Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowana Transakcją Wnioskodawca będzie:

1. pełnił funkcję płatnika i będzie zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia przez A pakietu/ów udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych),

2. zobowiązany do przesłania A informacji o wpłaconej zaliczce na podatek od dochodu z tytułu zbycia pakietu/ów udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka zrealizowała inwestycję w postaci kompleksu (…), w którym znajduje się hotel, apartamenty mieszkalne, biura, sklepy i restauracje o obecnie osiąga przychody przede wszystkim z działalności hotelowej oraz wynajmu nieruchomości.

Od 2014 r. wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka A Ltd. prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: „A”).

A:

a) jest zarejestrowana pod numerem (…) w cypryjskim rejestrze spółek (the Register of Companies),

b) jest cypryjskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów,

c) nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu, ani nie prowadzi działalności w Polsce poprzez zakład zagraniczny, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. zmieniona Protokołem podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.; dalej łącznie jako: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: „Konwencja MLI”),

d) posiada wszystkie 92 684 udziały w kapitale zakładowym Spółki o łącznej wartości nominalnej 4 634 200 zł.

Rok obrotowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest podmiotem innym niż rozpoczynającym działalność, tj. podmiotem do którego odnosi się przepis art. 4a pkt 35 lit b ustawy o CIT, jednocześnie:

a) na dzień 31 grudnia 2021 r. co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Wnioskodawcy, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości;

b) wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała kwotę 10 000 000 zł;

c) w roku podatkowym zakończonym 31 grudnia 2021 r. przychody podatkowe Wnioskodawcy z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są takie nieruchomości lub prawa do nieruchomości lub z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przewiduje, że powyższe warunki będą spełnione przez Spółkę również w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku.

A zamierza dokonać tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), poprzez zbycie na rzecz Spółki pakietu/ów udziałów Spółki dających co najmniej 5% praw głosu w Spółce („Transakcja”), tj. każdy pakiet zbywanych będzie reprezentował co najmniej 5% praw głosu w Spółce.

Transakcja ma się odbyć w 2022 r. albo 2023 r.

W związku z planowaną Transakcją, Spółka pragnie potwierdzić, że z tego tytułu nie będzie pełnić funkcji płatnika, o którym mowa w przepisie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy w związku z planowaną Transakcją, Wnioskodawca będzie pełnił funkcję płatnika i będzie zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia przez A pakietu/ów udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy w związku z planowaną Transakcją, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przesłania A informacji o wpłaconej zaliczce na podatek od dochodu z tytułu zbycia pakietu/ów udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W związku z planowaną Transakcją, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika i nie będzie zobowiązany jako płatnik do wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia przez A pakietu/ów udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

2. W związku z planowaną Transakcją, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do przesłania A informacji o wpłaconej zaliczce na podatek od dochodu z tytułu zbycia pakietu/ów udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Za takie dochody (przychody), w myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

a) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład;

b) położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

c) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

d) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości;

e) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

f) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

g) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a ustawy o CIT.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o CIT, ustawodawca przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada w szczególności ma zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże, jak wynika z art. 3 ust 3 pkt 4a ustawy o CIT, opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski, niezależną od podstawy wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Powstanie dochodu, którego źródło jest w Polsce w związku z umorzeniem udziałów może być także rozpatrywane na gruncie przepisu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 (tj. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia), uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W art. 22 ust. 1 ustawy o CIT określono zasady opodatkowania tzw. podatkiem u źródła przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, które to przychody (dochody) zostały określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wśród przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w tym przepisie, wskazano przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT).

Jednocześnie, w art. 7b ust. ust. 3 lit. a ustawy o CIT wskazano, że inne niż określone w pkt 1 i 2 przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej, uważa się przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W związku z powyższym, za przychody z udziału w zyskach osób prawnych, do których odnosi się art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, uznać należy wyłącznie przychody z umorzenia udziałów (akcji), o których mowa w art. 7b ust. 1 lit. b ustawy o CIT, a nie przychody ze zbycia udziałów dokonanego celem ich umorzenia.

Z powyższego wynika zatem, że przychód (dochód) z tytułu zbycia udziałów w celach ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, lecz jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że przychód (dochód) z tytułu umorzenia udziałów polskiej spółki nieruchomościowej jest przychodem (dochodem), o którym mowa:

a) w art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, jeśli umorzenie jest dokonywane w trybie umorzenia dobrowolnego (za zgodą wspólnika) albo,

b) w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, jeśli umorzenie jest dokonywane w innym trybie (bez zgody wspólnika, tzw. umorzenie przymusowe albo automatyczne).

