0114-KDIP2-1.4010.298.2017.10.MW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 771/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 992/19;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Bank i przekazania na rzecz kredytobiorcy kwoty partycypacji, otrzymania przez Bank od kredytobiorcy przypadające na kwotę partycypacji płatności ( spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatność) i przekazania Partycypantowi oraz obowiązku pobrania podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta – niemieckiego rezydenta podatkowego (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce A).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje, między innymi, udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek.

Bank zamierza uczestniczyć w finansowaniu swoich klientów (Kredytobiorcy, pojedynczo Kredytobiorca) z wykorzystaniem struktury finansowania partycypacyjnego. Struktura ta pozwala w ramach jednego kredytu, zawartego pomiędzy jednym kredytobiorcą i jednym kredytodawcą na finansowanie tego kredytobiorcy przez wielu finansujących. Jest to struktura rozpowszechniona na rozwiniętych rynkach finansowych, tak, że (A) przygotowała dla niej standardową dokumentację: „A”. W ramach planowanego finansowania, Bank zamierza zastosować tę właśnie standardową dokumentację.

Bank zawrze z Klientem umowę kredytu w oparciu o wzorce A (Umowa Kredytu), gdzie Bank będzie kredytodawcą Kredytobiorcy. Jednocześnie, Bank zawrze z niemieckim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek (Partycypant), umowę według wzoru A (Umowa Partycypacji Finansowej), na mocy której Partycypant przekaże Bankowi środki (Kwota Partycypacji), które Bank w ramach Umowy Kredytu przekaże Kredytobiorcy. Kredytobiorca nie posiada relacji kontraktowej z Partycypantem, a nawet nie wie o jego istnieniu.

Przekazanie środków finansowych Bankowi przez Partycypanta nastąpi według następujących zasad:

1. kiedy Bank stanie się zobowiązany, na mocy umowy z Kredytobiorcą (Umowa Kredytu), do wypłacenia mu pełnej kwoty kredytu lub jej części, Bank powiadomi Partycypanta o kwocie kredytu należnej do wypłaty Kredytobiorcy i terminie jej wypłaty;

2. Partycypant wypłaci Bankowi wskazaną kwotę (Kwota Partycypacji) na podstawie Umowy Partycypacji Finansowej w terminie pozwalającym na wypłacenie kredytu na rzecz Kredytobiorcy.

Zatem pod Umową Kredytu Bank faktycznie udostępni Kredytobiorcy finansowanie ze środków pochodzących od Partycypanta (w wysokości Kwoty Partycypacji) oraz ze środków własnych (w pozostałej części). W ramach Umowy Partycypacji Finansowej, Bank będzie zobowiązany przekazywać Partycypantowi uzyskane od Kredytobiorcy środki przypadające na Kwotę Partycypacji, stanowiące zarówno spłatę kapitału jak i odsetki czy inne opłaty ponoszone przez Kredytobiorcę na podstawie Umowy Kredytu ale przypadające na Kwotę Partycypacji.

W części kredytu przypadającej na Kwotę Partycypacji, mimo, że od strony prawnej kredytodawcą będzie Bank, będzie on kredytodawcą jedynie formalnie (tzw. lender of record), gdyż od strony ekonomicznej finansowanie będzie pochodzić od Partycypanta i to Partycypant będzie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie: płatności dokonywane na rzecz Banku przez Kredytobiorcę będą przez Bank przekazywane Partycypantowi za pomocą systemów bankowych Banku na specjalnie do tego celu wydzielony rachunek Partycypanta, w krótkim okresie czasu określonym szczegółowo w Umowie Partycypacji Finansowej. Uzyskanie przez Partycypanta wynagrodzenia oraz zwrotu zaangażowanych środków zależne jest od spłat dokonywanych przez Kredytobiorcę. W ramach Umowy Partycypacji Finansowej Bank nie będzie bowiem zobowiązany do dokonywania na rzecz Partycypanta żadnych płatności ponad przekazywanie środków otrzymanych od Kredytobiorcy i przypadających na Kwotę Partycypacji. Również w sytuacji, w której Kredytobiorca nie spłaci kredytu, Bank nie będzie zobowiązany do zwrotu Partycypantowi Kwoty Partycypacji przekazanej Kredytobiorcy.

