Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy połączenie spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

A. sp. z o.o. (dalej: A. lub Spółka Przejmująca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). A. działa na polskim rynku od ponad (…) lat (spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) r.). Działalność A. koncentruje się na dystrybucji na polskim rynku środków ochrony roślin dla rolnictwa.

B. sp. z o.o. (dalej: B. lub Spółka Przejmowana) również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). B. powstała w (…) r. i jej głównym przedmiotem działalności jest „Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana”.

C. (dalej: C. lub Udziałowiec) jest holenderską spółką kapitałową (i holenderskim rezydentem podatkowym), utworzoną i działającą zgodnie z prawem holenderskim. C. jest 100% udziałowcem zarówno w A., jak i B.

A., C. i B. należą do międzynarodowej grupy D. (dalej: D. lub Grupa), która jest jednym z wiodących światowych dostawców nasion i rozwiązań w zakresie ochrony roślin dla rolnictwa. Segment nasienny zajmuje się opracowywaniem i dostarczaniem nasion komercyjnych, które zawierają opracowaną przez (…) i charakteryzują się zaawansowanymi właściwościami, zapewniającymi rolnikom na całym świecie wysoki potencjał zbiorów. Segment ochrony upraw dostarcza produkty chroniące plony przed chwastami, insektami i chorobami, umożliwiając rolnikom osiągnięcie optymalnej wydajności zbiorów.

W ramach globalnej reorganizacji Grupy planuje się obecnie połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: Połączenie).

Globalna perspektywa reorganizacji

Historycznie D. jest połączeniem działalności z zakresu rolnictwa firm E. (dalej: E.) i F. (dalej: F.), dwóch firm, które przed (…) r. były oddzielnymi spółkami publicznymi. Model operacyjny G. (G. - historyczna działalność rolnicza F.; obecnie: D.) w ramach grupy F. był inny niż model operacyjny działalności w zakresie ochrony roślin w firmie B.

Jako nowa firma zajmująca się wyłącznie rolnictwem, D. zadecydowała, że jej model biznesowy będzie polegał na prezentowaniu klientowi jednej marki, tj. jednego podmiotu prawa handlowego.

Na decyzję o konieczności globalnej reorganizacji, podjętą na poziomie Grupy, wpłynęły w szczególności następujące czynniki:

a) Przyczyny rynkowe / identyfikacja marki przez klientów

Wiele podmiotów działających w jednym kraju, z których wszystkie działają na rynku w tej samej branży powoduje znaczne zdezorientowanie u klientów. Jeżeli D. kontynuowałaby działalność za pośrednictwem wielu podmiotów w danym kraju, sprzedając wiele produktów o różnych nazwach, obecni i potencjalni klienci mogliby być wprowadzani w błąd co do identyfikacji danej marki z marką D.

b) Racjonalizacja kosztów i ryzyka operacyjnego oraz związanego z dostosowaniem działalności do wymogów przewidzianych w przepisach prawa

Ponadto im więcej podmiotów posiada organizacja, tym więcej przeprowadzać musi ona transakcji pomiędzy należącymi do niej spółkami oraz tym większe są koszty i ryzyko związane z koniecznością dostosowania się do wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zmniejszenie liczby podmiotów prawnych obniża ryzyko operacyjne i koszty w przypadku przykładowo następujących funkcji:

- Organizacja łańcucha dostaw,

- Kontrolingowa,

- Prawna,

- Regulacyjna,

- Zasoby ludzkie,

- Import/Eksport,

- Handlowa,

- Budżetowa,

- Zaopatrzeniowa.

c) Wdrożenie systemu ERP w całej organizacji

Implementacja ogólnofirmowego systemu (…) w D. daje możliwość zwiększenia konsolidacji podmiotów prawnych. Bez jednego systemu (…), działalność jednego podmiotu prawnego nie mogłaby zostać połączona z działalnością innego podmiotu prawnego, gdyby te dwa oddzielne podmioty prowadziły odrębną działalność poprzez odrębne systemy. Dlatego D. uważa, że najlepszym i najbardziej efektywnym momentem jest przeprowadzenie reorganizacji w połączeniu z wdrożeniem jednego systemu (…).

