) (tzw. linii produktów (`(...)`)) z podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą - B z siedzibą w (…) (dalej: B) do A. Przedmiotowy transfer był procesem kilkuletnim, realizowanym w etapach. Początkowo, A nabyła przede wszystkim maszyny i narzędzia wykorzystywane do produkcji w ramach transferowanej linii, podczas gdy część funkcji związana z tym sektorem produkcji była w dalszej części realizowana przez B. W tym modelu Spółka działała jako tzw. producent kontraktowy.

Z czasem, mając na uwadze, że produkty w ramach przedmiotowej linii były już faktycznie wytwarzane przez A, za racjonalne z perspektywy biznesowej i operacyjnej uznano zakończenie produkcji w modelu produkcji kontraktowej i migrację całości praw własności do produktów oraz technologii w ramach linii (`(...)`) do A. W związku z powyższym, Grupa podjęła decyzję o przejęciu przez A pozostających w B a związanych z produkcją (`(...)`) zapasów, praw produkcyjnych (chronione prawa własności przemysłowej) oraz praw własności intelektualnej, w tym praw w zakresie zarządzania zapasami w obszarze dotyczącym linii (`(...)`) (dalej: transfer Aktywów). Nabycie ww. aktywów przez A stanowiło ostatni etap transferu produkcji w ramach linii (`(...)`), a w konsekwencji wraz z ich przejęciem do A została włączona całość nie tylko środków produkcji, ale również praw i funkcji związanych z produkcją w zakresie linii (`(...)`).

Restrukturyzacja działalności gospodarczej prowadzonej przez B w zakresie poszczególnych etapów transferu biznesu w ramach linii (`(...)`) do A została przeprowadzona na zasadach rynkowych, z uwzględnieniem przepisów dotyczących cen transferowych obowiązujących w Polsce. Celem ustalenia wartości rynkowych przenoszonych składników majątku, w tym wartości niematerialnych, została przeprowadzona odpowiednia wycena (wyceny). Wnioskodawca wskazuje, że nabycie części linii biznesowej z B, w tym transfer Aktywów, nie miały charakteru nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z procesami restrukturyzacji działalności B nie doszło do przejścia pracowników do A związanych z działalnością (`(...)`).

Po podjęciu decyzji o przeprowadzeniu transferu Aktywów, skutkującym efektywnie przeniesieniem całości składników majątku związanych z produkcją w zakresie linii (`(...)`) do A, uznano, że przedmiotowy transfer wiąże się przejściem do A również dodatkowej wartości, związanej z przeniesieniem tego obszaru działalności operacyjnej jako całości, w porównaniu z odrębnymi wartościami godziwymi poszczególnych aktywów przedsiębiorstwa B zbywanych na rzecz A. Ponadto, co istotne, ostateczne przejęcie przez Wnioskodawcę całości funkcji związanych z produkcją w ramach linii (`(...)`), skutkowało istotną zmianą modelu podziału funkcji i wymiany usług w ramach Grupy, a w konsekwencji, przypisania nowych funkcji i ról Wnioskodawcy. W wyniku realizacji transferu biznesu w ramach linii (`(...)`) nastąpiło zatem przeniesienie potencjału zysku w ramach linii (`(...)`), realizowanego dotychczas przez B do A. Zespół składników majątku, będących przedmiotem transferu Aktywów, nie stanowił bowiem jedynie grupy wyodrębnionych środków, ale stanowił kompleks powiązanych dóbr i praw, których nabycie przyczyniło się do zmiany profilu pełnionych funkcji i roli Wnioskodawcy w ramach produkcji (`(...)`) w Grupie. Mając na uwadze powyższe, uznano, że uzasadnionym jest ustalenie wynagrodzenia należnego B od A za przekazanie tzw. potencjału do generowania zysku, towarzyszącego nabyciu przez A wskazanych składników majątku i powiązanych z nimi funkcji gospodarczych. Celem wynagrodzenia było przede wszystkim zrekompensowanie negatywnych skutków po stronie B związanych z przeniesieniem do A funkcji i w rezultacie wyzbycia się możliwości generowania zysku z określonego typu działalności. Uwzględniając charakter transakcji transferu Aktywów, należy bowiem uznać, że w porównywalnym scenariuszu podmioty niepowiązane żądałyby wynagrodzenia za przeniesienie potencjału zysku oraz za rezygnację z możliwości generowania przychodów.

