0111-KDIB2-1.4010.391.2022.1.DD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa sporządzony tego samego dnia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący skutków podatkowych planowanego połączenia przez przejęcie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Spółka Przejmująca” albo „Wnioskodawca”) rozważa połączenie przez przejęcie z następującymi spółkami: Y Spółka Komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa”) oraz Z (dalej: „Spółka z o.o.”). Spółka Komandytowa oraz Spółka z o.o. będą także dalej określane wspólnie jako „Spółki Przejmowane”.

Spółka, Spółka Komandytowa oraz Spółka z o.o. są podmiotami utworzonymi i zarejestrowanymi zgodnie z prawem polskim. Spółka, Spółka Komandytowa oraz Spółka z o.o. prowadzą działalność gospodarczą oraz posiadają siedzibę i zarząd w Polsce. Spółka, Spółka Komandytowa oraz Spółka z o.o. są polskimi rezydentami podatkowymi. Rok podatkowy zarówno Spółki, jak również Spółki Komandytowej i Spółki z o. o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółki należą do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest obsługa transakcji w bankomatach, recyclerach, terminalach płatniczych (…) oraz wydawnictwo i obsługa kart płatniczych z logo organizacji płatniczych (…) (dalej: „Organizacje Płatnicze”).

Spółka z o.o. jest podmiotem dedykowanym w Grupie do realizacji projektów z zakresu mobilnych transakcji płatniczych. Do dnia dzisiejszego z uwagi na zaawansowaną przewagę konkurencji w tym obszarze Spółka z o.o. nie rozpoczęła prowadzenia działalności operacyjnej w obszarze mobilnych transakcji płatniczych. Spółka z o.o. została więc dedykowana w Grupie do pełnienia funkcji komandytariusza Spółki Komandytowej, którą to funkcję pełnić będzie do momentu połączenia. 100% udziałów Spółki z o.o. należy do Spółki Przejmującej.

Wysokość wkładów do Spółki Komandytowej wynosi 50.000,00 zł. Wspólnicy wnieśli do Spółki Komandytowej następujące wkłady:

- Spółka, będąca komplementariuszem, wniosła wkład w wysokości 49.500 zł. Spółka ma prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej w wysokości 99%,

- Spółka z o.o., będąca komandytariuszem, wniosła wkład w wysokości 500 zł. Spółka z o.o. ma prawo do udziału w zysku Spółki Komandytowej w wysokości 1%.

Spółka, Spółka Komandytowa oraz Spółka z o.o. dotychczas funkcjonowały jako samodzielne podmioty. Obecnie rozważane jest przeprowadzenie połączenia trzech podmiotów („Planowane Połączenie”) polegającego na przejęciu przez Spółkę Przejmującą dwóch spółek: Spółki Komandytowej oraz Spółki z o.o.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie następujących przepisów kodeksu spółek handlowych (KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)): art. 491 § 1 i art. 492 § 1 pkt 1), art. 493-494 i art. 514KSH, to jest przez przeniesienie całego majątku każdej ze Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie), w drodze sukcesji uniwersalnej, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na akcje Spółki Przejmującej.

Analiza przeprowadzona przez działy wewnętrzne Spółki Przejmującej prowadzi do wniosku, że Planowane Połączenie Spółki Przejmującej, Spółki z o.o. oraz Spółki Komandytowej, ma istotne uzasadnienie ekonomiczne, gdyż pozwoli ono osiągnąć m.in. następujące korzyści:

1. uzyskanie korzyści wynikających z efektów skali i synergii związanych ze wzrostem przychodów,

2. możliwość udostępnienia klientom (bankom) systemów do obsługi i monitoringu zleceń gotówkowych bez konieczności zakupu odrębnych licencji dla każdej ze spółek,

3. uproszczenie procesów w IT (ograniczenie konieczności administracji osobnymi dostępami do systemów, nadawanymi osobno dla każdej spółki),

4. poprawa efektywności zarządzania środkami pieniężnymi,

5. zwiększenie konkurencyjności oferowanych rozwiązań poprzez uproszczenie modelu biznesowego (w tym usprawnienie procesów obsługowych),