Podsumowując, D. postanowiła zrewidować swoją dotychczasową strukturę prawną. W celu zwiększenia efektywności nie tylko z perspektywy operacji wewnętrznych, ale również z perspektywy klienta i rynku, D. jest w trakcie globalnego procesu zmiany swojej struktury prawnej na bardziej sprzyjającą jej działalności.

Biorąc pod uwagę globalną reorganizację i swoje cele biznesowe, D. przeprowadza reorganizację również w Polsce. W związku z tym, jak wskazano powyżej, planuje się, że A. i B. zostaną połączone w wyniku Połączenia.

Połączenie

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020, poz. 1526, ze zm.; dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na A. jako spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie).

W rezultacie Połączenia, A. przejmie na własność majątek Spółki Przejmowanej. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez A. Całość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez A. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Poza przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej, Połączenie będzie skutkować przejęciem przez A. wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej oraz w konsekwencji „wchłonięciem” Spółki Przejmowanej i jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Na moment Połączenia (jak również na dzień poprzedzający Połączenie), C. będzie wyłącznym udziałowcem Spółki Przejmowanej (C. będzie posiadać bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Przejmowanej). Cały majątek B. w chwili Połączenia zostanie przeniesiony na A. w zamian za udziały, które A. wyda C., tj. wyłącznemu udziałowcowi B.

W ramach Połączenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego A. w celu utworzenia nowych udziałów A., które zostaną objęte przez C. Wartość emisyjna udziałów wydawanych przez A. na rzecz C. będzie odpowiadała wartości ustalonej na podstawie wyceny Spółki Przejmowanej (tj. B.), tj. wartość rynkowa nowych udziałów wydawanych przez A. będzie równa wartości rynkowej B. ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia.

Zgodnie z przepisami KSH, w przypadku połączenia (łączenia się) przez przejęcie datą połączenia jest data dokonania wpisu dotyczącego połączenia w stosownym rejestrze (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). W rezultacie Połączenia w dniu dokonania wpisu połączenia w rejestrze przedsiębiorców właściwym ze względu na siedzibę A., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka Przejmowana zakończy swój byt i wkrótce potem zostanie wykreślona z rejestru ex officio, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez A.

Rok podatkowy spółek A. i B. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

A. i B. nie posiadają nierozliczonych strat podatkowych z lat ubiegłych. Przewiduje się, że A. oraz B. wykażą / wykazałyby zyski do opodatkowania w (…) roku (nie wykażą / nie wykazałyby strat podatkowych).

A. rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w takich samych wartościach dla celów podatkowych, w jakich były one rozpoznane w Spółce Przejmowanej. Zatem intencją A. jest przyjęcie dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Nie jest wykluczone, że w momencie Połączenia Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana będą miały wobec siebie wzajemne należności lub zobowiązania.

Głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pytanie

Czy Połączenie spowoduje powstanie po stronie A. przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie spowoduje powstania po stronie A. przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wprowadzony do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 7b ust. 1 pkt 1a stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ewentualny przychód, który może powstać dla spółki przejmującej w związku z połączeniem spółek, został określony w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c);

- ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d);

- ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f).

Przepisy art. 12 ust. 1 należy rozpatrywać w związku z art. 12 ust. 4, który przewiduje przepisy ograniczające / wyłączające ewentualny przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

- w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3e);

- wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f).

Rozważania na tle art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia majątku. W związku z tym, zgodnie z jednolitym podejściem organów podatkowych w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł w systemie prawa.

W świetle zgodnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, nie powinno ulegać wątpliwości, że pojęcie „majątku” występuje w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w znaczeniu cywilnoprawnym. Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „majątku” występuje w dwóch znaczeniach:

1. W znaczeniu węższym „majątek” oznacza ogół aktywów przysługujących danemu podmiotowi. W tym kontekście pojęcie „majątku” zrównane jest z pojęciem „mienia” występującego w art. 44 KC.

2. W znaczeniu szerszym pojęcia „majątek” używa się dla określenia nie tylko ogółu aktywów, ale i pasywów danego podmiotu (tak: Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, wydanie 8, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 189).