Wycena transferowanych Aktywów, jak i ww. wynagrodzenia została powierzona przez podmiot zarządzający Grupą profesjonalnemu, niezależnemu podmiotowi z siedzibą w …. Przedmiotowa wartość została określona w wycenie jako tzw. goodwill. Na podstawie otrzymanej wyceny, wartość ww. goodwill został uwzględniona w umowie transferu Aktywów. Wnioskodawca został obciążony kosztem transferu goodwill („transfer of goodwill") w drodze faktury. Wynagrodzenie zostało poniesione bezpośrednio przez A, jako nabywcę, a płatność została zrealizowana ze środków finansowych C.

Wnioskodawca, pragnie przy tym zaznaczyć, że pomimo zastosowanego w wycenie nazewnictwa, przedmiotem omawianego wynagrodzenia nie jest w praktyce wartość firmy, rozumiana jako różnica między wartością godziwą zbywanych składników majątku, a ich ceną zbycia, powstała w związku z zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Co istotne, analizowane wynagrodzenie nie jest elementem ceny zbycia części przedsiębiorstwa B, a stanowi odrębne obciążenie z tytułu przeniesienie określonych funkcji do A, udokumentowane osobną fakturą, odrębną od faktury sprzedaży Aktywów. Zatem, pomimo że prawo do otrzymania takiego wynagrodzenia przez B powstało w związku z przeniesieniem określonych aktywów do A, to nie wartość tych aktywów stanowiła podstawę do ustanowienia takiego wynagrodzenia na rzecz B, a fakt przeniesienia funkcji i związanego z nim potencjału do generowania zysku, które były powiązane z tymi aktywami (wykonywane z wykorzystaniem tych aktywów). Ustanowione świadczenie nie ma na celu rekompensowanie wartości części firmy B związanej z biznesem w ramach linii (`(...)`), tylko stanowi swoistą premię - wynagrodzenie za zaprzestanie określonego rodzaju aktywności gospodarczej i przeniesienie potencjału do generowania zysku z tej aktywności na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowe wynagrodzenie z perspektywy pełnionej roli i celu biznesowego przybrało zatem formę tzw. exit fee, tj. wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się potencjału ekonomicznego oraz rynku zbytu przez B na rzecz A, które nastąpiło w związku z przeniesieniem pozostających w B praw i związanych z tymi prawami pełnionych funkcji, dotyczących działalności produkcyjnej w obszarze linii (`(...)`). Natomiast nazewnictwo zastosowane przez zewnętrzny podmiot dla celów wyceny nie determinuje rzeczywistego charakteru i roli tego wynagrodzenia, jaką pełni ono dla B oraz Wnioskodawcy.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wynagrodzenia za potencjał do generowania zysku należnego B, określonych dla celów oceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako „Goodwill", do kosztów uzyskania przychodów?

2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wynagrodzenia za potencjał do generowania zysku należnego B, określonych dla celów oceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako „Goodwill", do kosztów uzyskania przychodów jako koszt potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku należne B, określone dla celów oceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako „Goodwill", stanowi koszt uzyskania przychodów A.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku należne B, określone dla celów oceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako „Goodwill", stanowi dla A koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wskazuje przy tym kategorie wydatków, które są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Na gruncie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit a-c ustawy o CIT, amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze

(i) kupna,

(ii) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, lub

(iii) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

W myśl przywołanych przepisów, wartość firmy powstała w drodze nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP może stanowić koszt uzyskania przychodów ujmowany w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Sposób ustalania takiej wartości (ceny) dla celów podatkowych wskazuje art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Wartością początkową firmy, stosownie do tej regulacji jest dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 2 tej ustawy).