6. uporządkowanie i uproszczenie struktury właścicielskiej Grupy,

7. pozytywny wpływ na zaufanie do marki Grupy,

8. usprawnienie negocjacji umów z klientami,

9. ograniczenie kosztów wynagrodzeń ze względu na likwidację części etatów osób realizujących zadania w kilku spółkach jednocześnie,

10. skrócenie procesu decyzyjnego, pozwalające na szybsze podejmowanie ważnych i pilnych decyzji,

11. uwolnienie części zasobów niektórych działów wewnętrznych poprzez ograniczenie dokumentacji koniecznej do opiniowania i zatwierdzania działań spółek,

12. usprawnienie procesu podpisywania umów,

13. zmniejszenie pracochłonności związanej z tworzeniem planów finansowych, prowadzeniem ksiąg rachunkowych, rozliczeń podatkowych i wyłączeń konsolidacyjnych,

14. ograniczenie działań na poziomie księgowości, kontrolingu i płatności, dotyczących rozliczeń wzajemnych (m.in. wystawianie i księgowanie faktur, weryfikacja poprawności raportów rozliczeniowych, sporządzanie dokumentacji i weryfikacja stawek rozliczeniowych),

15. likwidacja kosztów związanych z badaniem sprawozdań finansowych Spółek Przejmowanych.

Zgodnie ze zweryfikowanymi założeniami, działalność Spółek Przejmowanych może być efektywnie prowadzona również przez właściwe działy Spółki Przejmującej.

Z chwilą połączenia Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Komandytowej oraz Spółki z o.o. Zgodnie z art. 514 § 1 KSH, spółka przejmująca nie może objąć akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej.

Wspólnikami Spółki Komandytowej są Spółka Przejmująca jako komplementariusz oraz Spółka z o.o. jako komandytariusz, który jest w 100% spółką zależną od Spółki Przejmującej. A zatem, w związku z Planowanym Połączeniem, Spółka Przejmująca nie może objąć akcji własnych w zamian za udziały posiadane, bezpośrednio i pośrednio, w Spółce Komandytowej oraz w Spółce z o.o. Podobnie Spółka z o. o. nie może objąć akcji Spółki Przejmującej.

Co więcej, w wyniku Planowanego Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek Przejmowanych tj. Spółki Komandytowej oraz Spółki z o.o. Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH.

W związku z powyższym, połączenie zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez wymiany udziałów Spółek Przejmowanych na akcje Spółki Przejmującej.

W efekcie w planie połączenia nie będzie potrzeby wskazywania elementów związanych z przyznaniem wspólnikom Spółki Komandytowej oraz wspólnikowi Spółki z o. o. jako Spółek Przejmowanych akcji Spółki Przejmującej.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, w rezultacie czego w przypadku Planowanego Połączenia możliwe będzie podjęcie decyzji o niedokonaniu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych zgodnie z art. 44a ust. 2 i art. 44c w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”).

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca, Spółka z o. o. oraz Spółka Komandytowa należą do Grupy, której głównym przedmiotem działalności jest obsługa transakcji w bankomatach, recyclerach, terminalach płatniczych (…) oraz wydawnictwo i obsługa kart płatniczych z logo Organizacji Płatniczych. Odzwierciedleniem tego faktu jest okoliczność, iż przedmioty przeważającej działalności wskazanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki Przejmującej i Spółki Komandytowej pokrywają się. Podobnie rzecz się ma z niektórymi przedmiotami pozostałej działalności wskazanej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki Przejmującej i Spółki Komandytowej.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Komandytowej wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 66.19.Z). Spółka Komandytowa faktycznie prowadzi działalność w tym zakresie.

Z kolei przedmiotem pozostałej działalności Spółki Komandytowej są:

- przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z),

- działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z),

- pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z),

- stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD 70.21.Z),

- pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),

- pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B),

- badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z),

- pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

Przy czym Spółka Komandytowa faktycznie nie prowadzi działalności albo też prowadzi działalność marginalną we wskazanych w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) przedmiotach pozostałej działalności.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmującej wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Spółka Przejmująca faktycznie prowadzi działalność w tym zakresie.

Z kolei przedmiotem pozostałej działalności Spółki Przejmującej są:

- przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z);

- działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z),

- działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z),

- wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.3),

- działalność centrów telefonicznych (call center) (PKD 82.20.Z),

- działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych (PKD 66.22.Z),

- działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z),

- pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.19.Z),

- pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).