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się przy tym, że to jakie znaczenie (węższe lub szersze) należy nadać pojęciu „majątku”, zależy od okoliczności, w których ono występuje, z tym zastrzeżeniem że szersze ujęcie majątku występuje przede wszystkim w sytuacji, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną (tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-352, komentarz do art. 44 KC, Legalis).

Powyższe rozumienie pojęcia „majątek” potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać należy, że Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 marca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I ACa 1278/13 wskazał, że: „(`(...)`) pojęcie „majątek” na gruncie przepisów kodeksu cywilnego jest bliskie pojęciu „mienia”, zdefiniowanemu w art. 44 k.c. ale pojęcia te nie są tożsame. Mienie jest pojęciem ogólnym, oznaczającym ogół praw majątkowych, w szczególności prawo własności i inne prawa rzeczowe występujące w kodeksie cywilnym i poza tym kodeksem. Są to też takie prawa majątkowe jak wierzytelności oraz prawa osobiste o charakterze majątkowym. Mieniem są tylko prawa, nie są zaś obowiązki (długi), które własność i inne prawa majątkowe tylko obciążają. Pojęciem mienia są zatem objęte jedynie aktywa przysługujące określonemu podmiotowi (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner, Lex 2009 r., wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Od pojęcia „mienia” należy jednak odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp. (zob. komentarz do art. 44 kodeksu cywilnego, autorstwa Wojciech J. Katner)”.

Przywołane powyżej poglądy doktryny wskazują, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną (a taki jest skutek połączenia spółek - co regulują art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), majątek rozumiany powinien być w ujęciu szerokim. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie regulacji art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT „majątek” obejmuje zarówno aktywa jak i pasywa spółki przejmowanej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych, np. w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2021 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.466.2020.1.PB, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym przez organ za prawidłowe wskazał, co następuje: „(`(...)`) Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów.”;

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2021 r., sygn.: 0111- KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawców, zgodnie z którym „(`(...)`) przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej (Y. Sp. z o.o.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów".

Stąd w świetle praktyki organów podatkowych, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki przejmowanej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej.

Taką samą definicję majątku należy przyjąć na gruncie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że:

- w opisie zdarzenia przyszłego wskazane zostało, że Spółka Przejmująca rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w takich samych wartościach dla celów podatkowych, w jakich były one rozpoznane w Spółce Przejmowanej. Zatem intencją Wnioskodawcy jest przyjęcie dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

- jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, w rezultacie Połączenia Spółka Przejmująca przejmie na własność aktywa Spółki Przejmowanej. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Dlatego całość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez A. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie spowoduje powstania po stronie A. przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c (w związku z art. 12 ust. 3 pkt 4e) ustawy o CIT.

Rozważania na tle art. 12 ust. 1 pkt 8d

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Rozważania dotyczące pojęcia wartości rynkowej majątku, poczynione w związku z analizą art. 12 ust. 1 pkt 8c, powinny znaleźć zastosowanie również do pojęcia majątku, jakie zostało użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W celu ustalenia, czy w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d powstanie w wyniku Połączenia przychód dla Spółki, konieczne jest także ustalenie wartości emisyjnej udziałów przekazanych Wspólnikowi.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem przyjąć, że wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej. Nie jest nią natomiast wartość, jaką wspólnik spółki przejmowanej płaci za udziały w spółce przejmującej.

Zatem to rynkowa wartość udziałów w spółce przejmującej w zamian, za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że taka wykładnia powoduje, iż wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej równa (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek, Przegląd podatkowy, lipiec 2019, s. 40).

Za przyjęciem takiej definicji wartości emisyjnej przemawia także rozumienie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przedstawione w części szczegółowej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu). Jednocześnie wartość rynkowa udziałów uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem zobowiązań - wartość emisyjna nie może zatem przekraczać wartości majątku podmiotu, uwzględniającej także jego zobowiązania.