Wartość firmy stanowi zatem element ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w części w jakiej cena ta przewyższa wartość rynkową składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego ustalenie wartości firmy decyduje zatem o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak rozumiana wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku m.in. nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Mając na uwadze treść powyższych przepisów, uznaje się przy tym, iż dodatnia wartość firmy powstaje wyłącznie w przypadku typów transakcji wymienionych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit a-c ustawy o CIT, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przyjmuje się, że ów wartość firmy, tłumaczona jako goodwill, w znaczeniu ekonomicznym tworzą takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem decydują o jego wartości. Wśród czynników składających się na tak rozumianą wartość przedsiębiorstwa wymienia się najczęściej: opinię o firmie, sieć klientów i dostawców, strukturę organizacyjną, doświadczenie w branży, kwalifikacje i doświadczenie kadry pracowniczej, czy znajomość rynków zbytu. Wartość firmy oddaje zatem stan, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, a które nie znajduje jednak swego wyrazu w księgach rachunkowych tego podmiotu. Jednocześnie, goodwill materializuje się dopiero w momencie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy koniecznym jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym. Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym na gruncie przywołanych przepisów jest wartością (kwotą), która wynika bezpośrednio z zastosowania wzoru wskazanego w ww. przepisach prawa podatkowego. Na gruncie bowiem wskazanych przepisów ustawy o CIT, jeżeli przy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części cena nabycia przewyższa wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas powstaje dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe. Wartość firmy dla celów podatkowych, utożsamiana z pojęciem goodwill, jest zatem wartością obiektywną i niezależną od stron transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, obliczaną jako różnica między ustaloną ceną nabycia a wartością rynkową obejmowanych aktywów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.22.2021.2.AT, gdzie Organ podkreślił:

„W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym. Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe."

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłaconego przez A na rzecz B za przekazanie potencjału do generowania zysku nie można uznać za wartość o charakterze wartości przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Omawiane wynagrodzenie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi odrębną kategorię płatności (przysporzenia) niż wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ustalonej ceny transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak podkreślono, w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie w tym zakresie nie stanowiło elementu ceny nabycia transferowanych Aktywów, a było odrębnym obciążeniem z tytułu przeniesienia określonych funkcji do A, udokumentowanym osobną fakturą wystawioną przez B na rzecz A. Co istotne, wynagrodzenie w tym zakresie nie ma charakteru bezpośredniej nadwyżki ceny nabycia Aktywów nad ich wartością rynkową, a zostało ustanowione jako odrębna premia za przeniesienie potencjału do generowania zysku, celem zrekompensowania B wyzbycia się określonych funkcji gospodarczych na rzecz A. Pomimo, że prawo do otrzymania takiego wynagrodzenia przez B powstało w związku z przeniesieniem określonych aktywów do A, to nie sam w sobie fakt nabycia tych aktywów i ich wartość stanowiły podstawę do ustanowienia takiego wynagrodzenia na rzecz B, a fakt przeniesienia funkcji i związanego z nim potencjału do generowania zysku, które były powiązane z tymi aktywami (wykonywane z wykorzystaniem tych aktywów), ale nie były powiązane bezpośrednio z ich wartością/ ceną zbycia tych aktywów. Ustanowione świadczenie stanowiło swoistą premię - wynagrodzenie za zaprzestanie określonego rodzaju aktywności gospodarczej i przeniesienie potencjału do generowania zysku z tej aktywności na rzecz Wnioskodawcy. Faktyczny charakter tej płatności i cel w jakim została ona uregulowana, przesądza zatem o kwalifikacji wynagrodzenia jako odrębnej kategorii przysporzenia od tzw. wartości przedsiębiorstwa.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że na powyższe konkluzje nie ma wpływu fakt, że dla celów wyceny i w dokumentach przygotowywanych na poziomie Grupy (umowa, faktura), przedmiotowe wynagrodzenie za przeniesienie potencjału do generowania zysku zostało określone jako „Goodwill", który utożsamiany jest z pojęciem wartości przedsiębiorstwa. Podkreślenia bowiem wymaga, że każdorazowo o kwalifikacji czynności dla celów podatkowych, powinna decydować nie nazwa nadana przez strony, tylko rzeczywisty charakter tej czynności, jej faktyczny cel oraz zgodny zamiar stron - co znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.579.2018.1.SG, organ w przyjętym stanowisku podkreślił, że: „Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności."

Mając na uwadze powyższe to podatnik, niezależnie od przyjętej umownie nazwy danej czynności, jest zobowiązany do dokonania odrębnie kwalifikacji danej czynności dla celów podatkowych. W kontekście powyższego, Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, że rzeczywisty charakter wypłaconego wynagrodzenia przesądza o jego kwalifikacji, jako samodzielnej kategorii należności za potencjał do generowania zysku, nie stanowiącej wartości przedsiębiorstwa, pomimo, że dla celów rozliczeniowych i wyceny została ona określona jako goodwill. Dokonując zatem kwalifikacji podatkowej dla celów CIT analizowanego wynagrodzenia, mając na uwadze brzmienie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit a-c oraz art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać go za wartość mającą charakter wartości przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Natomiast sam fakt, że dla celów wyceny wartość ta została określona jako goodwill i następnie posłużono się tą nazwą również w umowie transferu Aktywów oraz fakturze obciążającej A jest wyłącznie kwestią nazewnictwa, nie mogącej samoistnie decydować o skutkach podatkowych.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, oceniając skutki podatkowe dla A wypłaty analizowanego wynagrodzenia za potencjał do generowania zysku należy odnieść się do ogólnych zasad kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na gruncie ustawy o CIT, określa art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (ustawy o CIT).