Niezależnie od działalności wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego faktycznie prowadzona podstawowa działalność gospodarcza Spółki Przejmującej i Spółki Komandytowej może zostać doprecyzowana w sposób opisany poniżej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka Przejmująca zapewnia zaplecze techniczne i technologiczne dla pozostałych spółek Grupy (w tym dla Spółki Komandytowej), w oparciu o którą to infrastrukturę spółki te świadczą wyspecjalizowane usługi związane z obsługą transakcji w bankomatach, recyclerach, terminalach płatniczych (…).

Spółka Przejmująca w ramach faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej, pełni funkcję „centrum informatycznego" oraz odpowiada za prawidłowe działanie należących do niej systemów teleinformatycznych, będących elementem międzynarodowych systemów płatniczych, obsługujących i umożliwiających przede wszystkim przesyłanie zapytań i odpowiedzi autoryzacyjnych w ramach realizowanych przez posiadaczy kart płatniczych wydawanych przez banki transakcji kartowych. W oparciu o posiadane systemy teleinformatyczne Wnioskodawca obsługuje proces autoryzacji i przesyłki komunikatów rozliczeniowych, jak również proces reklamacji transakcji, co jest niezbędne do realizacji funkcji procesora transakcji w systemach Organizacji Płatniczych. Podstawowym przedmiotem faktycznej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest więc świadczenie w oparciu o posiadaną infrastrukturę informatyczną usług autoryzacji i rozliczania transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

W szczególności świadczone przez Spółkę Przejmującą usługi autoryzacji obejmują:

- sprawdzenie autentyczności karty;

- weryfikację kryptogramu, (…) dla (…) oraz (…);

- weryfikację statusu karty (ważna/czasowo zablokowana/stale zablokowana/przeterminowana);

- weryfikację posiadacza karty poprzez sprawdzenie PIN bloku (cardholder verifciation method);

- sprawdzenie daty ważności karty;

- weryfikację limitów kwotowych karty (gotówkowe/bezgotówkowe/eCommerce);

- pomniejszenie salda rachunku po autoryzacji zastępczej (S.) w przypadku niedostępności systemów banku;

- generację oraz wysyłkę Issuer Skryptów dla kart.

Z kolei świadczone przez Spółkę Przejmującą usługi rozliczenia transakcji obejmują: przygotowanie, przetwarzanie, przesyłanie oraz udostępnianie danych niezbędnych do ustalenia właściwych kwot środków pieniężnych, którymi obciążany jest przez bank rachunek bankowy posiadacza karty. W ramach świadczonej usługi rozliczenia transakcji wykonywanych kartami Spółka Przejmująca m.in. wskazuje bankowi kwoty transakcji obciążenia rachunku, do którego wystawiono kartę.

Z kolei zaś Spółka Komandytowa w ramach faktycznie prowadzonej podstawowej działalności wykorzystuje infrastrukturę informatyczną Spółki Przejmującej do świadczenia usług w zakresie:

- zarządzania procesami gotówkowymi (tzw. cash management) w celu zapewnienia optymalnego gospodarowania stanami gotówki w poszczególnych bankomatach, z których przy użyciu kart wypłacana jest gotówka – w tym: przygotowuje predykcje co do częstotliwości odbierania gotówki z danego bankomatu w celu uzyskania jak najniższych parametrów kosztowych, współpracuje z bankiem rozliczającym, dostarcza bankom miesięczne raporty rozliczeniowe),

- obsługi wpłat gotówkowych w bankomatach czy recyclerach, w szczególności zaś zapewnienie możliwości i ciągłości wpłat gotówki przez klientów banków,

- obsługi zleceń gotówkowych, wraz z raportowaniem stanu gotówki,

- udostępniania gotówki potrzebnej do przeprowadzenia procesów wypłat z bankomatów.

Opisane powyżej usługi świadczone przez Spółkę Przejmującą i Spółkę Komandytową świadczone są zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak również niepowiązanych.

W szczególności należy wskazać, iż Spółka Komandytowa świadczy opisane powyżej usługi w zakresie obsługi zleceń gotówkowych również na rzecz Spółki Przejmującej. Z kolei Spółka Przejmująca wspiera Spółkę Komandytową w procesie realizacji procesu obsługi gotówki w bankomatach i recyclerach udostępniając jej za wynagrodzeniem opracowaną przez siebie infrastrukturę informatyczną w szczególności zaś Spółka Przejmująca zajmuje się techniczną obsługą procesu autoryzacji i rozliczania wpłat gotówkowych.

