0111-KDIB1-3.4010.650.2022.1.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe,

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo- rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych);

- materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo- rozwojowych w ramach projektów, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zaniechane, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z tworzeniem systemów oczyszczania ścieków, tj. instalacji podczyszczalni ścieków oraz oczyszczalni ścieków. W ramach działalności Spółka dostarcza kompleksowe rozwiązania w dziedzinie oczyszczania ścieków przemysłowych, projektuje oczyszczalnie wykorzystujące wiodące technologie oczyszczania, produkuje urządzenia wchodzące w skład oczyszczalni wraz z elementami wspomagającymi proces technologiczny, a również montuje i uruchamia skomplikowane instalacje zapewniając utrzymanie ruchu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje projekty, w ramach których projektowane są urządzenia z nieseryjnymi produktami ściśle dopasowanymi do potrzeb Klienta, tworzonymi tak, aby przy optymalnym nakładzie finansowym Klient mógł osiągnąć zamierzony cel, którym może być: wysoka wydajność pracy oczyszczalni, skrócenie cyklu oczyszczania, zmniejszenie kosztów obsługi oczyszczalni czy też otrzymanie ścieków o parametrach umożliwiających ich odprowadzenie do naturalnych zbiorników wodnych i rzek, bądź do kanalizacji miejskiej.

Projekty tworzone są z myślą o konkretnym odbiorcy i ukierunkowane przede wszystkim na specyfikę jego działalności. Proponowane rozwiązania mają na celu usprawnianie procesu oczyszczania i podczyszczania ścieków. Do projektowanych instalacji integrowane są podzespoły z gamy najnowszych technologii, a także implementowane najnowocześniejsze i najefektywniejsze w danym przypadku techniki oczyszczania.

Tworzenie dostosowanej do potrzeb indywidualnego klienta instalacji oczyszczalni ścieków, co do zasady przebiega według następującego planu:

1. Zapytanie ofertowe.

Analizowanie specyficznych oczekiwań Klienta odbywa się w trakcie spotkania zespołu specjalistów Spółki z inwestorem.

2. Badanie próbek ścieków.

Przeprowadzenie badań próbek ścieków przez pracowników Spółki z wykorzystaniem infrastruktury laboratoryjnej Spółki w celu zidentyfikowania najbardziej efektywnego sposobu oczyszczania ścieków.

3. Analiza wykonalności, opracowanie wstępnej koncepcji rozwiązania wraz z budżetem.

Po zidentyfikowaniu najbardziej efektywnego sposobu oczyszczania ścieków produkowanych przez klienta oraz identyfikacji potrzeby wprowadzenia nowego rozwiązania Spółka opracowuje wstępną koncepcję wraz z budżetem potrzebnym do jego realizacji. Analiza ta obejmuje możliwość wykonania urządzenia według obowiązujących norm maszynowych oraz indywidualnych potrzeb klienta. Jeżeli zaproponowana koncepcja jest akceptowana przez klienta, kolejnym krokiem jest opracowanie projektu rozwiązania.

4. Omówienie założeń konstrukcyjnych.

Kolejnym etapem realizacji zamówienia jest omówienie założeń konstrukcyjnych danej instalacji oczyszczalni. Na tym etapie dokonywane są modyfikacje w oparciu o wizję lokalną, a także rozmowy z klientem jak i jego pracownikami.

Nie istnieje typowa oczyszczalnia ścieków. Możliwe jest natomiast wyróżnienie etapów oczyszczania takich jak podczyszczanie mechaniczne, podczyszczanie fizyko-chemiczne, oczyszczanie biologiczne, doczyszczanie. Na każdym z wymienionych etapów stosowane są różne mniej lub bardziej standardowe urządzenia i ich układy.

Podczyszczanie mechaniczne realizowane jest z wykorzystaniem sit, piaskowników, filtrów, osadników, separatorów i im podobnych.

Etap fizyko-chemiczny wymaga zastosowania zbiorników buforowych, układów mieszania i uśredniania ścieków, przygotowania, dystrybucji i dozowania środków chemicznych, flokulatorów, flotatorów, odstojników, osadników, separatorów i reaktorów.

Oczyszczanie biologiczne odbywa się z wykorzystaniem zbiorników, układów mieszania i dystrybucji ścieków, układów napowietrzania, osadników, filtrów, złóż biologicznych, modułów membranowych, itp.