Natomiast przychód (dochód) z tytułu umorzenia udziałów nie może podlegać obu tym przepisom jednocześnie.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”), do ustawy o CIT wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów ze zbywcy udziałów takiej spółki na samą spółkę.

W wyniku zmian wprowadzonych do ustawy o CIT, jeśli zbywcą udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze jest nierezydent (podmiot niemający siedziby lub zarządu w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie miała obowiązek (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek od dochodu z tyt. zbycia powyżej 5% udziałów (akcji lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne.

Jeżeli jednak spółka, w której udziały (akcje lub podobne prawa) są zbywane nie będzie stanowiła ww. spółki nieruchomościowej, to obowiązek rozliczenia podatku od dochodu z tego tytułu ciążył będzie nadal na podmiotach zagranicznych dokonujących zbycia udziałów (akcji lub podobnych praw) w takiej spółce.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy – dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Uznanie spółki, w której udziały (akcje lub podobne prawa) są zbywane, za spółkę nieruchomościową rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika, jeśli podmiotami zbywającymi są nierezydenci.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana jako płatnik wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Polski, oraz

2. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia, zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze, jak wynika to z art. 26aa ust. 3 stawy o CIT.

Ponadto, w myśl art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, jako płatnik, zobowiązana jest w terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru. Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady, obowiązki płatnika w zakresie wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej oraz przesłania podatnikowi informacji o zaliczce na ten podatek obejmuje transakcje, dla których łącznie spełnione są następujące warunki:

a) przedmiotem transakcji jest zbycie udziałów dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej w spółce nieruchomościowej,

b) stroną dokonującą zbycia udziałów jest nierezydent,

c) po stronie podmiotu dokonującego zbycia udziałów powstał dochód z tego tytułu, który podlega opodatkowaniu w Polsce (u źródła).

Jednocześnie w przepisie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się zwrotem „zbycie” zaś w przepisie art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT „przeniesienie własności”, co zgodnie z praktyką, zdaniem Wnioskodawcy, należy interpretować jako każdą czynność prawną, w ramach której dochodzi do rozporządzania udziałami, w szczególności zaś sprzedaż, ale również inne formy zbycia (np. wniesienie aportem).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku umorzenia dobrowolnego uznaje się, że dochodzi do dwóch czynności, tj. po pierwsze nabycia udziałów przez spółkę (tj. zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki), a po drugie umorzenia udziałów nabytych w tym celu przez spółkę.

Zatem, w celu ustalenia, czy w związku z przedmiotową Transakcją Spółka może być uznana za płatnika na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT i być zobowiązana do przesłania A informacji o wpłaconej zaliczce na podatek zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT, rozpatrzeć należy powyżej wymienione warunki dotyczące przedmiotu i podmiotu planowanej Transakcji.

Przedmiot Transakcji

Obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26aa ustawy o CIT, dotyczy transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost pojęcia „zbycia”, a w szczególności pojęcia „zbycia udziałów”. Jednakże, zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, poprzez „zbycie” rozumieć należy wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa własności rzeczy czy prawa majątkowego, w tym sprzedaż, darowiznę czy wniesienie wkładu niepieniężnego. Wobec tego, przez zbycie udziałów (akcji lub podobnych praw) rozumie się każdą czynność rozporządzającą prawem własności udziałów, w szczególności ich sprzedaż.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanej Transakcji A ma zamiar zbyć na rzecz Spółki pakiet/y udziałów dające co najmniej 5% praw głosu, które następnie mają podlegać umorzeniu. Jednocześnie Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi zatem wątpliwości, że w zakresie przedmiotowej Transakcji dojdzie do zbycia (przeniesienia własności) udziałów w spółce nieruchomościowej (Wnioskodawcy) celem ich dobrowolnego umorzenia za zgodą wspólnika, które stanowi „zbycie” („przeniesienie własności”), o którym mowa w art. 26aa ust. 1 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT. Nie będzie to natomiast umorzenie przychód (dochód) z którego byłby objęty dyspozycją przepisu art. 3 ust. 4 ust. 5 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit b), art. 3 ust. 5 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Status zbywcy (A)

Jednakże, aby spółka nieruchomościowa mogła być uznana za płatnika podatku od dochodu z tytułu zbycia jej udziałów (akcji lub podobnych praw), stroną dokonującą takiego zbycia powinien być podmiot niemający siedziby ani zarządu na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, A jako podmiot dokonujący zbycia udziałów w Spółce, jest cypryjskim rezydentem podatkowym, który nie posiada na terytorium Polski ani siedziby, ani zarządu. Ponadto, nie prowadzi na terytorium Polski działalności poprzez zakład zagraniczny.

