0111-KDWB.4010.31.2022.1.AZE

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy na skutek dokonanego podziału Spółki dzielonej i wniesienia części działalności do Spółki przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce przejmującej dla Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i wniesieniem części majątku do Spółki przejmującej, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej nie uzyska z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym przychodem z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału przez wydzielenie dokonanego w Spółce dzielonej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy na skutek dokonanego podziału Spółki dzielonej i wniesienia części działalności do Spółki przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce przejmującej dla Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i wniesieniem części majątku do Spółki przejmującej, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej nie uzyska z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba;

- czy w przypadku, gdy przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2 będzie nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym przychodem z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału przez wydzielenie dokonanego w Spółce dzielonej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca) jest podmiotem wpisanym do Rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) pod numerem (…) od 14 listopada 2017 r. Wnioskodawca podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegał) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: podatek CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) w Polsce. Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym to: (…).

Wnioskodawca zajmuje się zarządzaniem spółkami podległymi, wspiera je w bieżącej działalności gospodarczej oraz udziela wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego. Wnioskodawca jest również jednostką dominującą w grupie kapitałowej i posiada udziały m.in. w następujących podmiotach (które mają znaczenie dla opisywanego zdarzenia przyszłego):

- C. sp. z o.o. (…) (dalej jako: Spółka dzielona), w której posiada 100% udziałów;

- R. sp. z o.o. (dalej jako: Spółka przejmująca), w której posiada 100% udziałów.

Na wstępnie należy wskazać, że w zakresie opisywanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.10.2021.1.PB. We wniosku tym Wnioskodawca występował jako zainteresowany, niebędący stroną postępowania. Na skutek zmiany przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako: ustawa CIT) wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.), zmianie uległy przepisy odnoszące się do sytuacji prawnej Wnioskodawcy. W związku z tym od 1 stycznia 2022 r. skutki podatkowe dla Wnioskodawcy, przedstawiane we wskazanej interpretacji indywidualnej uległy zmianie Wnioskodawca powziął wątpliwości co do właściwej interpretacji zmodyfikowanych przepisów. Wobec tego Wnioskodawca ponownie składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy CIT w zakresie zmienionych przepisów ustawy CIT, które mają znaczenie dla sprawy.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki dzielonej podjęte zostały decyzje dotyczące restrukturyzacji jej działalności w celu wydzielenia niezależnego obszaru gospodarczego z jej struktur i włączenia go do nowopowstałego podmiotu - Spółki przejmującej.

Spółka dzielona od ponad 20 lat świadczy usługi odbioru, zagospodarowania i składowania odpadów komunalnych i przemysłowych. Wskazaną działalność Spółka dzielona prowadzi w trzech obszarach, a są to:

i. zbieranie odpadów - odpady są odbierane od mieszkańców nieruchomości oraz przedsiębiorców własnymi pojazdami bądź dostarczane bezpośrednio przez podmioty/osoby fizyczne do miejsc zbierania odpadów; zebrane odpady magazynowane są w wyznaczonych miejscach magazynowania;

ii. przetwarzanie odpadów - zebrane do odpowiednich miejsc magazynowania odpady kierowane są do dalszych procesów przetwarzania we własnych instalacjach posiadających status Instalacji Komunalnej, wpisanej do rejestru prowadzonego przez Marszałka Województwa (…); w wyniku prowadzonych procesów przetwarzania powstają odpady, które przekazywane są innym podmiotom do dalszego zagospodarowania bądź kierowane do składowania na własnym składowisku odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne;

iii. unieszkodliwianie (składowanie) odpadów - następuje w instalacjach do składowania odpadów; na składowisko odpadów kierowane są odpady wytworzone w wyniku prowadzonych procesów przetwarzania we własnych instalacjach bądź przyjmowane bezpośrednio do składowania od podmiotów zewnętrznych.

Wskazana działalność prowadzona jest na podstawie otrzymanych decyzji i pozwoleń, które wydane są odrębnie na każdy z obszarów prowadzonej działalności.