Na podstawie przepisów ustawy o CIT, a także utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi on spełniać łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik;

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

‒ został właściwie udokumentowany;

‒ nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć potencjalny wpływ na uzyskiwanie, bądź też szansę uzyskiwania przychodów w przyszłości przez podmiot ponoszący ten koszt. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT mówi o wydatkach poniesionych w celu uzyskania przychodów, a więc wydatkach, które zostały poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodów.

Odnosząc powyższe, do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. warunki, niezbędne dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zostaną spełnione w odniesieniu do opisanego wynagrodzenia za przeniesienie potencjału zysku, mając na uwadze, że:

‒ wydatek w postaci wynagrodzenia za przeniesienie potencjału zysku został poniesiony przez A (tj. wynagrodzenie obciążało Wnioskodawcę),

‒ wynagrodzenie ani w części, ani w całości nie było/ nie będzie przedmiotem zwrotu,

‒ poniesienie wydatku w postaci wynagrodzenia za przeniesienie potencjału zysku będzie pozostawać w związku z prowadzoną przez A działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony wydatek związany z wynagrodzeniem za przeniesienie potencjału zysku potencjalnie przyczyni się do zwiększenia uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów dzięki przejęciu wszelkich funkcji i praw w zakresie produkcji w ramach linii (`(...)`), co powinno przełożyć się na zwiększenie skali działalności Wnioskodawcy,

‒ poniesienie wydatku w zostało należycie udokumentowane odpowiednimi dokumentami (m.in. umową, fakturą),

‒ wynagrodzenie nie będzie spełniać przesłanek wydatków wymienionych w katalogu zamkniętym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jak podkreślono na wstępie, w analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wypłacił wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku odpowiadający zakresowi funkcji i zadań, które po transferze Aktywów są realizowane przez Wnioskodawcę, a które do tej pory nie były przez Wnioskodawcę wykonywane. Wnioskodawca wskazuje, że przejęcie przez niego wskazanych funkcji zostało dokonane w związku oraz w celu prowadzenia przez A działalności gospodarczej w zakresie produkcji w ramach linii (`(...)`), skutkując rozszerzeniem profilu pełnionych funkcji i roli Wnioskodawcy jako producenta w ramach produkcji (`(...)`) w Grupie. Ostateczne przejęcie przez Wnioskodawcę całości funkcji związanych z produkcją w ramach linii (`(...)`), skutkowało istotną zmianą modelu podziału funkcji i wymiany usług w ramach Grupy, a w konsekwencji, przypisania nowych funkcji i ról Wnioskodawcy. W wyniku realizacji transferu biznesu w ramach linii (`(...)`) nastąpiło zatem przeniesienie potencjału zysku w ramach linii (`(...)`), realizowanego dotychczas przez B jako element prowadzonej działalności operacyjnej, a tym samym umożliwiło A rozpoczęcie działalności w rozbudowanym zakresie i uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Sama istota tego wydatku, tj. przejęcie tzw. potencjału do generowania zysku świadczy o tym, że wiąże się on z osiągnięciem przychodu. Wnioskodawca przejął funkcje pozostające dotychczas w B mając w perspektywie czerpanie korzyści z pozyskanych praw i funkcji delegowanych dotychczas do B, a tym ograniczenie kosztów i generowanie przychodów w tym zakresie. W rezultacie, A, poprzez przejęcie funkcji realizowanych dotychczas w B, zwiększy swoje możliwości w zakresie uzyskiwania przychodów.