Od strony technicznej, zgodnie z treścią Umowy Partycypacji Finansowej będzie to ujęte następująco: Bank będzie uprawniony do otrzymywania, odzyskiwania i zatrzymywania całej kwoty kapitału, odsetek i innych płatności pod dokumentacją powiązaną z Umową Kredytową, ale jednocześnie, pod dokumentacją Umowy Partycypacji Finansowej Bank będzie zobowiązany do wypłacania Partycypantowi tych kwot kapitału, odsetek i innych płatności, które przypadają na Kwotę Partycypacji. Nie ma znaczenia sposób uzyskania spłaty kapitału, odsetek czy innych płatności przez Bank: poprzez fizyczną zapłatę, w drodze potrącenia, czy poprzez inny sposób zaspokojenia roszczenia - odpowiednie, przypadające na Kwotę Partycypacji kwoty mają być w każdym przypadku wypłacone przez Bank Partycypantowi, a warunkiem do wypłaty na rzecz Partycypanta jest to, aby odpowiednie (przypadające na Kwotę Partycypacji) roszczenia Banku wobec Kredytobiorcy zostały faktycznie zaspokojone. W konsekwencji, to Partycypant będzie ponosił ryzyko kredytowe jak również ryzyko kursowe (w odniesieniu do Kwoty Partycypacji wyrażonej w walucie obcej, np. w euro), a Bank takiego ryzyka w odniesieni do Kwoty Partycypacji ponosić nie będzie.

Trzeba też podkreślić, że ponieważ otrzymane od Partycypanta środki Bank będzie przekazywał Kredytobiorcy, a otrzymywane od Kredytobiorcy kwoty (zwrot kapitału, zapłatę odsetek lub inne płatności) przypadające na Kwotę Partycypacji Bank będzie przekazywał Partycypantowi, Bank nie będzie wykazywał tych płatności i należności w swoim rachunku zysków i strat (jako przychody i koszty) ani w bilansie (jako aktywa czy pasywa).

Udostępniane Kredytobiorcom w ramach Umowy Kredytu środki mogą być nominowane w różnych walutach, a co za tym idzie również Kwota Partycypacji może być wyrażona w różnych walutach.

W niektórych finansowaniach tego typu Kwota Partycypacji będzie jedynie częścią kredytu, a w niektórych finansowaniach Kwota Partycypacji będzie stanowiła całość środków wypłacanych Kredytobiorcy w ramach Umowy Kredytu.

Ponadto, w niektórych finansowaniach, Bank będzie jedynym kredytodawcą w ramach Umowy Kredytu, a w niektórych Bank będzie jednym z członków konsorcjum banków będących stronami Umowy Kredytowej jako kredytobiorcy. W przypadku konsorcjum bankowego, jeżeli Bank otrzymywałby od Kredytobiorcy płatności, które następnie byłby zobowiązany (na mocy umowy łączącej banki-konsorcjantów) przekazać innym bankom-konsorcjantom, płatności te będą traktowane jako należne bankom-konsorcjantom.

Bank oraz Kredytobiorca są polskimi rezydentami podatkowymi. Partycypant jak wskazano powyżej jest niemieckim rezydentem podatkowym. Partycypant prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Partycypant opisany w przedmiotowym wniosku jest bankiem będącym udziałowcem Wnioskodawcy. Jednakże, Wnioskodawca nie wyklucza, że Partycypantem może być również inny bank lub instytucja finansowa w rozumieniu prawa niemieckiego, nie powiązana w żadnym stopniu z Wnioskodawcą.

W zakresie potencjalnego wynagrodzenia Wnioskodawca zakłada dwa scenariusze. Pierwszy scenariusz nie przewiduje żadnego wynagrodzenia od Partycypanta. Partycypant przekazuje w nim kredyt z płatnościami odsetek i prowizji określonymi w Umowie Kredytowej, bez dodatkowego wynagrodzenia od Partycypanta. Drugi scenariusz zakłada możliwość zatrzymania przez Wnioskodawcę części odsetek lub prowizji otrzymywanych na podstawie Umowy Kredytowej jako formy wynagrodzenia.