Z uwagi na rozwój działalności Spółki dzielonej zostały podjęte decyzje o rozdzieleniu części obszarów działalności opisanych powyżej. Działalność związana z unieszkodliwianiem (składowaniem odpadów) koncentruje się wyłącznie na przyjmowaniu odpadów do unieszkodliwiania, które następuje w odrębnych obiektach budowlanych, jakimi są składowiska. Ten obszar działalności Spółki dzielonej był dotychczas prowadzony w oparciu o jedno składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (dalej jako: składowisko „S”). Z uwagi na znaczące wykorzystanie dostępnej przestrzeni do składowania odpadów na składowisku „S”, Spółka dzielona zdecydowała się na stworzenie nowego składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (dalej jako: składowisko „N”), by móc kontynuować działalność związaną z unieszkodliwianiem (składowaniem) odpadów. Z uwagi na wspomniany rozwój działalności, Spółka dzielona zdecydowała o wydzieleniu części działalności związanej z unieszkodliwianiem (składowaniem) odpadów w części, w jakiej ta działalność jest (i będzie w przyszłości) prowadzona na składowisku „N”. Z uwagi na znaczne zapełnienie składowiska „S”, nie będzie ono podlegało wydzieleniu i pozostanie w działalności Spółki dzielonej.

Wskazywane wydzielenie nastąpi poprzez podział przez wydzielenie, który zostanie dokonany w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej jako: k.s.h.).

Przeniesienie wydzielanych składników majątku Spółki dzielonej i wniesienie ich do Spółki przejmującej doprowadzi do obniżenia kapitałów własnych w Spółce dzielonej oraz do podwyższenia kapitału zakładowego oraz innych kapitałów w Spółce przejmującej. W wyniku dokonanych operacji zostaną utworzone oraz wydane nowe udziały w Spółce przejmującej, które w całości zostaną wydane Wnioskodawcy, jako jedynego wspólnika obu spółek uczestniczących w podziale. Nie jest planowane wprowadzanie nowych udziałowców do Spółki przejmującej.

Jak wskazano powyżej, planowany podział przez wydzielenie nastąpi poprzez wydzielenie ze Spółki dzielonej zespołu składników majątkowych, które służą działalności związanej ze składowaniem odpadów na składowisku „N”. Składniki te zostaną następnie wniesione do majątku Spółki przejmującej, która przeznaczy je na prowadzenie własnej działalności gospodarczej związanej ze składowaniem odpadów. W wydanej interpretacji indywidualnej, o której mowa na wstępie, zostało potwierdzone, że wydzielane składniki majątkowe ze Spółki dzielonej będą miały charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Tak samo będzie w odniesieniu do składników majątku pozostających w Spółce dzielonej. W tym zakresie planowany kształt wydzielanego majątku i majątku pozostającego w Spółce dzielonej nie uległ zmianie w porównaniu do wskazywanego w poprzednim wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na potrzeby opisywanego zdarzenia przyszłego należy wskazać również, że udziały, które posiada Wnioskodawca w Spółce dzielonej zostały przez niego nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej w 2018 r., w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT (w brzmieniu przepisów na moment dokonania tej transakcji).

Wobec tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dla planowanych działań Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że na skutek dokonanego podziału Spółki dzielonej i wniesienia części działalności do Spółki przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce przejmującej dla Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i wniesieniem części majątku do Spółki przejmującej, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej nie uzyska z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba?

3. Czy w przypadku, gdy przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2 będzie nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym przychodem z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału przez wydzielenie dokonanego w Spółce dzielonej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek dokonanego podziału Spółki dzielonej i wniesienia części działalności do Spółki przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce przejmującej dla Wnioskodawcy, nie uzyska on z tego tytułu przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT z uwagi na fakt, że majątek wydzielany oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej będą stanowiły na dzień podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że z uwagi na fakt, że majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT nie znajdzie zastosowania wobec Wnioskodawcy, a zatem nie uzyska on przychodu w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej na skutek dokonywanego podziału.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT uzyska on przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów Spółki przejmującej otrzymanych w wyniku dokonanego podziału, będzie mógł pomniejszyć ten przychód, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e, o wartość nominalną udziałów wydanych dla wspólnika Spółki dzielonej, które zostały wydane dla tego wspólnika w momencie dokonanej wymiany udziałów w 2018 r., proporcjonalnie do wartości majątku, który jest wydzielany ze Spółki dzielonej.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez Kodeks spółek handlowych. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki podlegającej podziałowi przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis należy jednak rozpatrywać w związku z art. 12 ustawy CIT, który reguluje powstanie ewentualnego przychodu.