W praktyce szczegółowe postanowienia poszczególnych umów zawieranych przez Spółkę Przejmującą lub Spółkę Komandytową jak również tytuły tych umów mogą różnić się nieznacznie tym niemniej celem wszystkich jest autoryzacja i rozliczania transakcji (w przypadku Spółki Przejmującej) oraz cash management (tj. zarządzanie gotówką) czy obsługa wpłat i zleceń gotówkowych (w przypadku Spółki Komandytowej).

Końcowo należy wskazać, że Spółka Przejmująca na moment złożenia wniosku świadczy również inne usługi – takie jak:

- Udostępnianie za wynagrodzeniem sieci posiadanych bankomatów różnym podmiotom, w tym bankom (w celu umożliwienia im zaoferowania ich klientom korzystnych zasad dokonywania transakcji w bankomatach),

- Usługi wydawnictwa kart bankomatowych, takie jak: (i) generowanie plików produkcyjnych umożliwiających personalizację kart, (ii) dostarczanie plików produkcyjnych do centrum personalizacji kart za pomocą bezpiecznego połączenia, zgodnie z wymogami Organizacji Płatniczych (iii) generowaniu PIN kodów, (vi) drukowanie PIN kodów, (v) przekazywanie PIN kodów do urzędu pocztowego wskazanego przez Bank, (vi) weryfikacja PIN kodów itp.,

- Dodatkowe usługi informatyczne związane z obsługą wydawanych kart takie jak: (i) 3D- Secure, (ii) PIN change, (iii) zastrzeżenie karty płatniczej poprzez portal www.

- Usługi te są również ścisłe powiązane z rynkiem obsługi transakcji w bankomatach, recyclerach, terminalach płatniczych (…), ale nie są tak ściśle zintegrowane z innymi usługami jak świadczone przez Spółkę Przejmującą podstawowe usługi autoryzacji i rozliczania transakcji oraz świadczone przez Spółkę Komandytową podstawowe usługi zarządzania procesami gotówkowymi, obsługi wpłat i zleceń gotówkowych czy udostępniania gotówki.

Jeżeli chodzi o Spółkę z o.o. to do dnia dzisiejszego Spółka z o.o. nie rozpoczęła prowadzenia działalności operacyjnej w obszarze mobilnych transakcji płatniczych, do której to działalności została początkowo powołana. Spółka z o.o. została w związku z tym dedykowana w Grupie do pełnienia funkcji komandytariusza Spółki Komandytowej. Spółka z o.o. osiągała wyłącznie przychody (w postaci przynależnego jej udziału w zysku) z tytułu bycia komandytariuszem Spółki Komandytowej.

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego rejestru sądowego jest m.in.:

- działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana (PKD 62.0.),

- pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z).

Jak jednak wskazano, Spółka z o. o. nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w KRS, a jedynie pełni pasywną funkcję komandytariusza w Spółce Komandytowej.

Jak wskazano powyżej Planowane Połączenie nie będzie wiązało się z emisją nowych akcji przez Wnioskodawcę, jako że pośrednio lub bezpośrednio posiada on 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. W konsekwencji należy wskazać, że w ramach dokonanego Planowanego Połączenia nie dojdzie do zmian właścicielskich, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Wskutek Planowanego Połączenia, nie dojdzie zatem do sytuacji w której co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy będzie posiadał podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym Wnioskodawca poniósł stratę, praw takich nie posiadały.

Wnioskodawca zakłada, że Planowane Połączenie będzie miało miejsce w 2022 r. ale nie może wykluczyć, że w związku ze skomplikowaniem tego procesu Planowane Połączenie zostanie zrealizowane dopiero w 2023 r.

Wnioskodawca poniósł w 2021 r. stratę z pozostałych źródeł przychodów. Wnioskodawca poniósł również stratę ze źródła przychodów zyski kapitałowe w latach: 2018-2021.

Spółka Komandytowa do końca 2020 r. nie była podatnikiem CIT, natomiast w 2021 r. miała dochód zarówno z pozostałych źródeł przychodów jak również ze źródła przychodów zyski kapitałowe.