Nabycie praw przez Partycypanta do części strumienia pieniądza przekazywanej Wnioskodawcy przez Kredytobiorcę, jak również wartość oraz forma wynagrodzenia Wnioskodawcy przez Partycypanta będą wynikać z Umowy Partycypacji Finansowej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Partycypantem.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz czy otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przepisy należy rozumieć w kontekście niniejszej sprawy w ten sposób, że przychodem podatkowym podatnika są zasadniczo wszelkie rzeczywiście otrzymane przez niego pieniądze, natomiast w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychodem są przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze przez podatnika rzeczywiście otrzymane. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem w doktrynie podatkowej i praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wskazane przysporzenia majątkowe (otrzymane lub należne) muszą mieć charakter trwały, definitywny. W ocenie Wnioskodawcy powyższy warunek jest spełniony wówczas, gdy środki pieniężne stanowią przysporzenie podatnika w sensie ekonomicznym, tj. stają się częścią majątku podatnika.

Poparciem dla tego twierdzenia jest ugruntowana praktyka w odniesieniu do kaucji. Kaucja otrzymana przez podatnika nie jest traktowana jako jego przychód, ponieważ nie jest to wpłata mająca charakter ostateczny i jest warunkowa; kwota kaucji stanie się częścią majątku podatnika dopiero, jeżeli zajdą określone okoliczności i wtedy dopiero kwota kaucji powinna zostać zaliczona przez podatnika jako przychód podatkowy.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreślały dotąd, że jako kwoty otrzymane w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć kwoty, które nie podlegają zwrotowi ani dalszemu rozliczeniu z wpłacającym i którymi podatnik może swobodnie dysponować. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. (nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK) stwierdził: „Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.”

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Bank nie może swobodnie dysponować otrzymaną Kwotą Partycypacji, lecz zgodnie z Umową Partycypacji Finansowej, na podstawie której Kwota Partycypacji jest mu wypłacona, kwotę tę musi przekazać Kredytobiorcy w ramach Umowy Kredytu. Podobnie, pod Umową Partycypacji Finansowej Bank będzie zobowiązany do wypłacenia Partycypantowi tych kwot kapitału, odsetek i innych płatności, które przypadają na Kwotę Partycypacji. W świetle powyższych argumentów ani otrzymana przez Bank od Partycypanta Kwota Partycypacji, ani otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie mogą zostać uznane za przysporzenia Wnioskodawcy o charakterze trwałym, definitywnym.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znajdujemy również w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z 4 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 295/13) stwierdził: „jako przychód powinno się traktować przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Podobnie uznał NSA w wyroku z 4 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2512/11), stwierdzając: „Analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów.”

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie Kwota Partycypacji oraz przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą miały charakteru trwałego (definitywnego) i nie będą skutkowały zwiększeniem aktywów Banku lub zmniejszeniem jego pasywów, nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota przekazywana przez Bank Kredytobiorcy (Kwota Partycypacji) i Partycypantowi (kwoty kapitału, odsetek i innych płatności przypadające na Kwotę Partycypacji) w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Banku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odpowiednio jak w przypadku przychodów podatkowych, powyższy przepis rozumiany jest powszechnie w ten sposób, że koszt uzyskania przychodów musi prowadzić do trwałego zmniejszenia aktywów podatnika lub zwiększenia jego pasywów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymane od Partycypanta środki Bank przekazuje Kredytobiorcy, a otrzymywane od Kredytobiorcy kwoty (zwrot kapitału, zapłatę odsetek lub inne płatności) przypadające na Kwotę Partycypacji Bank przekazuje Partycypantowi. Bank nie będzie wykazywał tych płatności i należności w swoim rachunku zysków i strat (jako przychody i koszty) ani w bilansie (jako aktywa czy pasywa).