Uzasadnienie dla pytania nr 1

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wskazany powyżej przepis odnosi się do dwóch sytuacji - podziału spółki oraz podziału spółki przez wydzielenie. Dla opisywanego zdarzenia przyszłego będzie miał zastosowanie drugi przypadek, tj. zasady powstawania przychodu w przypadku podziału przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT wynika zatem, że przychód dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej powstanie w przypadku przydzielenia mu udziałów w spółce przejmowanej. Przychód ten powstanie w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej otrzymanych udziałów. Jednakże należy wskazać, że przepis ten odnosi się wyłącznie do przypadków, kiedy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki dzielonej otrzyma udziały w Spółce przejmującej w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w opisywanym zdarzeniu przyszłym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wskazanym w złożonym wniosku i odstąpił od wydania uzasadnienia. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w ówczesnym wniosku, potwierdzono, że: „Opisana w zdarzeniu przyszłym działalność związana z unieszkodliwianiem (składowaniem) odpadów na składowisku „N”, jaka ma zostać przeniesiona do Spółki przejmującej w ramach podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie oraz działalność, która pozostanie w Spółce dzielonej, będą na dzień podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Należy, zatem wskazać, że skoro wówczas wydzielane składniki majątkowe i przenoszone do Spółki przejmującej i pozostające składniki majątkowe w Spółce dzielonej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a na moment planowanego podziału stan tych składników majątkowych nie ulegnie zmianie, to nadal będą one spełniały przesłanki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyska on przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, ponieważ składniki majątkowe wydzielane ze Spółki dzielonej oraz składniki majątkowe pozostające w Spółce dzielonej będą stanowiły na moment wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie dla pytania nr 2

Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje nowy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT dodany na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej jako: Ustawa zmieniająca). Zgodnie z jego treścią, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, który został zmieniony przez przepisy Ustawy zmieniającej, do przychodów nie zalicza się:

w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a. udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b. przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku podziału przychodem jest wartość emisyjna udziałów przydzielonych dla wspólnika spółki dzielonej. Jednocześnie do przychodów nie zalicza się tej wartości, kiedy udziały tego wspólnika w spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przy czym przepisy wskazują na drugi warunek, który należy spełnić łącznie, aby wartość emisyjna udziałów nie stanowiła przychodu dla wspólnika spółki dzielonej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, udziały Wnioskodawcy w Spółce dzielonej zostały przez niego w całości nabyte w wyniku dokonanej wymiany udziałów w 2018 r. Zatem nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a. W wyniku niespełnienia jednego z warunków tego przepisu, nie może on znaleźć zastosowania wobec Wnioskodawcy.

Należy jednak wskazać, że w treści art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawodawca zdecydował się na dodanie sformułowania „z zastrzeżeniem pkt 8b”. Jak już zostało wskazane wyżej, pkt 8b odnosi się do sytuacji, w której przychód dla wspólnika spółki dzielonej w związku otrzymaniem udziałów w spółce przejmującej powstanie jedynie w przypadku, gdy majątek wydzielany i majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w pkt 8ba zastrzeżenie odnoszące się do pkt 8b należy rozumieć w ten sposób, że w przypadkach, gdy wydzielany majątek i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas nie powstanie przychód dla wspólnika spółki dzielonej w związku z przydzieleniem mu udziałów w spółce przejmującej zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Pozwala to na zachowanie pewnej konsekwencji dla uznania przez ustawodawcę, że w przypadkach, gdy oba majątki - wydzielany i pozostający - stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie prowadzi to do uzyskania przez wspólnika spółki dzielonej żadnej wymiernej korzyści, a także nie stanowi czynności zmierzającej do dokonywania sztucznego podziału przedsiębiorstwa i gwarantuje dalsze funkcjonowanie obu podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT nie znajdzie zastosowania wobec Wnioskodawcy, a zatem nie uzyska on przychodu w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej na skutek dokonywanego podziału.