Doczyszczanie obejmuje ultrafiltrację, odwróconą osmozę, dezynfekcję, zaawansowane procesy utleniania i inne podobne metody.

Dodatkowo, urządzenia oczyszczalni łączone są w spójny system przy użyciu aparatury kontrolno-pomiarowej z indywidualnie projektowanym i wykonywanym programem sterowania.

Zaprojektowanie oczyszczalni wymaga doboru odpowiednich etapów i środków ich realizacji w celu dostosowania pod konkretne zapotrzebowanie klienta. Poza doborem, niejednokrotnie modyfikowane są zarówno wielkości i budowa poszczególnych elementów konstrukcyjnych oczyszczalni, ich funkcjonalności i inne cechy.

5. Wykonanie projektu konstrukcyjnego.

Biorąc pod uwagę określone założenia, wnioski z dyskusji Spółka wykonuje projekt konstrukcyjny. Po jego wykonaniu, lub w trakcie jego realizacji rozpatrywane są ewentualne zmiany konstrukcyjne, w celu uzyskania poprawności rozwiązań konstrukcyjnych i montażowych. Na tym etapie tworzone są nowe niepowtarzalne rozwiązania konstrukcyjne i techniczne. Etap ten wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie budowy maszyn, automatyki, elektryki, materiałoznawstwa oraz innych czynników, których znajomość będzie wymagana w procesie produkcji.

6. Wykonanie projektu funkcjonalnego.

Kolejnym krokiem po powstaniu rysunków i określeniu optymalnych rozwiązań w danej oczyszczalni jest omówienie projektu funkcjonalnego oczyszczalni. Po ustaleniach stworzone zostają instrukcje uruchomienia, sterowania i obsługi.

7. Stworzenie listy podzespołów.

Po zakończeniu prac i skonkretyzowaniu szczegółów schematów określona zostaje lista podzespołów, która trafia do osoby odpowiedzialnej za zamówienia. Sam wybór podzespołów oraz opis procesu ich dostosowania jako elementu projektowanej instalacji, ma charakter koncepcyjny i twórczy.

Spółka nabywa materiały i surowce niezbędne do realizacji projektów i są to między innymi:

- pompy,

- armaturę i zawory,

- napędy,

- wypałki stalowe,

- aparaturę kontrolno-pomiarową,

- blachy,

- profile,

- zbiorniki procesowe,

- wkłady do sit,

- kontenery morskie,

- płyty warstwowe,

- bramy,

- kraty.

Wyszczególnione materiały i surowce służą do konstrukcji elementów będących elementami składowymi gotowej oczyszczalni ścieków. Materiały te i surowce są nabywane w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi polegającymi na zaprojektowaniu oraz wykonaniu kompleksowej oczyszczalni zindywidualizowanie dla danego klienta i są wykorzystywane w celu realizacji tych projektów. Są zatem one niezbędne w procesie opracowywania przez Spółkę nowych produktów.

8. Obróbka materiałów i surowców.

Pracownicy Spółki dostosowują gotowe elementy, materiały i surowce do konkretnego projektu na miejscu w siedzibie Spółki. Obróbka materiałów i surowców jest wykonywana przy użyciu szeregu zaawansowanych maszyn CNC takich jak frezarki, tokarki, piły taśmowe, giętarki, wycinarki drutowe jakie znajdują się w siedzibie Spółki. Proces obróbki obejmuje w szczególności cięcie, spawanie, łączenie w inny sposób, zwężanie, wycinanie otworów, kształtowanie, frezowanie oraz innego rodzaju modyfikacje.

W ramach prac badawczo-rozwojowych wykorzystywane przez Spółkę materiały i surowce podlegają pracom obróbczym i dostosowawczym w wyniku czego powstają elementy o innych niż wejściowe właściwościach i zastosowaniach. W następnej kolejności elementy te tworzą konstrukcję podczyszczalni i oczyszczalni ścieków.