Spółka z o.o. od 2017 r. wykazywała dochód z pozostałych źródeł.

W wyniku Planowanego Połączenia może dojść do połączenia praw i obowiązków z tytułu wzajemnych zobowiązań i należności spółek łączonych, czyli do konfuzji wzajemnych zobowiązań i należności, a tym samym do ich wygaśnięcia.

Jak wskazano powyżej, celem Planowanego Połączenia jest przede wszystkim konsolidacja działalności, w tym działalności operacyjnej i decyzji zarządczych, i w konsekwencji osiągnięcie korzyści wynikających z efektów skali i synergii związanych ze wzrostem przychodów. Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Głównym bądź jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Należy wskazać, że celem Planowanego Połączenia nie jest jakakolwiek forma optymalizacji podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie będzie sztuczny.

Spółka jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia ekonomicznego Planowanego Połączenia nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Ponadto istotne elementy zdarzenia przyszłego ujęto we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazano, że w związku z Planowanym Połączeniem nie zmieni się przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wskutek Planowanego Połączenia Spółka Przejmująca przejmie działalność prowadzoną przez Spółkę Komandytową, niemniej należy wskazać, że działalność ta pokrywa się z obecnie faktycznie prowadzoną przez Spółkę Przejmującą działalnością gospodarczą. W sferze funkcjonalnej Spółka Komandytowa realizuje wycinek działalności Spółki Przejmującej obejmującej kompleksowy proces obsługi transakcji kartowych, który to wycinek dotyczy procesów zarządzania i obsługi zleceń gotówkowych – w szczególności wpłat – w bankomatach i recyklerach.

Pytania

1. Czy w związku z Planowanym Połączeniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych (po roku, w którym będzie miało miejsce Planowane Połączenie tj. po 2022 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, nierozliczonych do tej pory powstałych u Wnioskodawcy w 2018-2021 strat podatkowych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT?

2. Czy w związku z tym, że na moment Planowanego Połączenia, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Planowane Połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca postąpi prawidłowo uwzględniając w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi Planowane Połączenie (tj. rok podatkowy 2022 – jeśli Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w 2022 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT zarówno:

- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane w danym źródle przychodów od dnia 1 stycznia 2022 r. oraz

- nierozliczone do tej pory straty podatkowe z danego źródła przychodów, wykazane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018-2021, jak również

- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane, w danym źródle przychodów, w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2022 r.,

- bez uwzględnienia ewentualnych strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia, tj. strat z lat sprzed 2022 r.?

3. Czy w związku z Planowanym Połączeniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych (po roku, w którym będzie miało miejsce Planowane Połączenie, tj. po 2023 r. – jeśli Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w 2023 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, nierozliczonych do tej pory powstałych u Wnioskodawcy w 2019-2022 strat podatkowych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT?

4. Czy w związku z tym, że na moment Planowanego Połączenia, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Planowane Połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca postąpi prawidłowo uwzględniając w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi Planowane Połączenie (tj. rok podatkowy 2023 – jeżeli Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w 2023 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT zarówno:

- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane w danym źródle przychodów od dnia 1 stycznia 2023 r. oraz

- nierozliczone do tej pory straty podatkowe z danego źródła przychodów, wykazane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2019-2022, jak również

- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane, w danym źródle przychodów, w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r.,

- bez uwzględnienia ewentualnych strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia tj. strat z lat sprzed 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W związku z Planowanym Połączeniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych (po roku, w którym będzie miało miejsce Planowane Połączenie tj. po 2022 r. - jeśli Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w 2022 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT (winno być: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”)), nierozliczonych do tej pory powstałych u Wnioskodawcy w 2018-2021 strat podatkowych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT.

Ad 2.

W związku z tym, że na moment Planowanego Połączenia, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Planowane Połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca postąpi prawidłowo uwzględniając w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi Planowane Połączenie (tj. rok podatkowy 2022) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT zarówno:

- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane w danym źródle przychodów od dnia 1 stycznia 2022 r. oraz

- nierozliczone do tej pory straty podatkowe z danego źródła przychodów, wygenerowane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018-2021, jak również

- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane, w danym źródle przychodów, w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2022 r.,

- bez uwzględnienia ewentualnych strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia, tj. strat z lat sprzed 2022 r.