Skoro zatem kwoty przekazywane Kredytobiorcy od Partycypanta oraz kwoty przekazywane Partycypantowi od Kredytobiorcy, tj. zwrot kapitału, zapłata odsetek lub inne płatności, nie będą powodowały zmian sytuacji finansowej i majątkowej Wnioskodawcy, to nie można ich uznać za Koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy dobrą ilustracją omawianego zagadnienia jest udział notariusza jako pośrednika przy sprzedaży. Przykładowo, spotykaną praktyką jest zastrzeżenie, że część ceny za nieruchomość kupujący wpłaca do notariusza na odpowiednik rachunku escrow, a notariusz, w zależności od spełnienia się danego warunku (np. uzyskania pozwolenia na budowę danego obiektu) po jakimś czasie kwotę tę wypłaca sprzedającemu lub zwraca ją kupującemu. Pomimo, że notariusz w sensie potocznym tego słowa otrzymuje pieniądze (są one wpłacane na jego rachunek bankowy), na gruncie podatku dochodowego nie stanowią one jego przychodu, gdyż są to środki przeznaczone do wypłaty sprzedającemu (którego przychód będą stanowić) lub do zwrotu kupującemu. Otrzymanie środków pieniężnych a następnie ich wypłata przez notariusza nie zmienia sytuacji majątkowo-finansowej notariusza. Podobna sytuacja wystąpi w przypadku Wnioskodawcy. Pomimo, że technicznie Bank będzie otrzymywał środki pieniężne, które zgodnie z obowiązującymi go umowami zobowiązany będzie w całości przekazywać dalej (Kredytobiorcy lub Partycypantowi), nie będą one stanowiły dla Banku przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, ponieważ Bank nie będzie wykazywał tych płatności i należności w swoim rachunku zysków i strat (jako przychody i koszty) ani w bilansie (jako aktywa czy pasywa).

Powyższe dotyczy każdej z przekazywanych przez Bank płatności:

1. Kwoty Partycypacji, otrzymanej przez Bank od Partycypanta i przekazanej Kredytobiorcy,

2. spłat kapitału dokonywanych przez Kredytobiorcę, wpłacanych na rzecz Banku lecz przekazywanych przez Bank Partycypantowi, zgodnie z Umową Partycypacji Finansowej,

3. zapłaty odsetek oraz innych płatności dokonywanych przez Kredytobiorcę na rzecz Banku lecz przekazywanych przez Bank Partycypantowi zgodnie z Umową Partycypacji Finansowej.

W opinii Wnioskodawcy, Bank nie powinien ujmować tych kwot w swoich rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych: ani jako przychodów podatkowych, gdy kwoty te wpływają do Banku (od Partycypanta lub Kredytobiorcy), ani jako kosztów uzyskania przychodów, gdy kwoty te są przekazywane przez Bank dalej (Kredytobiorcy lub Partycypantowi).

Zdaniem Wnioskodawcy inną zbliżoną z punktu widzenia podatkowego konstrukcją do tej z opisu zdarzenia przyszłego (choć nie tożsamą) jest powiernictwo, gdzie powiernik dokonuje pewnych operacji w swoim imieniu, ale na rzecz i na ryzyko zleceniodawcy. Interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że dla powiernika dokonywane na rzecz i na ryzyko zleceniodawcy operacje są obojętne podatkowo. Na przykład, w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2013 r. (nr IPPB3/423-920/12-4/GJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstępując od uzasadnienia interpretacji w trybie art. 14c ordynacji podatkowej w całości potwierdził następującą argumentację wnioskodawcy: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Zgodnie z artykułem 12 ust. 3 Ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z powszechnie przyjętą interpretacją powyższych przepisów, za przychód podatkowy mogą być uznane jedynie takie przysporzenia, które mają charakter definitywny, co oznacza definitywny i stały przyrost aktywów podatnika. Z tego względu wszelkie środki pieniężne a także rzeczy i prawa otrzymywane czasowo, z obowiązkiem ich przekazania innym podmiotom, nie powinny stanowić przychodu podatkowego.”