9. Skompletowanie podzespołów oraz montaż.

Po skompletowaniu podzespołów rozpoczyna się kolejny etap - montaż przy udziale pracowników Spółki. W czasie montażu wdrażane są na bieżąco korekty - ich realizacja odbywa się na określonych elementach w zakładzie produkcyjnym Spółki - tym samym na tym etapie korygowany jest projekt oczyszczalni. W przypadku modyfikacji wynikłych ze zmian w trakcie montażu nanoszone są poprawki w wersji elektronicznej projektu.

Po zakończeniu montażu Spółka przekazuje klientowi komplet dokumentacji zawierający następujące elementy:

a. dokumenty dotyczące instalacji: instrukcja obsługi, zestawienie urządzeń, dziennik podczyszczalni, gwarancja,

b. raport z testów laboratoryjnych (przeprowadzonych w celu określenia efektywności podczyszczania ścieków chemiczną metodą flokulacji zawiesiny oraz dopasowanie dawek środków chemicznych, pozwalających osiągnąć najlepszy możliwy efekt oczyszczania),

c. rysunki techniczne projektowanych instalacji oczyszczalni ścieków.

10. Testy.

Ostatnim etapem budowy podczyszczalni są próby i weryfikacja działania instalacji. Istotnym elementem tej fazy jest test bezpieczeństwa i efektywności procesu oczyszczania.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace mają charakter badawczo-rozwojowy. Powyższe uporządkowane działania Spółka dokonuje poprzez systematyczne budowanie zasobów wiedzy i doświadczenia z zakresu kluczowych produktów i procesów produkcyjnych. W ramach realizowanych projektów zdobywana jest nowa wiedza z zakresu różnego typu instalacji stalowych, systemów oczyszczania i podczyszczania.

Część przygotowanych dla klientów projektów nie jest wdrażanych z uwagi na koszty budowy instalacji bądź inne leżące po stronie klienta niezależne od Spółki czynniki. Zdarza się, że Spółka wykonuje pierwsze fazy projektu, tj. badania próbek ścieków i przygotowuje wstępny projekt i kosztorys instalacji, a także dalsze etapy projektu jeszcze przed zawarciem z klientem umowy ponosząc cały koszt tych działań. W momencie rezygnacji klienta z wdrożenia proponowanego rozwiązania Spółce nie są zwracane z tego tytułu poniesione koszty. Niezależnie jednak od ostatecznego wyniku podjętych prac uzyskana lub wykorzystywana przy prowadzeniu projektów wiedza i wszelkie nakłady związane z jej uzyskaniem lub wykorzystaniem są analizowane, a następnie informacje o nich są wykorzystywane w kolejnych projektach lub mogą zostać wykorzystane w przyszłości (jakkolwiek nie można wykluczyć sytuacji, w której ze względu na swoistość opracowanych rozwiązań może to ostatecznie nie nastąpić).

Przykładowe projekty realizowane przez Wnioskodawcę:

1. Projekt podczyszczalni dla zakładów cukierniczych.

W ramach projektu Spółka zaproponowała umieszczenie urządzeń podczyszczających w dwóch osobnych kontenerach. Pierwszy kontener został wyposażony w sito, zbiornik retencyjny i zbiornik osadu poflotacyjnego ze stali nierdzewnej. Drugi kontener wyposażono w system flotacji z układami dozowania chemikaliów. Kompletnie wyposażone w urządzenia technologiczne kontenery dostarczono na przygotowany przez klienta utwardzony teren. Spółka wykonała montaż kontenerów, podłączenie do sieci zewnętrznych i rozruch technologiczny. Dzięki dostarczeniu kompletnie wyposażonych kontenerów, znacznie skrócono czas montażu u klienta oraz uzyskano zadowalające rezultaty podczyszczania.

2. Projekt podczyszczalni dla drukarni.

Po przeprowadzonych testach podczyszczania, Spółka zaproponowała klientowi układ podczyszczania chemicznego oparty na metodzie Fentona. Zestaw dostarczonych urządzeń i automatyki spełnia rygorystyczne wymogi bezpieczeństwa pracy. Spółka jako jedna z nielicznych na rynku ma odpowiednie doświadczenie i możliwości oferowania systemów, w których przeprowadza się potencjalnie niebezpieczny proces Fentona. Uzyskana bardzo wysoka redukcja zanieczyszczeń umożliwiła odprowadzenie ścieków do kanalizacji miejskiej. Podczyszczone ścieki nie posiadały żadnego zabarwienia, m.in. dzięki wykorzystaniu układu dozowania chemii.