Takie twierdzenie jest w ocenie Wnioskodawcy zgodne z zasadami ogólnymi rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku planowanego procesu podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, które wiązałoby się z osiągnięciem jakiejkolwiek korzyści podatkowej. W wyniku podziału Wnioskodawca nadal będzie posiadał aktywa o takiej samej wartości rynkowej.

Biorąc to pod uwagę w ocenie Wnioskodawcy błędne będzie stwierdzenie, w którym Wnioskodawcy należałoby przypisać przychód przez sam fakt dokonania określonych procesów korporacyjnych (zgodnych z KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)). Tym bardziej, że planowany podział przez wydzielenie nie wpłynie na ewentualną wartość kosztów podatkowych, które Wnioskodawca mógłby rozpoznać w przypadku odpłatnego zbycia udziałów - czy to w Spółce dzielonej czy Spółce przejmującej. Nadal będzie to historyczna wartość kosztów związanych z nabyciem udziałów Spółki dzielonej (po podziale w odpowiedniej proporcji również co do udziałów Spółki przejmującej).

Uzasadnienie dla pytania nr 3

W przypadku, gdyby regulacje art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT należało rozumieć inaczej niż zostało to przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 2 i na skutek tej odmiennej interpretacji zdaniem Organu dla Wnioskodawcy wystąpi przychód w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej, Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy w związku z tym przychodem będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Z powyższego wynika, że co do zasady wydatki poniesione na nabycie przez udziałowca spółki dzielonej udziałów tej spółki nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu w przypadku podziału. Jednakże, wydatki te mogą stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, udziały w Spółce dzielonej zostały przez Wnioskodawcę nabyte w wyniku dokonanej wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT w 2018 r. Wobec tego, Wnioskodawca uważa, że przy dokonywanym podziale przez wydzielenie, w przypadku, gdy otrzymanie przez niego udziałów w Spółce przejmującej będzie stanowiło dla niego przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT.

Na podstawie wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e, Wnioskodawca będzie mógł ująć jako koszt uzyskania przychodu wydatki w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, które wydał dla wspólnika Spółki dzielonej w wyniku dokonanej wymiany udziałów. Kosztem uzyskania przychodu będzie tutaj proporcjonalna część tych wydatków, która będzie odpowiadała wartości wydzielanego majątku ze Spółki dzielonej w stosunku do całego jej majątku.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT uzyskałby on przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów Spółki przejmującej otrzymanych w wyniku dokonanego podziału (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), będzie on mógł pomniejszyć ten przychód, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e, o wartość nominalną udziałów wydanych dla wspólnika Spółki dzielonej, które zostały wydane dla tego wspólnika w momencie dokonanej wymiany udziałów w 2018 r., proporcjonalnie do wartości majątku, który jest wydzielany ze Spółki dzielonej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467; dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych szereg zmian, a także dodanie nowych przepisów między innymi wprowadziła także modyfikację zakresu pojęcia przychodu, który uzyskiwać mają strony reorganizacji, w tym wspólnicy, spółki przejmujące i spółki dzielone.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Dodany do ww. ustawy art. 12 ust. 1 pkt 8ba stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy jakie wynikają z pytania będącego przedmiotem rozpatrywanego wniosku, dotyczącego ustalenia, czy przeprowadzenie podziału Spółki dzielonej, w wyniku którego dojdzie do przydzielenia Wnioskodawcy emitowanych w związku z podziałem udziałów w Spółce Przejmującej będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT należy stwierdzić, że z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