Z uwagi na powyższe, w przypadku planowanej Transakcji należy stwierdzić, że podmiotem dokonującym zbycia udziałów jest Spółka Cypryjska jako podmiot nieposiadający na terytorium Polski siedziby ani zarządu. Zatem, przedmiotowa Transakcja może zostać objęta dyspozycją art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Warunek powstania dochodu do opodatkowania w Polsce z tytułu Transakcji

Aby jednak mówić o pełnieniu przez spółkę nieruchomościową funkcji płatnika obowiązanego do wpłacenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji lub podobnych praw) w takiej spółce, z tytułu takiej transakcji musi powstać dochód, który podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (tj. których źródłem jest Polska). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, za dochody osiągane na terytorium Polski przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu w Polsce, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Tym niemniej, przepisy te, podobnie jak inne przepisy ustawy o CIT dotyczące ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku, gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie ustanawia jednak samoistnego obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

Stosowanie przepisów ustaw z uwzględnieniem umów międzynarodowych wynika z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zatem, zasadne jest stwierdzenie, że w zakresie, w którym przepisy ustawy stoją w sprzeczności z postanowieniami takiej umowy międzynarodowej, pierwszeństwo stosowania posiada umowa międzynarodowa.

Z uwagi na to, że A jest rezydentem podatkowym Cypru, w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do postanowień UPO, tj. umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.

W art. 10 ust. 1 UPO wskazano, że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, w myśl postanowień art. 10 ust. 3 UPO, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Jak wykazano wcześniej, dochód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) na gruncie przepisów ustawy o CIT nie jest uznawany za dochód z udziałów (akcji) lub innych praw związanych z udziałem w zyskach. Kwalifikacji takiej nie modyfikuje również UPO, bowiem w myśl postanowień art. 10 ust. 3, użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem ewentualny dochód A ze zbycia pakietu/ów udziałów w ramach Transakcji nie powinien stanowić dywidendy w rozumieniu UPO.

Zgodnie natomiast z art. 13 UPO, zyski ze zbycia majątku podlegają opodatkowaniu w następujący sposób:

1. zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane z tym drugim Państwie;

2. zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu mogą być opodatkowane z tym drugim Państwie;

3. zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa;

4. zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jednocześnie na podstawie art. 6 ust. 2 lit. a UPO określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona.

Z kolei przez „przeniesienie tytułu własności”, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozumieć każdą formę rozporządzania majątkiem, w tym w szczególności jego sprzedaż, ale także zbycie udziałów celem ich umorzenia.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie postanowień UPO ewentualny dochód, jaki A uzyska z tytułu zbycia pakietu/ów udziałów w ramach Transakcji nie powinien stanowić dywidendy ani zysku z przeniesienia tytułu własności:

a) majątku nieruchomego, gdyż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego nie stanowią nieruchomości, lecz prawa majątkowe,

b) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, gdyż A nie posiada zakładu w Polsce, a więc udziały w Spółce nie mogą być uznane za część majątku takiego zakładu,

c) statków, samolotów lub pojazdów drogowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej Transakcji zastosowanie powinien znaleźć art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym ewentualny dochód, jaki A uzyska ze zbycia udziałów w Spółce stanowić będzie zysk z przeniesienia tytułu własności majątku, inny niż wymieniony w art. 13 ust. 1-3 UPO. W konsekwencji, zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 4 UPO, ewentualny dochód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze, gdzie A posiada siedzibę i taki dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Wskazać przy tym należy, że przepisy UPO należy interpretować z uwzględnieniem postanowień Konwencji MLI, która zawiera tzw. minimalny standard stosowania, do przyjęcia którego zobowiązane jest każde państwo, które przystępuje do MLI. Rozwiązania wynikające z tego standardu włączone są do każdej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania objętej Konwencją MLI.

