Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 marca 2022 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tzw. minimalnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) za rok podatkowy 2022, biorąc pod uwagę, że wspólnicy inni niż osoby fizyczne wystąpili ze spółki z dniem 29 grudnia 2021 r., lecz zmiany te zostaną zarejestrowane przez Krajowy Rejestr Sądowy dopiero w 2022 roku.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca to X. spółka komandytowa z siedzibą w (…).
Do dnia 29 grudnia 2022 r. (winno być: 2021 r.) spółka nosiła nazwę Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Taka też nazwa widnieje dotychczas w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) (wniosek o zmianę wpisu został złożony 30 grudnia 2021 r.).
Wspólnikami X. spółka komandytowa obecnie (od dnia 29 grudnia 2021 r.) są:
1. W. - jako komandytariusz, który odpowiada za zobowiązania Spółki do wysokości indywidualnie określonej sumy komandytowej w kwocie 1.000,00 zł (jednego tysiąca złotych),
2. G. - jako komplementariusz,
3. P. - jako komplementariusz.
Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
W okresie do 29 grudnia 2021 r. wspólnikami w spółce komandytowej byli także - oprócz G. (który wówczas był komandytariuszem spółki) oraz P. (który wówczas był komandytariuszem spółki):
1. A. spółka z o.o. z siedzibą w Polsce,
2. B. z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej: „V. a/s”).
Z dniem 29 grudnia 2021 r. nastąpiła zmiana umowy spółki komandytowej (Wnioskodawcy) oraz miało miejsce przystąpienie nowego wspólnika do spółki komandytowej (Wnioskodawcy). Wówczas to ze spółki komandytowej (Wnioskodawcy):
-
Wystąpił wspólnik A. spółka z o.o.;
-
Wystąpił wspólnik V. a/s;
-
Wspólnik G. stał się komplementariuszem spółki komandytowej;
-
P. stał się komplementariuszem spółki komandytowej;
-
Do spółki komandytowej przystąpił jako komandytariusz W.
Powyższa zmiana umowy spółki komandytowej oraz przystąpienie nowego wspólnika do spółki komandytowej została dokonana w formie aktu notarialnego.
Powyższe umowy nie zostały do dnia składania wniosku zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy, przy czym stosowne dokumenty do tego sądu zostały złożone w dniu 30 grudnia 2021 r.
W każdym razie, począwszy od 30 grudnia 2021 r. udziałowcami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne.
Wnioskodawca nie ma także udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Planowany przez Podatnika udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych nie będzie przekraczał 1%.
Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów finansowania dłużnego na rzecz podmiotów powiązanych (art. 24ca ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.).
Wnioskodawca nie będzie wykazywał odroczonego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.
Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.
Pytania
-
Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tzw. minimalnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca u.p.d.o.p. za rok podatkowy 2022, biorąc pod uwagę, że wspólnicy inni niż osoby fizyczne wystąpili ze spółki z dniem 29 grudnia 2021 r., lecz zmiany te zostaną zarejestrowane przez Krajowy Rejestr Sądowy dopiero w 2022 r.?
-
Na wypadek pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy wskaźnik rentowności - decydujący o objęciu opodatkowaniem - należy wyliczyć, biorąc pod uwagę przychody (inne niż z zysków kapitałowych) osiągnięte do momentu zarejestrowania zmian w składzie osobowym spółki komandytowej (Wnioskodawcy) oraz koszty poniesione do tego momentu?
-
Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, podstawą opodatkowania dla minimalnego podatku dochodowego będą wyłącznie przychody osiągnięte do momentu zarejestrowania zmian w składzie osobowym spółki komandytowej (Wnioskodawcy)?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1)
Wnioskodawca uważa, że nie będzie podatnikiem obowiązanym do obliczenia minimalnego podatku przychodowego, o którym mowa w art. 24ca ust. 1, ponieważ przez cały rok podatkowy 2022 będzie miał tzw. prostą strukturę właścicielską, tzn.