Ad 3.

W związku z Planowanym Połączeniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych (po roku, w którym będzie miało miejsce Planowane Połączenie tj. po 2023 r. -jeśli Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w 2023 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, nierozliczonych do tej pory powstałych u Wnioskodawcy w 2019-2022 strat podatkowych, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT.

Ad 4.

W związku z tym, że na moment Planowanego Połączenia, ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Planowane Połączenie rozliczone zostanie metodą łączenia udziałów), Wnioskodawca postąpi prawidłowo uwzględniając w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi Planowane Połączenie (tj. rok podatkowy 2023 – jeżeli Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone w 2023 r.) w odniesieniu do każdego źródła przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT zarówno:

- własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane w danym źródle przychodów od dnia 1 stycznia 2023 r. oraz

- nierozliczone do tej pory straty podatkowe z danego źródła przychodów, wygenerowane przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2019-2022, jak również

- przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółki Przejmowane, w danym źródle przychodów, w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2023 r.,

- bez uwzględnienia ewentualnych strat podatkowych Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia tj. strat z lat sprzed 2023 r.

Uzasadnienie

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Planowane Połączenie nie wpłynie na jego prawo do rozliczenia strat podatkowych powstałych w latach 2018-2021 w kolejnych latach podatkowych po Planowanym Połączeniu, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Oczywiście z zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT Wnioskodawca może obniżyć dochód uzyskany z jednego ze źródeł wskazanych w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT o wysokość straty uzyskanej przez Wnioskodawcę jedynie z tego źródła przychodów zaś kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie mają w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia w tym zakresie, m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że Ustawa CIT, przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

- zmieni się przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej lub

- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc, udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego celem Planowanego Połączenia jest przede wszystkim konsolidacja działalności, w tym działalności operacyjnej i decyzji zarządczych, i w konsekwencji osiągnięcie korzyści wynikających z efektów skali i synergii związanych ze wzrostem przychodów. Planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. Głównym bądź jednym z głównych celów Planowanego Połączenia nie jest i nie będzie uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Pomimo posługiwania się przez art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT pojęciem przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności, Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej przedmiotowego pojęcia. W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej” powinno być rozumiane w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu faktycznie prowadzonej działalności. Przedmiot działalności wykazany w rejestrze przedsiębiorców KRS powinien zdaniem Wnioskodawcy pełnić w tym zakresie natomiast rolę pomocniczą.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia2021 r., Znak: 0111-KD1B2-1.4010.214.2021.1.MK, zgodnie z którą „Niezasadne jest natomiast proste sięgniecie do działalności ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalność przeważająca, gdyż ustawodawca celowo nie posłużył się konstrukcją działalności przeważającej, a pojęciem działalności podstawowej, akcentując tym samym nie tylko autonomię tego pojęcia, lecz również kładąc nacisk na wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie ujawnionej w rejestrze.”

Spełnienie hipotezy normy wyrażonej w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT wymaga wobec tego, by rezultatem przeprowadzonych działań reorganizacyjnych (w przypadku przejęcia przez Spółkę Przejmującą Spółek Przejmowanych) była zmiana zakresu faktycznie prowadzonej działalności podmiotu przejmującego.

W związku z Planowanym Połączeniem nie zmieni się przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W przypadku Planowanego Połączenia nie może być więc mowy o ziszczeniu się (w rezultacie przejęcia Spółek Przejmowanych przez Spółkę Przejmującą) przesłanki zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę Przejmującą podstawowej działalności gospodarczej, która wyłączałaby możliwość rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez Spółkę Przejmującą w latach 2018- 2021 z dochodem podatkowym osiągniętym po roku, w którym będzie mieć miejsce Planowane Połączenie oraz w kolejnych latach.

Ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka z o.o. nie prowadzi faktycznej działalności operacyjnej i pełni w Grupie jedynie funkcje komandytariusza Spółki Komandytowej, osiągając jedynie przychody (w postaci przynależnego jej udziału w zysku) z tytułu bycia komandytariuszem Spółki Komandytowej, jej przejęcie przez Spółkę Przejmującą z definicji nie może wpłynąć na przedmiot faktycznie prowadzonej przez Wnioskodawcę podstawowej działalności gospodarczej. Dlatego Wnioskodawca w dalszej części skoncentruje się wyłącznie na argumentacji dotyczącej przejęcia Spółki Komandytowej.