W odniesieniu do pozostałych regulacji Konwencji MLI, państwa-sygnatariusze mają swobodę co do ich przyjęcia. Wśród takich „opcjonalnych” instrumentów znalazły się m.in. postanowienia w zakresie klauzuli nieruchomościowej (art. 9 - Zyski z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji lub innych praw w podmiotach, których wartość pochodzi głównie z majątku nieruchomego).

Co do zasady, klauzula ta ustanawia możliwość opodatkowania zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji lub podobnych praw) w spółce, której majątek pośrednio lub bezpośrednio składa się głównie z majątku nieruchomego, w państwie, w którym majątek ten jest położony.

Przy podpisywaniu Konwencji MLI, a następnie przy składaniu do depozytu instrumentu ratyfikacji, państwa-sygnatariusze przedstawiają swoje stanowisko w zakresie przyjęcia opcjonalnych regulacji Konwencji MLI, które może przyjąć m.in. formę zastrzeżenia (reservation) o niestosowaniu przepisów Konwencji MLI do wszystkich/konkretnych umów z uwagi na decyzję państwa o niestosowaniu danej regulacji. W takim wypadku, Konwencja MLI nie będzie zmieniać postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie regulacji, do przyjęcia których dane państwo nie było obowiązane.

W odniesieniu do UPO wskazać należy, że Cypr zdecydował się nie stosować art. 9 ust. 1 Konwencji MLI, którego postanowienia dotyczą wprowadzenia klauzuli nieruchomościowej do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rezultacie, postanowienia UPO w zakresie sposobu opodatkowania zysków z tytułu przeniesienia udziałów lub akcji nie ulegają modyfikacji. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez cypryjskiego rezydenta, w związku z postanowieniami UPO, nadal będzie opodatkowany jedynie w państwie rezydencji zbywcy (tu: Cypr) a nie źródła (tu: Polska).

Przyjęcie odmiennego wniosku oznaczałoby podwójne opodatkowanie transakcji sprzedaży udziałów – po raz pierwszy na Cyprze, a po raz drugi w Polsce, którym to niedopuszczalnym stanom zapobiegać ma właśnie UPO.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, iż skoro w wyniku Transakcji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na terytorium Polski (ewentualny dochód z tego tytułu będzie opodatkowany wyłącznie na Cyprze), Wnioskodawca:

a) nie będzie pełnił funkcji płatnika podatku z tego tytułu,

b) nie będzie zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia udziałów Spółce w celu ich umorzenia, ani

c) do przekazania A informacji o zaliczce wpłaconej na ten podatek.

W kwestii braku obowiązków płatnika ciążących na spółce nieruchomościowej będącym polskim rezydentem podatkowym, w której udziały są zbywane przez nierezydenta w celu ich dobrowolnego umorzenia (jeżeli stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem modyfikacji wprowadzonych przez MLI nie przewidywała opodatkowania tego rodzaju dochodu w Polsce), wypowiadał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.82.2021.2.JC, organ podatkowy stwierdził: „W świetle powyższych okoliczności w aspekcie znowelizowanych przepisów updop stwierdzić należy, że Spółka Cypryjska nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce z tytułu sprzedaży ani odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu na podstawie art. 26aa ust. 1 updop.”.

Dodatkowo, podejście, zgodnie z którym spółka będąca polskim rezydentem podatkowym nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku od dochodu z tytułu zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej (jeżeli stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z uwzględnieniem modyfikacji wprowadzonych przez MLI nie przewidywała opodatkowania tego rodzaju dochodu w Polsce), znajduje potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 1 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.638.2021.1.AK,
• 17 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.557.2021.1.SG,
• 8 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.204.2021.1.MW,
• 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.227.2021.1.MW.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowaną Transakcją po stronie A nie powstanie dochód do opodatkowania w Polsce. Wobec tego, Wnioskodawca nie będzie:

a) pełnił funkcji płatnika i nie będzie zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek od ewentualnego dochodu z tytułu zbycia przez A pakietu/ów udziałów w Spółce celem ich umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT,

b) zobowiązany do przesłania A informacji o wpłaconej zaliczce na podatek od dochodu z tytułu zbycia pakietu/ów udziałów w Spółce celem ich umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy w związku z planowana Transakcją Wnioskodawca będzie:

• pełnił funkcję płatnika i będzie zobowiązany do wpłaty zaliczki na podatek od dochodu z tytułu zbycia przez A pakietu/ów udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT,
• zobowiązany do przesłania A informacji o wpłaconej zaliczce na podatek od dochodu z tytułu zbycia pakietu/ów udziałów w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT,

jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że interpretacje dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.