-
wspólnikami spółki komandytowej będą tylko i wyłącznie osoby fizyczne;
-
spółka komandytowa nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Wprawdzie zmiany w umowie spółki nie zostały jeszcze (przed końcem 2021 r.) zarejestrowane przez KRS i Wnioskodawca (spółka) dalej widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców pod starą nazwą, zaś w treści wpisu dalej są uwidocznieni poprzedni wspólnicy.
W tym przypadku, jednakże zmiana umowy spółki ma skutek w chwili zawarcia umowy, zaś sam wpis do KRS nie jest warunkiem zajścia zmian w składzie osobowym spółki.
Wpis do KRS, choć jest obowiązkowy, to nie decyduje o momencie nabycia statusu wspólnika przez osobę przystępującą ani o utracie statusu wspólnika przez osobę występującą. Wpis do KRS w tym przypadku stanowi tzw. wpis ujawniający (deklaratywny, deklaratoryjny), informujący jedynie o okolicznościach już zaistniałych. Nie jest on natomiast wpisem kształtującym (prawotwórczym, konstytutywnym), w wyniku którego powstaje nowa sytuacja prawna.
Jest to jednoznaczne z tym, że o dacie zmiany składu członków spółki (wspólników) przesądza data wprowadzenia zmian do umowy spółki. Chodzi tu o datę zawarcia zmian w umowie spółki.
W tym przypadku datą zmian był 29 grudnia 2021 r. Spółka uzyskała zatem prostą strukturę właścicielską już z dniem 29 grudnia 2021 r., niezależnie od momentu ujawnienia tych zmian w KRS.
Zgodnie z przepisem art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:
-
poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
-
osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%
- wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).
Wnioskodawca jest spółką. Planowany przez Wnioskodawcę udział dochodów (ze źródła innego niż „zyski kapitałowe”) w przychodach (innych niż „zyski kapitałowe”) nie będzie przekraczać 1%. Na wyższy udział dochodu nie pozwala uzyskiwana przez Wnioskodawcę marża handlowa.
Potencjalnie zatem Wnioskodawcy może dotyczyć minimalny podatek dochodowy, o którym mowa, w art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p.
Zgodnie jednak z przepisem art. 24ca ust. 14 pkt 4 u.p.d.o.p. przepisu art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do podatników, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Dlatego też Wnioskodawca uważa, że skoro uzyskał prostą strukturę właścicielską z dniem 29 grudnia 2021 r., niezależnie od momentu ujawnienia tych zmian w KRS, to spełnia przesłanki wyłączające go z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym.
W związku z tym Wnioskodawca uważa, że w 2022 r. nie podlega minimalnemu podatkowi dochodowemu.
Ad 2)
W razie, gdyby organ udzielający interpretacji uznał, że Wnioskodawca w jakimś zakresie podlega minimalnemu podatkowi dochodowemu, to wówczas istotne znaczenie ma określenie czasowych ram tego opodatkowania.
Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uzyskał prostą strukturę własnościową (wyłączającą go z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym) z dniem 29 grudnia 2021 r. Nie wiadomo, kiedy zmiana ta zostanie wpisana do KRS, niemniej jednak powinno to nastąpić w 2022 r.
Przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą się w żaden sposób do opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym w trakcie roku (przez część roku). Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie minimalnym podatkiem dochodowym tylko przez część roku nie jest możliwe (brak przepisów określających zasady opodatkowania).
Gdyby jednak uznać, że takie opodatkowanie powinno mieć miejsce, to wówczas - zdaniem Wnioskodawcy - określając, czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu tym podatkiem i obliczając wskaźnik rentowności, względnie oceniając fakt poniesienia straty, należy wziąć pod uwagę wyłącznie przychody osiągnięte i koszty poniesione od 1 stycznia 2022 r. do momentu wpisania zmian w składzie osobowym Wnioskodawcy do KRS.