Wskutek Planowanego Połączenia Spółka Przejmująca przejmie działalność prowadzoną przez Spółkę Komandytową, niemniej należy wskazać, że działalność ta pokrywa się z obecnie faktycznie prowadzoną przez Spółkę Przejmującą działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka Przejmująca już w chwili obecnej zapewnia zaplecze techniczne i technologiczne dla Spółki Komandytowej, która wykorzystuje infrastrukturę informatyczną Spółki Przejmującej do zarządzania procesami gotówkowymi (cash management), obsługi wpłat gotówkowych, obsługi zleceń gotówkowych, udostępniania gotówki potrzebnej do przeprowadzenia procesów wypłat w bankomatach i recyclerach.

W szczególności zaś Spółka Przejmująca świadczy usługi autoryzacji i rozliczenia transakcji między innymi w związku z wpłatami gotówkowymi dokonywanymi z wykorzystaniem kart bankomatowych a obsługiwanymi przez Spółkę Komandytową.

W praktyce oznacza to, że usługi świadczone w ramach podstawowej działalności Spółki Przejmującej i Spółki Komandytowej są zintegrowane do tego stopnia, że z punktu widzenia ich odbiorców, tj. banków lub ich klientów stanowią jedną nierozłączną całość.

W sferze funkcjonalnej Spółka Komandytowa realizuje wycinek działalności Spółki Przejmującej obejmującej kompleksowy proces obsługi transakcji kartowych, który to wycinek dotyczy procesów zarządzania i obsługi zleceń gotówkowych – w szczególności wpłat – w bankomatach i recyklerach.

Wnioskodawca wskazuje, że podmioty prowadzące konkurencyjną wobec niego działalność najczęściej łączą wszystkie opisane funkcje, które obecnie realizują Spółka Przejmująca i Spółka Komandytowa. Tym samym połączenie ich w jednym podmiocie posiada pełne uzasadnienie ekonomiczne.

Powyższe znajduje potwierdzanie w wynikach przeprowadzonej przez działy wewnętrzne Spółki Przejmującej analizy, które wykazały, że z uwagi na umiejscowienie kluczowej infrastruktury informatycznej w Spółce Przejmującej działalność Spółki Komandytowej może być faktycznie prowadzona również przez właściwe wewnętrzne działy Spółki Przejmującej.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brak zmiany przedmiotu działalności podstawowej w przypadku Spółki znajduje również potwierdzenie w sposobie określenia przedmiotu działalności Spółki oraz Spółek Przejmowanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności. Jak wskazano w stanie faktycznym, główny przedmiot działalności Spółek Komandytowej i Spółki Przejmującej stanowi pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Wskazany przedmiot działalności będzie tożsamy z przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmującej, który będzie ujawniony w KRS po Planowanym Połączeniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy rezultatem Planowanego Połączenia nie będzie zmiana przedmiotu działalności Spółki Przejmującej, zarówno biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki Przejmującej realizowanej efektywnie przed i po dokonaniu Planowanego Połączenia, jak również przedmiot przeważającej działalności Spółki Przejmującej wynikający z KRS przed i po Planowanym Połączeniu.

Należy podkreślić, że celem zmian legislacyjnych wprowadzających art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT było przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano bowiem, że: „Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa."

Wnioskodawca pragnie wskazać, że możliwość odliczenia straty wygenerowanej przez Spółkę Przejmującą w latach podatkowych 2018-2021 nie stanowiła okoliczności determinującej podjęcie decyzji o Planowanym Połączeniu. Ma ono bowiem racjonalne uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne oraz jest zgodne ze strategią biznesową Grupy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo Planowanego Połączenia, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania. Spółka Przejmująca w wyniku Planowanego Połączenia nie zmieni swojej faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej. Ponadto Planowane Połączenie ma podłoże biznesowe oraz ekonomiczne, nie mające na celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK organ wskazał, iż: „Należy zgodzić się z Wnioskodawca, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b (powinno być: lit. a) ustawy CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca przejmie działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną, tj. działalność w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków), przy czym co istotne w sprawie działalność ta pokrywa się z obecnie faktycznie prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością gospodarczą. Spółka wskazała bowiem, że podstawową działalnością Wnioskodawcy jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody i odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Uwzględniając powyższe w przypadku Planowanej restrukturyzacji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w roku 2020 w kolejnych latach podatkowych.”