Jednocześnie, gdyby zapłata wynagrodzenia za potencjał zysku nie miała miejsca w omawianej transakcji, podważalny mógłby być rynkowy charakter przejęcia funkcji B, gdyż racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie wyzbyłby się swojego źródła dochodów na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia. W konsekwencji, przejęcie funkcji B przez A oraz wynikający z tego obowiązek zapłaty wynagrodzenia za pozyskiwany potencjał zysku, powinny zostać uznane za działania ekonomicznie celowe z punktu widzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Co więcej, same przepisy podatkowe, szczególności art. 11c ustawy o CIT, nakazujący ustalania przez podmioty powiązane cen transferowych na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty wskazują na zasadność występowania takiego wynagrodzenia

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, tego typu wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca podkreśla ponadto, że analizowany wydatek obciążał A (został poniesiony przez A), miał charakter definitywny (nie podlegał i nie będzie podlegał zwrotowi w jakiejkolwiek formie) oraz został właściwie udokumentowany, m.in. w treści umowy transferu Aktywów oraz poprzez fakturę sprzedaży obciążającą A kwotą przedmiotowego wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku jakie zostało poniesione przez A na rzecz B w związku z przeniesieniem potencjału do generowania zysku związanego z transferem Aktywów, określone dla celów wyceny i w dokumentach rozliczeniowych jako Goodwill, jest wydatkiem spełniającym warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sama istota tego wydatku, tj. przejęcie tzw. potencjału do generowania zysku związanego z transferowanymi Aktywami przez A świadczy o tym, że wiąże się on z osiągnięciem przychodu.

Spółka pragnie zauważyć, że stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku stanowi koszt uzyskania przychodów zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2021.1.APO, w której organ uznał wynagrodzenie za przejęcie tzw. potencjału do generowania zysku za stanowiące koszt podatkowy wskazując, że:

„Koszt wynagrodzenia za potencjał zysku stanowi/będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów ponieważ wiąże się on z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, należy uznać, że Wnioskodawca może zaliczyć ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów."

Tożsame stanowisko zostało wyrażane również m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych: interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. 0111-KDWB.4010.27.2021.2.APA, z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4010.62.2021.2.KK, z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP, z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP, z dnia 25 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.243.2018.4.KB, z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.174.2019.1.AK, z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2018.5.APO, czy też z dnia 13 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1108.2016.UKT.

Ad. 2

Dla ustalenia momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), decydująca jest klasyfikacja danego kosztu jako bezpośrednio związanego z przychodami lub innego niż bezpośrednio związanego z przychodami.

W oparciu o ww. kryterium powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

‒ bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT),

‒ inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT).

Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, a zatem możliwe jest dokonanie identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Do najczęściej wymienianych przykładów kosztów tego rodzaju należą koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, czy obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z skonkretyzowanymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód powstały w wyniku poniesienia takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

‒ sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

‒ złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest zatem ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w okresie, w którym został osiągnięty odpowiadający mu przychód, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Z kolei, na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreśla się, że powyższe przepisy stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Przenosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że koszt ten, chociaż niewątpliwie związany z osiąganiem przychodów, co zostało dowiedzione w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego Wniosku, nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami A. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztu w postaci wynagrodzenia za potencjał do generowania zysku nie można zatem uznać bezpośredni koszt uzyskania przychodów, do którego stosuje się art. 15 ust. 4c ustawy CIT. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym.

Koszt wynagrodzenia za potencjał do generowania zysku, nazwany dla celów wyceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako Goodwill, będzie zatem stanowił pośredni koszt podatkowy. W konsekwencji, koszt ten będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku.

Należy jednocześnie uznać, że w analizowanym przypadku nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Jako, że nie można ustalić okresu, którego wynagrodzenie dotyczy, nie można również uznać, że wydatek z tego tytułu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Analizowane wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku powinno więc być ujęte w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia, czyli w dacie, pod którą wynagrodzenia zostało po raz pierwszy ujęte w księgach A, na podstawie faktury otrzymanej od B,

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku, należne B, stanowi koszt pośrednio związany z przychodami A, który powinien zostać ujęty przez A w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia.

Powyższe, znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.24.2021.3.DP:

„Zapłaty Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji koszt zapłaty Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

1. Są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej kierowanej przez spółkę z siedzibą w USA. Grupa jest ogólnoświatowym dostawcą rozwiązań z zakresu inżynierii procesowej i automatyki dla wielu branż, w tym zwłaszcza przemysłu spożywczego, przetwórstwa chemicznego, przemysłu morskiego, farmaceutycznego i służby zdrowia. W ramach Grupy, pełnią Państwo przede wszystkim rolę producenta. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, produkcji napojów, maszyn ogólnego i specjalnego zastosowania.

3. W związku z ciągłym rozwojem Grupy, w przeszłości podjęto decyzję o przeniesieniu części produkcji C (`(...)`) (tzw. linii produktów (`(...)`)) z podmiotu powiązanego z Państwem - C z siedzibą w (…) (dalej: B) do A.