Tak więc w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy opodatkowanie minimalnym podatkiem dochodowym miałoby ewentualnie miejsce, gdyby Wnioskodawca w okresie między 1 stycznia 2022 r. a chwilą wpisania zmian w składzie osobowym Wnioskodawcy do KRS:
-
poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
-
osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%.
Przy czym - obliczając stratę (o której mowa w pkt 1), czy też odpowiednio wskaźnik rentowności (o którym mowa w pkt 2), Wnioskodawca brałby pod uwagę wyłącznie przychody osiągnięte i koszty poniesione od dnia 1 stycznia 2022 r. do wpisania zmian w składzie osobowym Wnioskodawcy do KRS.
Ad 3)
Jeśli uznać, że Wnioskodawca jednak powinien być opodatkowany minimalnym podatkiem dochodowym, to wówczas istotne znaczenie ma określenie sposobu obliczania podstawy opodatkowania tym podatkiem w aspekcie czasowym.
Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy nie występują żadne inne składniki podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, poza przychodami. Wnioskodawca nie ponosi bowiem żadnych kosztów na rzecz podmiotów powiązanych (art. 24ca ust. 3 pkt 2 i pkt 4 u.p.d.o.p.), ani też nie wykaże podatku odroczonego (art. 24ca ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).
W związku z powyższym jedynym potencjalnym składnikiem podstawy opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym u Wnioskodawcy mogłyby być przychody.
Przepis art. 24ca ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podstawą opodatkowania jest m.in. kwota odpowiadająca 4% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym.
Jeśli uznać, że Wnioskodawca powinien obliczyć minimalny podatek dochodowy, to w podstawie opodatkowania powinien uwzględnić wyłącznie przychody uzyskane od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia wpisania zmian w składzie osobowym Wnioskodawcy do KRS
Przychody uzyskane po tej dacie - tj. od momentu, w którym został dokonany wpis do KRS potwierdzający u Wnioskodawcy prostą strukturę właścicielską - nie podlegają uwzględnieniu w podstawie opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.
Zważywszy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 uznano za prawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Pytania te mają bowiem charakter alternatywny, uzależniony od skutku nieprawidłowości stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 1.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:
Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Natomiast art. 7 ust. 5 ustawy o CIT stanowi, że:
O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
-
obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
-
obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) do ustawy CIT wprowadzono przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego od osob prawnych tj. art. 24ca.
Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT,
Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:
-
poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
-
osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 1%
- wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).
Zgodnie z cytowanym art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania skierowany jest, co do zasady, do podatników będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, którzy w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub wykazują określony niski wskaźnik dochodowości (udział dochodów w przychodach w wysokości nieprzekraczającej 1% (1% lub niższej).
Odwołanie w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę, o której mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale również tych, którzy uzyskali nie większy niż 1% udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych (działalność operacyjna).
Z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania. Należą do nich: podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (start-up’y w pierwszych 3 latach), przedsiębiorstwa finansowe (enumeratywny katalog podmiotów określony w art. 15c ust. 16), podatnicy, którzy wykazali określony (30%) spadek przychodów w stosunku do przychodów roku poprzedniego, a także podmioty funkcjonujące w prostej strukturze organizacyjnej, bez powiązań mogących skutkować działaniami optymalizacyjnymi (np. w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem spółki).
Przewidziane wyłączenia z opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, poza instytucjami finansowymi podlegającymi tzw. podatkowi bankowemu, oznaczają swego rodzaju wsparcie dla tych podatników, którzy podejmują decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie mając na celu unikania opodatkowania. Zgodnie z realiami gospodarczymi można przewidywać, że szczególnie w początkowej fazie funkcjonowania w obrocie (pierwsze 3 lata) podmioty gospodarcze będą ponosić stratę lub osiągać dochody na tyle niskie, że nie wygenerują dochodu do opodatkowania. Uwzględniono ponadto sytuację podatników, którzy w kolejnych latach (począwszy od 4 roku podatkowego prowadzenia działalności) będą wykazywać określony spadek przychodów w porównaniu do poprzedzającego roku podatkowego (co najmniej o 30%), a także podmiotów funkcjonujących w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez skomplikowanych powiązań (w których w szczególności udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne). Wydaje się, że w odniesieniu do wymienionych przypadków prawdopodobieństwo wystąpienia straty na działalności, czy niskiej rentowności jest możliwe i nie powinno świadczyć o działaniach ukierunkowanych na unikanie opodatkowania”.