W świetle powyższego, na gruncie planowanego Połączenia, przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych Udziałowcowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy uznać cenę, jaką A. zapłaci Udziałowcowi za majątek B., czyli wartość rynkową majątku B.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w:

- interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2020 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.84.2020.2.AK, w której organ stwierdził: „Pod pojęciem „wartości emisyjna udziałów” wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, należy rozumieć wartość udziałów Spółki przejmującej, ustaloną na podstawie majątku Spółki przejmowanej. Słusznie uważa Wnioskodawca, że udziały, które zostaną wydane wspólnikowi Spółki przejmowanej stanowią „cenę” (zapłatę) za majątek Spółki przejmowanej. Zatem to rynkowa wartość udziałów w Spółce przejmującej stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.”;

- interpretacji indywidualnej z 13 maja 2020 r., sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.93.2020.2.SJ, w której zostało potwierdzone stanowisko wnioskodawcy, w którego uzasadnieniu wskazano: „Co finalnie kluczowe w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, powracając do wykładni wartości emisyjnej, zgodnie z definicją wartości emisyjnej ustalona w powyższy sposób cena, po jakiej obejmowane są udziały/akcje (czy to przy połączeniu z podwyższeniem lub bez podwyższenia kapitału zakładowego) nie może być dodatkowo niższa niż wartość rynkowa tych udziałów/akcji, tj. wartość rynkowa akcji Spółki Przejmującej, które obejmie w ramach połączenia jedyny wspólnik Spółki Przejmowanej (Wspólnik)”.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko w zakresie określenia wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej, wartość emisyjna udziałów przydzielonych C., która jest 100% udziałowcem B., nie będzie (i nie może być) niższa niż ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku B.

W konsekwencji, w związku z Połączeniem również na podstawie art. 12 ust 1 pkt 8d nie powstanie przychód dla Spółki Przejmującej.

Rozważania na tle art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 4 pkt 3f

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej obecnie jest i na moment Połączenia (a także na dzień poprzedzający dzień Połączenia) będzie C.

Zatem Spółka Przejmująca na dzień Połączenia (a także na dzień poprzedzający dzień Połączenia) nie będzie posiadała żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej - jej udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej wynosił będzie 0 %.

W konsekwencji, w związku z Połączeniem również na podstawie art. 12 ust 1 pkt 8f nie powstanie przychód dla Spółki Przejmującej.

W tym kontekście bezprzedmiotowe jest sięganie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, który mógłby wyłączyć ewentualny przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Rozważania w związku z wierzytelnościami / zobowiązaniami Spółki Przejmowanej

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment połączenia Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana mogą mieć w stosunku do siebie wzajemne zobowiązania i wierzytelności. W takim przypadku planowane Połączenie spowodowałoby wygaśnięcie tych zobowiązań i wierzytelności w drodze konfuzji.

Zdaniem Wnioskodawcy, również wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Przejmowanej) przychodu na podstawie przepisów ustawy CIT.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie powyższego, w momencie połączenia wzajemne wierzytelności lub zobowiązania przestają istnieć - wygasają na skutek skupienia w jednym podmiocie. Powyższa sytuacja stanowi tzw. konfuzję.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., dalej: k.c.), niemniej w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie kontuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzącego do wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) bez zaspokojenia wierzyciela (tj. bez spełnienia świadczenia przez dłużnika). Ze względu na takt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, z dniem Połączenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień Połączenia wzajemnymi zobowiązaniami spółek łączonych. W związku z tym prawa i obowiązki wynikające z wzajemnych zobowiązań spółek łączonych wygasną. Dojdzie do tego wyłącznie w następstwie Połączenia, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego (nie będzie w szczególności następstwem zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w tym umowy o zwolnienie z długu).

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia umowy między wierzycielem a dłużnikiem – do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego - połączenia spółek. Dochodzi wówczas do wygaśnięcia stosunku prawnego wskutek konfuzji pomimo braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Ponieważ na skutek konfuzji dochodzi do wygaśnięcia prawa bez zaspokojenia wierzyciela, kontuzja nie może być traktowana jako sposób uregulowania zobowiązania.

Przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia zobowiązań / wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymane nieodpłatnych lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W wyniku opisanej wyżej kontuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa jak i aktywa. W konsekwencji, nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W analizowanej sytuacji nie dojdzie również do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie wiąże się bowiem z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym przez żadną ze spółek. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w myśl którego za przychód uważa się m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, również nie będzie miał w tym wypadku zastosowania.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi wreszcie umorzenia zobowiązania. Przez umorzenie zobowiązania należy bowiem rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania (tj. zwolnienie go z długu). W myśl zaś art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Celem zwolnienia dłużnika z długu, konieczne jest więc złożenie stosownego oświadczenia woli przez wierzyciela, a także stosowne oświadczenie dłużnika potwierdzające przyjęcie owego zwolnienia. W przypadku zaś wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję wskutek połączenia się spółek, zobowiązanie wygasa z mocy prawa z uwagi na skumulowanie w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi jak i obowiązków dłużnika. Nie dochodzi zatem do złożenia przez łączące się podmioty jakichkolwiek oświadczeń woli, które są niezbędne, aby czynność tę można było uznać za zwolnienie z długu.

Końcowo należy zaznaczyć, że wierzytelności w dniu połączenia nie będą przedawnione. W konsekwencji, nie będzie mieć tu również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, w myśl którego przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek lub kredytów.

W tym kontekście konfuzja, która ze swojej istoty jest naturalną konsekwencją połączenia również nie powinna powodować powstania przychodu podatkowego dla łączących się spółek.

Ewentualne odstępstwa od zasady neutralności podatkowej połączeń powinny wynikać wprost z przepisów ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o CIT nie zawiera przepisów przewidujących takie odstępstwa od zasady neutralności w zakresie kontuzji zobowiązań i wierzytelności.

Konstatacja ta jest także zasadna w szczególności w stosunku do wierzytelności Spółki Przejmowanej, w odniesieniu do których dłużnikiem jest Spółka Przejmująca. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy na dzień Połączenia Spółka Przejmowana będzie posiadała taką wierzytelność (lub wierzytelności) wobec Spółki Przejmującej, nie spowoduje to powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

W szczególności na tle art. 12 ust. 1 pkt 8c (w zw. z art. 12 ust. 4 pkt. 3e), wartość nominalna takiej wierzytelności nie powinna stanowić przychodu dla Spółki Przejmującej. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ taka wierzytelność wygaśnie momencie Połączenia, nie można uznać, że Spółka Przejmująca faktycznie „otrzyma” (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c) tę wierzytelność.

W stosunku do pozostałych wierzytelności Spółki Przejmowanej (tj. takich, w odniesieniu do których Spółka Przejmująca nie będzie dłużnikiem i które w związku z tym nie wygasną w momencie Połączenia), ewentualny przychód, który powstałby na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w wysokości wartości nominalnych takich wierzytelności, zostanie wyłączony poprzez zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e i obniżenie tego przychodu również o wartość nominalną tych wierzytelności.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, również wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółki Przejmowanej) przychodu na podstawie przepisów ustawy CIT.

Uwagi końcowe

Wnioskodawca poniżej odnosi się także do warunków wynikających z przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Dla przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska, Wnioskodawca poniżej odnosi się także do art. 12 ust. 15-16 ustawy o CIT.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, Wnioskodawca wskazuje, że: Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi, natomiast Udziałowiec jest holenderskim rezydentem podatkowym, czyli jest rezydentem podatkowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Ponadto, zarówno Spółka Przejmująca (sp. z o.o.), jak i Spółka Przejmowana (sp. z o.o.) oraz Wspólnik (C.) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, który to załącznik w pozycjach 4 i 29 dotyczy spółek z Królestwa Niderlandów i Rzeczpospolitej Polskiej:

| Lp. | Państwo członkowskie Unii Europejskiej | Zakres podmiotowy | 4 | Królestwo Niderlandów | spółki utworzone według prawa niderlandzkiego, określane jako: „naamloze vennootschap”, „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”, „open commanditaire vennootschap”, „cooperatie”, „onderlinge waarborgmaatschappij”, „fonds voor gemene rekening”, „vereniging op cooperatieve grondslag”, „vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt” oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych | 29 | Rzeczpospolita Polska | spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Połączenie nie spowoduje powstania po stronie A. przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Nadpłata wniesiona do tego wniosku w wysokości (…) zł, zostanie Państwu zwrócona na wskazany we wniosku ORD-IN numer rachunku bankowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;70

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.