4. Przedmiotowy transfer był procesem kilkuletnim, realizowanym w etapach. Początkowo, A nabyła przede wszystkim maszyny i narzędzia wykorzystywane do produkcji w ramach transferowanej linii, podczas gdy część funkcji związana z tym sektorem produkcji była w dalszej części realizowana przez B. W tym modelu Spółka działała jako tzw. producent kontraktowy.

5. Z czasem Grupa podjęła decyzję o przejęciu przez A pozostających w B a związanych z produkcją (`(...)`) zapasów, praw produkcyjnych (chronione prawa własności przemysłowej) oraz praw własności intelektualnej, w tym praw w zakresie zarządzania zapasami w obszarze dotyczącym linii (`(...)`) (dalej: transfer Aktywów).

6. Restrukturyzacja działalności gospodarczej prowadzonej przez B w zakresie poszczególnych etapów transferu biznesu w ramach linii (`(...)`) do A została przeprowadzona na zasadach rynkowych, z uwzględnieniem przepisów dotyczących cen transferowych obowiązujących w Polsce. Celem ustalenia wartości rynkowych przenoszonych składników majątku, w tym wartości niematerialnych, została przeprowadzona odpowiednia wycena (wyceny).

7. W wyniku realizacji transferu biznesu w ramach linii (`(...)`) nastąpiło zatem przeniesienie potencjału zysku w ramach linii (`(...)`), realizowanego dotychczas przez B do A.

8. Uznano, że uzasadnionym jest ustalenie wynagrodzenia należnego B od A za przekazanie tzw. potencjału do generowania zysku, towarzyszącego nabyciu przez A wskazanych składników majątku i powiązanych z nimi funkcji gospodarczych. Celem wynagrodzenia było przede wszystkim zrekompensowanie negatywnych skutków po stronie B związanych z przeniesieniem do A funkcji i w rezultacie wyzbycia się możliwości generowania zysku z określonego typu działalności.

9. Na podstawie otrzymanej wyceny, wartość ww. goodwill została uwzględniona w umowie transferu Aktywów. Zostali Państwo obciążeni kosztem transferu goodwill („transfer of goodwill") w drodze faktury.

10. Ustanowione świadczenie nie ma na celu rekompensowanie wartości części firmy B związanej z biznesem w ramach linii (`(...)`), tylko stanowi swoistą premię - wynagrodzenie za zaprzestanie określonego rodzaju aktywności gospodarczej i przeniesienie potencjału do generowania zysku z tej aktywności na Państwa rzecz. Przedmiotowe wynagrodzenie z perspektywy pełnionej roli i celu biznesowego przybrało zatem formę tzw. exit fee, tj. wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się potencjału ekonomicznego oraz rynku zbytu przez B na rzecz A, które nastąpiło w związku z przeniesieniem pozostających w B praw i związanych z tymi prawami pełnionych funkcji, dotyczących działalności produkcyjnej w obszarze linii (`(...)`).

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku należnego B, określone dla celów oceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako „Goodwill",stanowi koszt uzyskania przychodów i czy wynagrodzenie to będzie kosztem potrącalnym jednorazowo w dacie jego poniesienia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art.15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

‒ bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT),

‒ inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wynagrodzenie za potencjał do generowania zysku należnego B, określone dla celów oceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako „Goodwill", będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodów ponieważ wiąże się ono z osiągnięciem przychodu Spółki. Równocześnie wydatek ten nie został wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zatem należy uznać Państwa prawo do zaliczenia zapłaty Exit Fee do kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Państwa należy uznać za prawidłowe.

Zapłaty Exit Fee nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. W konsekwencji koszt zapłaty Exit Fee należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącalny w momencie poniesienia określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanego przepisu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. A zatem, stanowisko Państwa zgodnie z którym Exit Fee stanowi koszt pośrednio związany z przychodami i wydatek z tego tytułu powinien być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez względu na sposób rozliczenia tego wydatku dla celów bilansowych należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia wynagrodzenia za potencjał do generowania zysku należnego B, określonego dla celów oceny oraz w dokumentach rozliczeniowych jako „Goodwill” uznaje się za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy wskazać, że przedmiotem wydanej interpretacji, nie była kwestia oceny zgodności ustalonego wynagrodzenia za potencjał zysku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 870). Okoliczność ta została przyjęta jako element stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).