Co więcej, organy podatkowe potwierdzały również w indywidualnych interpretacjach podatkowych, że pożytki otrzymywane przez powiernika z majątku przypadającego zleceniodawcy stanowią przychód zleceniodawcy, a nie powiernika, który zobowiązany jest wydać te pożytki zleceniodawcy. Przykładowo stwierdził tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2013 r. (nr IPPB1/415-58/13-2/AM), gdzie odstępując od uzasadnienia interpretacji w trybie art. 14c ordynacji podatkowej w całości potwierdził następującą argumentację zainteresowanego: „rozpoznawanie skutków podatkowych sprzedaży powierniczej (tzn. sprzedaży przez powiernika rzeczy lub prawa należących do powierzającego i wydanie powierzającemu korzyści w postaci uiszczonej ceny) leży po stronie powierzającego, nie zaś powiernika. Innymi słowy, w takiej sytuacji powiernik traktowany jest, jako podmiot transparentny podatkowo - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje możliwość traktowania powierzającego, jako właściciela udziałów w spółce, mimo że w okresie trwania umowy powiernictwa ich formalnym właścicielem, w rozumieniu prawa cywilnego, jest powiernik”. W ocenie Wnioskodawcy takie rozumowanie pozostaje aktualne na gruncie ustawy o CIT.

Neutralność podatkową dla powiernika oraz ponoszenie skutków podatkowych przez zlecającego potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. (sygn. akt. I SA/Gd 1219/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza: „Ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powierniczej powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy.”

Z uwagi na fakt, że na podstawie Umowy Partycypacji Finansowej Partycypant przekaże Bankowi środki pieniężne, które Bank ma przekazać Kredytobiorcy jako wypłacany kredyt, a następnie zwracane przez Kredytobiorcę środki pieniężne oraz wszelkie uzyskane z nich pożytki Bank ma przekazywać na powrót do Partycypanta, jest to konstrukcja zbliżona do powiernictwa a co za tym idzie jej konsekwencje podatkowe również powinny być zbliżone, tj. nie powinny prowadzić do rozpoznania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów przez Bank w związku z przekazywanymi środkami pieniężnymi.

Warto także zaznaczyć, że również ustawodawca wydaje się sprzyjać ekonomicznej interpretacji zdarzeń gospodarczych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrazem tego jest m.in. niedawna nowelizacja ustawy o CIT i wprowadzenie definicji rzeczywistego właściciela (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT), zgodnie z którą: „ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi”. Pomimo, że obecnie przepisy ustawy posługują się pojęciem rzeczywistego właściciela jedynie przy określaniu uprawnień do stosowania zwolnień z tzw. podatku u źródła, definicja ta potwierdza, że przy określaniu konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca skłonny jest brać pod uwagę nie tylko formalnoprawne zobowiązania pomiędzy dwoma podmiotami, ale także szerszy aspekt ekonomiczny transakcji, pomijając udział pośredników, przedstawicieli, powierników lub innych podmiotów zobowiązanych do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów.

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie Partycypant będący niemieckim rezydentem podatkowym uzyskującym dochód z terytorium Polski może podlegać w Polsce podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników będących nierezydentami uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Partycypant będzie uzyskiwał z terytorium Polski wynagrodzenie w formie odsetek za kapitał udostępniony Kredytobiorcy za pośrednictwem Banku (Bank oraz Kredytobiorca są polskimi rezydentami podatkowymi). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Partycypant zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT może podlegać w Polsce opodatkowaniu od uzyskanego w ten sposób z terytorium Polski dochodu (przychodu).

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek od odsetek uzyskanych na terytorium Polski pobiera się w formie tzw. podatku u źródła w wysokości 20%. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zatem opodatkowanie tego dochodu (przychodu) zależy od postanowień umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej UoUPO).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UoUPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (tutaj: Polska) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: Niemcy), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tutaj: Niemcy).

Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 UoUPO takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa (tutaj: Polska), ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj: Niemcy), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 4 określenie „odsetki” oznacza m. in. dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności.

Tym niemniej, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. e) UoUPO bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2, odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tutaj: Niemcy), jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Z powyższego wynika, że odsetki wypłacane bankowi w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez ten bank podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym ten bank jako odbiorca uprawniony do odsetek ma siedzibę. Ponieważ to Partycypant jest osobą uprawnioną do odsetek, niemieckim rezydentem podatkowym i jednocześnie bankiem, zgodnie z UoUPO otrzymywane przez niego odsetki nie powinny być opodatkowane w Polsce, gdyż Polska nie jest państwem, w którym Partycypant ma siedzibę. Wypłacone odsetki (w rozumieniu UoUPO) będą podlegały zatem opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech, a Bank nie będzie z tego tytułu płatnikiem tzw. podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrując Państwa wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 5 stycznia 2018 r. wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-3.4010.298.2017.2.AJ, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie**:**