3. Projekt podczyszczalni i dla producenta półproduktów mlecznych.

W celu sprostania postawionym przez klienta wymogom umieszczenia urządzeń na niewielkiej powierzchni terenu i wysokim parametrom ścieków surowych, Spółka zaproponowała zastosowanie reaktora beztlenowego z osadem granulowanym wraz z towarzyszącą instalacją spalania biogazu. Głównym celem podczyszczalni było oczyszczenie ścieków do warunków odprowadzenia do kanalizacji miejskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych w Spółce następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wyprodukowania instalacji oczyszczalni i podczyszczalni ścieków spełniających potrzeby klienta. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że Spółka:

- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani nie została dla niej wydana decyzja o wsparciu, a co za tym idzie, nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT,

- na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706),

- jako podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową, który zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy CIT, wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- pokrywa koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (w przeciwnym razie Spółka dokona odpowiednich korekt),

- ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku,

- koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie ze szczegółowymi regulacjami Ustawy CIT.

Pytania:

1. Czy materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo- rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT?

2. Czy materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo- rozwojowych w ramach projektów, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zaniechane, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez niego bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez niego bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w ramach projektów, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zaniechane, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15m, kosztami uzyskania przychodu mogą być również odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Za koszty kwalifikowane art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, uznaje nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy wskazać, że przytoczony powyżej przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy CIT, jednocześnie precyzując, iż w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W celu określenia znaczenia słowa „materiały” można odnieść się do definicji użytej w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, ze zm.), zgodnie z którą przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się „materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym; są to środki nabyte w celu zużycia na własne potrzeby”. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny za materiały należy uznawać: „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Ze względu na brak definicji legalnej pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalenia zakresu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Ad. 1 - koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystanych w ramach prac badawczo-rozwojowych

Jak zostało określone w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje szereg materiałów i surowców. Nabywane materiały i surowce stanowią elementy niezbędne do realizacji prac przewidzianych przez Spółkę w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Dzięki prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej przy wykorzystaniu nabywanych materiałów i surowców, Spółka jest w stanie tworzyć nowatorskie produkty oraz ciągle udoskonalać jakość produktów i systemów już istniejących w dziedzinie kompleksowych systemów oczyszczania.

Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów i surowców, w ocenie Spółki, spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały” oraz „surowce”, jak i art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i ich wykorzystanie w ramach pełnego procesu realizacji finalnych wyrobów gotowych. Za materiały i surowce służące realizacji prac badawczo-rozwojowych niewątpliwie można zaliczyć m.in. kontenery morskie, płyty warstwowe, zbiorniki procesowe stacji polielektrolitu, wkłady sita łukowego, wypałki sita łukowego, wypałki flotatora, napędy zgarniaczy, napędy dozownika stacji, bramy, kleje do płyt warstwowych, blachy, profile i kraty.

Podejście Wnioskodawcy jest uzasadnione również tym, że z uwagi na charakter wyżej wymienionych prac badawczo-rozwojowych Spółki użycie materiałów i surowców jest niezbędne do przeprowadzenia kompleksowej budowy i montażu oczyszczalni, która jest przedmiotem zamówienia przez konkretnego zindywidualizowanego klienta.

Do potwierdzenia powyższego faktu prowadzi również analiza aktualnych stanowisk organów podatkowych w kwestii uznawania za koszty kwalifikowane wydatków na nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, m.in. stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.86.2022.2.AN, z 25 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KD1B1-3.4010.677.2021.3.IM oraz z 15 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.511.2021.2.JKU.