W myśl art. 24ca ust. 13 ustawy o CIT,
Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.
W myśl art. 24ca ust. 14 ustawy o CIT,
Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników:
-
w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym;
-
będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16;
-
jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy;
-
których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
-
jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych niż z zysków kapitałowych zostało osiągniętych w związku z:
a) eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych,
b) wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. z 2021 r. poz. 1420), których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach;
- wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio 75% udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:
a) rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz
b) obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 1%
- przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wyłącznie spółki będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
Przy czym, zgodnie z art. 24ca ust. 16 ustawy o CIT,
Przepisu ust. 14 pkt 1 nie stosuje się do podatników utworzonych w sposób określony w art. 19 ust. 1a.
Stosownie do art. 19 ust. 1a ustawy o CIT,
Podatnik, który został utworzony:
-
w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
-
w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
-
przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
-
przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
-
przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
- nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
W myśl art. 24ca ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT,
Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:
a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz
b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że z dniem 29 grudnia 2021 r. nastąpiła zmiana umowy spółki komandytowej (Wnioskodawcy) oraz miało miejsce przystąpienie nowego wspólnika do spółki komandytowej (Wnioskodawcy). Wówczas to ze spółki komandytowej (Wnioskodawcy):
-
Wystąpił wspólnik A. spółka z o.o.;
-
Wystąpił wspólnik V. a/s;
-
Wspólnik G. stał się komplementariuszem spółki komandytowej;
-
P. stał się komplementariuszem spółki komandytowej;
-
Do spółki komandytowej przystąpił jako komandytariusz W.
Powyższa zmiana umowy spółki komandytowej oraz przystąpienie nowego wspólnika do spółki komandytowej została dokonana w formie aktu notarialnego.
Powyższe umowy nie zostały do dnia składania wniosku zarejestrowane przez właściwy sąd rejestrowy, przy czym stosowne dokumenty do tego sądu zostały złożone w dniu 30 grudnia 2021 r. Począwszy od 30 grudnia 2021 r. udziałowcami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne. Wnioskodawca nie ma także udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Planowany przez Podatnika udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych nie będzie przekraczał 1%.
Wątpliwości Państwa, objęte pytaniem Nr 1, dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tzw. minimalnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca ustawy o CIT za rok podatkowy 2022, biorąc pod uwagę, że wspólnicy inni niż osoby fizyczne wystąpili ze spółki z dniem 29 grudnia 2021 r., lecz zmiany te zostaną zarejestrowane przez Krajowy Rejestr Sądowy dopiero w 2022 roku.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 106 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”),
Umowa spółki komandytowej powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.
W myśl art. 9 ksh,
Zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej.
Wspólnicy mogą również określić w uchwale, że zmiana umowy odniesie skutek później, np. z nadejściem określonego dnia. Zatem, o ile wspólnicy nie postanowią inaczej, już z momentem podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki komandytowej, dochodzi do skutecznej zmiany umowy spółki. Wpis zmiany umowy do Rejestru Przedsiębiorców pomimo, że jest wymagany na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 112), potwierdza jedynie fakt jej dokonania, a więc ma charakter deklaratoryjny.
Zauważyć należy, że w przypadku spółki komandytowej, w zakresie innym niż obniżenie sumy komandytowej w myśl art. 113 ksh, zmiana jest skuteczna już z momentem jej dokonania.
Stosownie bowiem do art. 113 ksh,
Obniżenie sumy komandytowej nie ma skutku prawnego wobec wierzycieli, których wierzytelności powstały przed chwilą wpisania obniżenia do rejestru.