W związku z powyższym, jeżeli majątek wydzielony ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej - stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, to wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b cytowanej ustawy, nie będzie miał zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że zarówno majątek przechodzący na Spółkę przejmującą na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to w niniejszej sprawie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zatem należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że na skutek dokonanego podziału Spółki dzielonej i wniesienia części działalności do Spółki przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce przejmującej dla Wnioskodawcy, nie uzyska on z tego tytułu przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT z uwagi na fakt, że majątek wydzielany oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej będą stanowiły na dzień podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Dodatkowo w analizowanej sprawie należy rozważyć powstanie przychodu określonego nowo wprowadzonym przepisem art. 12 ust. 1 pkt 8ba ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przy podziale przez wydzielenie, przychodem po stronie wspólnika spółki dzielonej jest przydzielona wartość emisyjna udziałów/akcji w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w zmienionej od początku 2022 r. treści art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ustawodawca zawarł konkretne sytuacje prawne, w przypadku zaistnienia których powstały przychód na mocy ww. unormowania zostaje wyłączony z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jeśli więc w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, tj.:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału

to przychód wspólnika spółki dzielonej, tj. Wnioskodawcy, stanowiącego wartość emisyjną akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie zaliczać się do przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

We wskazanym wyżej przepisie ustawodawca zawarł konkretne przesłanki w przypadku zaistnienia których powstały przychód będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Przede wszystkim neutralność podatkowa połączeń i podziałów uzależniona została od tego, czy czynność reorganizacyjna jest pierwszą czy też kolejną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przeniesienie wydzielanych składników majątku Spółki dzielonej i wniesienie ich do Spółki przejmującej doprowadzi do obniżenia kapitałów własnych w Spółce dzielonej oraz do podwyższenia kapitału zakładowego oraz innych kapitałów w Spółce przejmującej. W wyniku dokonanych operacji zostaną utworzone oraz wydane nowe udziały w Spółce przejmującej, które w całości zostaną wydane Wnioskodawcy, jako jedynego wspólnika obu spółek uczestniczących w podziale. Nie jest planowane wprowadzanie nowych udziałowców do Spółki przejmującej.

Udziały, które posiada Wnioskodawca w Spółce dzielonej zostały przez niego nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej w 2018 r., w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT (w brzmieniu przepisów na moment dokonania tej transakcji).

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w odniesieniu do Wnioskodawcy pierwsza przesłanka warunkująca neutralność podatkową procesu podziału spółki dzielonej (wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy CIT) nie zostanie spełniona.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej ww. przepis w takim brzmieniu (uzasadnienie do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r., poz. 2105), wprowadzone przepisy do transakcji reorganizacyjnych mają charakter uszczelniający i dostosowawczy: „(`(...)`) projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału”

Z powyższego wynika zatem, że planowana reorganizacja będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na fakt, że majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT nie znajdzie zastosowania wobec Wnioskodawcy, a zatem nie uzyska on przychodu w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej na skutek dokonywanego podziału.

Jak wskazano wyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT należy analizować łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 w konsekwencji fakt, że majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie przesądza o braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Podsumowując zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą zapewniają neutralności podatkową restrukturyzacji w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli składniki majątkowe wydzielane ze Spółki dzielonej i składniki majątkowe pozostające w Spółce dzielonej, będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału, natomiast są ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zatem Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów.

Stąd też należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, w kwestii ustalenia czy będziecie Państwo uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym przychodem z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału przez wydzielenie dokonanego w Spółce dzielonej, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o CIT bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W tym miejscu należy powołać art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1b) określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej na objęcie udziałów (akcji) w tej spółce w przypadku podziału spółki, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zatem, nie można się z Państwem zgodzić że w przypadku, gdy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT Spółka uzyska przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów Spółki przejmującej otrzymanych w wyniku dokonanego podziału, będzie mogła pomniejszyć ten przychód, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e, o wartość nominalną udziałów wydanych dla wspólnika Spółki dzielonej, które zostały wydane dla tego wspólnika w momencie dokonanej wymiany udziałów w 2018 r., proporcjonalnie do wartości majątku, który jest wydzielany ze Spółki dzielonej.

Wartość tą Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej. Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym przychodem z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału przez wydzielenie dokonanego w Spółce dzielonej (stanowisko w zakresie pytania nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).