Ad. 2 - koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystanych w ramach prac badawczo-rozwojowych w ramach projektów, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zaniechane.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwość uznania wymienionych materiałów i surowców za koszt kwalifikowanych dla celów ulgi badawczo-rozwojowej rzutuje także możliwość uznania za takie koszty materiałów zużytych w projekcie, który nie zakończył się komercjalizacją. W przypadku bowiem niezrealizowania projektu tj. przerwania go w momencie realizacji pierwszych faz projektu, kiedy to nie dochodzi jeszcze do zawarcia formalnej umowy z klientem, materiały i surowce wykorzystane w ramach takiego projektu również mogą stanowić koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

W tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego potwierdzając jednocześnie zasadność powyższego stwierdzenia:

- z 4 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.709.2021.2.PC, wskazując, że „Odnosząc się do pytania nr 3, należy podkreślić, że ustawodawca nie wyłączył wskazanych wydatków z katalogu kosztów kwalifikowanych. W szczególności, zaniechanie bądź zakończenie z negatywnym rezultatem Projektu B+R nie pozbawia takiego projektu cech działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu updop. Pomimo zakończenia danego Projektu B+R zaniechaniem prac bądź ich ukończeniem ze skutkiem negatywnym, taki projekt również przyczynia się do rozwoju działalności innowacyjnej w Spółce. Prowadzone w ramach takiego projektu prace, mimo braku sukcesu w postaci opracowania nowego produktu dającego się bezpośrednio skomercjalizować, dają odpowiedź na pytanie o możliwość zastosowania określonych rozwiązań oraz usuwają niepewność badawczą. Zaniechane lub zakończone ze skutkiem negatywnych projekty zwiększają zatem zasób wiedzy, który może zostać wykorzystany w prowadzonej działalności. Wydatki poniesione przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop i odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop. ”

- z 2 lipca 2020 r. znak: nr 0114-KDIP2-1.4010.133.2020.2.JS, uznając, że „ ustawodawca nie wyłączył wydatków poniesionych w celu realizacji Projektów B+R, które zostały zawieszone lub zaniechane lub których wynik był negatywny, z kosztów kwalifikowanych. W przypadku zawieszenia prac, ich zaniechania lub których wynik był negatywny, nie pozbawia zatem Spółki prawa do zaliczenia poniesionych Kosztów B+R do kosztów kwalifikowanych. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie, wydatki Spółki związane z pracami B+R które są/będą zawieszone, zaniechane lub których wynik był/jest/będzie negatywny mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 updop.”

- z 13 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.363.2019.1.MO w której uznał stanowisko podatnika zgodnie z którym koszty związane z działalnością B+R (w tym w zakresie prac B+R nad Nowymi produktami, Ładowarką i Rozwijanymi produktami) w jakim dotyczą rozpoczętych prac B+R nad danym projektem oraz wydatki poniesione na prace B+R zaniechane z uwagi na niespełnienie założeń projektowych lub oczekiwań rynku, które ujmowane są jako koszty jednorazowo, w zakresie, w jakim nie zostały Wnioskodawczym zwrócone w jakiejkolwiek formie stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe,

- z 1 grudnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.339.2017.1.MBD w której stwierdził, że „odnosząc powołane wcześniej przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że koszty prac rozwojowych, których dalsze kontynuowanie zostało przez zarząd Spółki zaniechane oraz prac zakończonych ze skutkiem negatywnym, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone ”.

Należy nadmienić, że wszystkie materiały i surowce, które wymienił Wnioskodawca w stanie faktycznym, mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową bowiem wykorzystane zostały przy opracowaniu, budowie i montażu określonej oczyszczalni dla zindywidualizowanego klienta. Jednocześnie Spółka potrafi wykazać związek danych materiałów i surowców z realizowanymi projektami i prowadzi ewidencję kosztów poniesionych na materiały i surowce wykorzystane w ramach realizowanych prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy, materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez niego bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, a także materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez niego bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w ramach projektów, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zaniechane, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z art. 18d ust. 7 updop wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego wskazać należy, że materiały i surowce wykorzystywane w prowadzonych praca badawczo-rozwojowych mogą stanowić koszty kwalifikowane, niezależnie od końcowego rezultatu prowadzonych prac.

W ocenie tut. Organu, możecie zatem Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wymienione w opisie stanu faktycznego wydatki na materiały i surowce, również w przypadku, gdy projekty z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zaniechane.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo- rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, jest prawidłowe;

- materiały i surowce wskazane w stanie faktycznym oraz inne nabywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo- rozwojowych w ramach projektów, które z różnych względów biznesowych lub technologicznych zostały zaniechane, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanymi pytaniami wyznaczającymi jej zakres jest wyłącznie ustalenie, czy ponoszone przez Spółkę koszty materiałów i surowców wymienionych we wniosku stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem czynności realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).