• skutków podatkowych otrzymania przez Bank i przekazania Kwoty Partycypacji (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce A) – za nieprawidłowe,
• obowiązku pobrania podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta – niemieckiego rezydenta podatkowego (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce A) – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 lutego 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 14 lutego 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 771/18.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 992/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

10 czerwca 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 771/18 wraz ze zwrotem akt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1. uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

2. ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku:

a) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. ustalenia, czy:

- otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku – jest prawidłowe,

- czy otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) przekazane Partycypantowi nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów:

• w sytuacji, w której – zgodnie z umową partycypacji – Bank nie będzie uprawniony do zatrzymania jakiejkolwiek części odsetek i prowizji wypłacanych przez kredytobiorcę – jest prawidłowe;
• w sytuacji, w której – Bank będzie uprawniony do zatrzymania części odsetek lub prowizji otrzymanych na podstawie umowy kredytowej jako formy wynagrodzenia – jest nieprawidłowe;

b) w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. obowiązku pobrania podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta niemieckiego rezydenta podatkowego (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce A):

• w sytuacji, gdy Partycypantem będzie Bank – jest prawidłowe;
• w sytuacji, gdy Partycypantem nie byłby Bank, lecz inna instytucją finansową – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa.

Otrzymana Kwota Partycypacji oraz przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) mogłyby być uznane za przychód, jeżeli mają one charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel.

Natomiast zgodnie z przedstawionym przez Państwa zdarzeniem przyszłym, technicznie Bank będzie otrzymywał środki pieniężne, które zgodnie z obowiązującymi go umowami zobowiązany będzie w całości przekazywać dalej (Kredytobiorcy lub Partycypantowi), Bank nie będzie wykazywał tych płatności i należności w swoim rachunku zysków i strat (jako przychody i koszty) ani w bilansie (jako aktywa czy pasywa). W uzupełnieniu doprecyzowali Państwo opis zdarzenia, który zakłada również możliwość zatrzymania przez Państwa części odsetek lub prowizji otrzymywanych na podstawie Umowy Kredytowej jako formy wynagrodzenia.

Zatem, w takim zakresie w jakim otrzymana przez Państwa Kwota Partycypacji oraz przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie są Państwu należne, tj. Kwota Partycypacji oraz przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) będą w całości przekazywane odpowiednio Kredytobiorcy bądź Partycypantowi – to Kwota Partycypacji oraz przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie stanowią dla Państwa przychodu podatkowego bowiem ww. zdarzenie nie jest związane z żadnym przysporzeniem majątkowym po Państwa stronie, które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej.

Państwa przychodem będzie natomiast wartość zatrzymanej części odsetek lub prowizji otrzymanych na podstawie umowy kredytowej jako formy wynagrodzenia.

Zatem, Kwota Partycypacji oraz przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) w sytuacji, w której zgodnie z umową partycypacji – Bank nie będzie uprawniony do zatrzymania jakiejkolwiek części odsetek i prowizji wypłacanych przez kredytobiorcę – nie stanowią Państwa przychodu podatkowego oraz nie skutkują powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, nie wypełniają przesłanek umożliwiających zakwalifikowanie przekazywanych przez Bank czy to Partycypantowi czy Kredytobiorcy środków jako kosztów uzyskania przychodu, gdyż w szczególności nie zostały faktycznie i definitywnie poniesione – Państwa majątek nie został faktycznie obciążony, bo środki te nigdy nie wchodziły w jego skład.