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.356.2021.2.BK wskazał, iż możliwość rozliczenia straty podatkowej podmiotu przejmującego, uzależniona jest od tego, by przejęcie posiadało uzasadnienie gospodarcze, nie prowadziło do zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej oraz od tego, by nie zostały spełnione inne negatywne przesłanki wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny w ramach którego wydana została ww. interpretacja indywidualna jest porównywalny do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym, Spółka Przejmująca powinna mieć prawo rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach 2018-2021 z dochodem wygenerowanym w latach następujących.

Pytanie 2

Argumentacja dotycząca uprawnienia Wnioskodawcy do rozpoznawania nierozliczonych do tej pory strat podatkowych z danego źródła przychodów, wykazanych przez Wnioskodawcę w latach podatkowych 2018-2021, została przedstawiona szczegółowo w argumentacji dotyczącej Pytania 1.

Odnośnie z kolei bieżących zasad rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych za rok rozpoczynający się od 1 stycznia 2022 r. należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, rok podatkowy podatnika CIT kończy się na skutek zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń tj. zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki albo wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 8 ust. 6 Ustawy CIT są przepisy UoR.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Planowane Połączenie nastąpi w drodze zastosowania metody łączenia udziałów, w rezultacie czego nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych. W rezultacie, Spółka jako następca prawny Spółek Przejmowanych będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia (rok podatkowy 2022) przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych odpowiednio osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym Spółek Przejmowanych, który rozpoczął się od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wykaże w zeznaniu CIT-8 wszystkie przychody i koszty podatkowe swoje i Spółek Przejmowanych, bez dokonywania wyłączeń wynikających z transakcji wzajemnych jakie miały miejsce między Spółką a Spółkami Przejmowanymi w roku podatkowym, który rozpoczął się od 1 stycznia 2022 r. do momentu Planowanego Połączenia (tj. nie zostaną wyłączone przychody i koszty podatkowe Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych dotyczące tego samego zdarzenia prawnego, w wyniku którego jedna ze Spółek wykazuje przychód, a druga koszt w tej samej wysokości. Zdarzeniem takim będzie wykonanie usługi wynikające z zawartej umowy pomiędzy Spółką a Spółką Komandytową bądź Spółką z o.o.).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że deklaracja CIT-8 powinna z założenia odzwierciedlać dokładnie przychody i koszty wykazywane przez dane podmioty. Skoro w roku podatkowym, który rozpoczął się od 1 stycznia 2022 r. uczestniczące w Planowanym Połączeniu podmioty realizowały między sobą usługi oraz wystawiały na ich potwierdzenie faktury lub noty księgowe – to Planowane Połączenie nie może zmieniać tych okoliczności. W szczególności żaden przepis nie nakazuje w takiej sytuacji uznawać wykonanych usług czy wystawianych faktur/not za niebyłe.

Jednocześnie, Spółka nie będzie miała prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym CIT-8 strat Spółek Przejmowanych rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym dojdzie do Planowanego Połączenia z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone w całości m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.75.2018.2.AM oraz w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym Pytania 1, Spółka będzie natomiast mogła dalej rozliczać swoje straty podatkowe.

Pytanie 3

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 3 jest analogiczne jak w odniesieniu do Pytania 1.

Zasadnicza różnica pomiędzy opisanymi zdarzeniami przyszłymi dotyczy jedynie okoliczności, że jeżeli Planowane Połączenie będzie miało miejsce w 2023 r. to z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 5 pkt 1 Ustawy CIT, po 2023 r. Wnioskodawca straci prawo do rozliczenia straty za 2018 r.

Pytanie 4

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 4 jest analogiczne jak w odniesieniu do Pytania 2.

Zasadnicza różnica pomiędzy opisanymi zdarzeniami przyszłymi dotyczy jedynie okoliczności, że jeżeli Planowane Połączenie będzie miało miejsce w 2023 r. to z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 5 pkt 1 Ustawy CIT, po 2023 r. Wnioskodawca straci prawo do rozliczenia straty za 2018 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.