W takim bowiem przypadku zmiana zgodnie z art. 113 ksh odnosi skutek z momentem wpisu, który ma wobec tego charakter konstytutywny.
Wpis konstytutywny to taki wpis, który kształtuje prawo, tj. dopiero od momentu dokonania wpisu możliwe jest powoływanie się na dane prawo lub powstały podmiot. Wskazać należy, iż bez dokonanego wpisu – nowo powstałe prawo nie będzie obowiązywać, bowiem to wpis konstytutywny legalizuje jego istnienie. Natomiast wpis deklaratoryjny to taki wpis, który jedynie potwierdza istniejące już prawo, które do tego, by obowiązywać, nie wymaga wpisu. Wpis w takim przypadku ma jedynie charakter potwierdzający. Przy czym zaznaczyć należy, iż mimo wszystko jest to wpis konieczny, mimo że nie sam w sobie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W przypadku zmiany umowy spółki, co ma miejsce w analizowanej sprawie, skutek prawny zmiany następuje natomiast już z momentem podpisania aktu notarialnego, wobec czego powstaje rozbieżność pomiędzy stanem ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców, a stanem rzeczywistym wynikającym z dokonanej zmiany**.**
Z uzasadniania do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 78-79) wynika, że „ust. 13 przewiduje wyłączenia w stosowaniu minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do podatników, którzy pomimo spełnienia warunków z ust. 1 (określony w przepisach poziom dochodów w przychodach/strata podatkowa z działalności operacyjnej) są:
(…)
- podmiotami funkcjonującymi w prostej strukturze organizacyjnoprawnej, bez rozbudowanych powiązań – tj. w których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, a spółka podatnik nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Jednakże, zgodnie z brzmieniem ust. 14, wyłączenie, o którym mowa w ust. 13 pkt 1, nie znajdzie zastosowania jeżeli podatnik został utworzony w wyniku określonych form przekształceń. Chodzi o wyszczególnione operacje restrukturyzacyjne (wskazane w art. 19 ust. 1a) w wyniku których doszło do modyfikacji struktury/dokonano podziału/wniesiono wkład. Uzasadnieniem dla takiego obostrzenia jest zapobieganie dokonywaniu przez podatników restrukturyzacji, których celem jest wyłącznie – poprzez zmianę formuły działalności lub sztuczne dostosowywanie jej rozmiarów – stosowanie praktyk optymalizacyjnych.”
W ust. 14 art. 24ca ustawy o CIT wymieniono podmioty, które pomimo spełnienia warunków z ust. 1 podlegają wyłączeniu, zgodnie z pkt 4. Należą do nich jednostki, których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne a spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Minimalny podatek nie dotyczy więc podmiotów o prostej strukturze organizacyjnej, w której nie ma skomplikowanych powiązań i w której udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.
Wnioskodawca, jak wynika z opisu sprawy, taką strukturę uzyskał po zmianie umowy spółki w formie aktu notarialnego.
Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie w istocie datą zmian w umowie Spółki będzie 29 grudnia 2021 r. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku opisanym we wniosku wpis do Krajowego Rejestru Sądowego stanowi wpis ujawniający – deklaratywny, nie jest wpisem konstytutywnym. Zatem datą zmiany jest data zmiany umowy Spółki, niezależnie od momentu ujawnienia tych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro Spółka z dniem 29 grudnia 2021 r. dokonała zmian w strukturze właścicielskiej, i o ile przez cały rok podatkowy 2022 będzie spełniać warunki określone w art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT, tj.:
- wspólnikami spółki komandytowej będą tylko i wyłącznie osoby fizyczne, i
- spółka komandytowa nie będzie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym to Wnioskodawca będzie spełnił przesłanki wyłączające Spółkę z opodatkowania tzw. minimalnym podatkiem dochodowym w 2022 roku.
Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem obowiązanym do obliczenia minimalnego podatku przychodowego, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ przez cały rok podatkowy 2022 będzie miał tzw. prostą strukturę właścicielską.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez stronę postępowania
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).