Natomiast zatrzymana części odsetek lub prowizji otrzymanych na podstawie umowy kredytowej jako formy wynagrodzenia – będzie dla Państwa przysporzeniem majątkowym i będzie stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 1 updop. Tym samym, ponieważ przedmiotowe środki (zatrzymana części odsetek lub prowizji otrzymanych na podstawie umowy kredytowej jako formy wynagrodzenia) nie będą przekazane Partycypantowi lecz będą stanowić Państwa przysporzenie majątkowe bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie w stosunku do ww. środków wypełnienie przesłanki umożliwiającej zakwalifikowanie ww. środków jako kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. ustalenia, czy:

- otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku – jest prawidłowe,

- czy otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów:

• w sytuacji, w której – zgodnie z umową partycypacji – Bank nie będzie uprawniony do zatrzymania jakiejkolwiek części odsetek i prowizji wypłacanych przez kredytobiorcę – jest prawidłowe;
• w sytuacji, w której – Bank będzie uprawniony do zatrzymania części odsetek lub prowizji otrzymanych na podstawie umowy kredytowej jako formy wynagrodzenia – jest nieprawidłowe;

Wątpliwości Państwa budzi również kwestia pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 ww. ustawy:

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Partycypant będzie uzyskiwał z terytorium Polski wynagrodzenie w formie odsetek za kapitał udostępniony Kredytobiorcy za pośrednictwem Banku (Bank oraz Kredytobiorca są polskimi rezydentami podatkowymi). Partycypant jak wskazano we wniosku jest niemieckim rezydentem podatkowym. Partycypant prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Nadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Partycypant opisany w przedmiotowym wniosku jest bankiem będącym Państwa udziałowcem. Jednakże, nie wykluczają Państwo, że Partycypantem może być również inny bank lub instytucja finansowa w rozumieniu prawa niemieckiego, nie powiązana z Państwem w żadnym stopniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie konieczne jest zastosowanie przepisów umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec:

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 UPO:

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 3 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Wobec opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w świetle umowy partycypacji, Partycypant jest osobą uprawnioną do otrzymania odsetek odnoszących się do umowy partycypacji. Państwo są zobowiązani do ich wypłacenia na rzecz Partycypanta na podstawie umowy partycypacji. Umowa partycypacji jest więc rodzajem umowy pożyczki. Określenie „jakąkolwiek pożyczką”, powołane w powyższym przepisie należy rozumieć szeroko, a nie wyłącznie jako umowę pożyczki w rozumieniu przepisów polskiego kodeksu cywilnego. Ponadto „jakakolwiek pożyczka” w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy oznacza przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu. Takie cechy nosi kwota partycypacji. Przekazanie jej Państwu jest połączone z obowiązkiem zwrotu (wraz ze stosowanym odsetkami i innymi płatnościami) na rzecz Partycypanta, pod warunkiem uzyskania ich od kredytobiorcy. W związku z powyższym, kwota partycypacji jest odpowiednikiem tradycyjnie pojmowanej umowy pożyczki.

Na powyższe wskazuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 771/18 zapadłym w przedmiotowej sprawie.

Zatem w sytuacji, gdy Partycypantem będzie bank, będzie miało zastosowanie wobec niego zwolnienie od poboru zryczałtowanego podatku przez Państwa w stosunku do wypłaconych mu odsetek w myśl art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko – niemieckiej.

Natomiast w sytuacji gdy Partycypant nie byłby bankiem, lecz inną instytucją finansową, to art. 11 ust. 3 lit. e) ww. umowy nie będzie miał zastosowania. Przypomnieć należy, że w piśmie z 20 grudnia 2017 roku, w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że Partycypantem może być również „instytucja finansowa w rozumieniu prawa niemieckiego, nie powiązana w żadnym stopniu z Państwem”. Wobec treści powołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) ww. umowy, instytucja taka niebędąca bankiem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji będą Państwo zobowiązani do pobrania podatku u źródła od odsetek wypłacanych takiemu Partycypantowi.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1712/13 ( (CBOSA). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m. in., że wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem takiej redakcji poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie opodatkowania odsetek jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym w państwie źródła, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, tj. okoliczność, że odbiorcą odsetek jest bank.

Powyższe zostało także potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 771/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 992/19 zapadłych w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. obowiązku pobrania podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta niemieckiego rezydenta podatkowego (w ramach realizacji umowy opartej o wzorce A):

• w sytuacji, gdy Partycypantem będzie Bank – jest prawidłowe;
• w sytuacji, gdy Partycypantem nie byłby Bank, lecz inna instytucja finansowa – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 771/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 992/19 .

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszlego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).