Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy, dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek został uzupełniony 26 sierpnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego

Podmioty zainteresowane.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym 80% udziałów w X sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Innym udziałowcem w Spółce jest L sp. z o.o., która posiada pozostałe 20% wszystkich udziałów (dalej: „Wspólnik mniejszościowy”) w Spółce. Wnioskodawca, Spółka, jak również Wspólnik mniejszościowy są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będą podlegać) obowiązkowi podatkowemu w od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Obecnie rozważane jest dokonanie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów przysługujących w Spółce Wspólnikowi mniejszościowemu w drodze nabycia udziałów przez Spółkę na podstawie art. 199 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm, dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).

Umorzenie udziałów w Spółce przez Wspólnika mniejszościowego nastąpi bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 KSH. Jednocześnie, umowa Spółki przewiduje uprawnienie do umorzenia udziałów właśnie w taki sposób. Jeżeli Spółka uzyska zgodę Wspólnika mniejszościowego, będzie ona mogła nabyć udziały bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia.

W wyniku umorzenia udziałów Wspólnika mniejszościowego dojdzie jednocześnie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę równą wartości nominalnej umarzanych udziałów i jednocześnie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów o wartości nominalnej równej umorzonym wcześniej udziałom Wspólnika mniejszościowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną zaoferowane nowemu wspólnikowi (innemu niż Wnioskodawca i Wspólnik mniejszościowy), który stanie się udziałowcem Spółki w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego i objęcia udziałów Spółki.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia

udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy, dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie updop.

Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Zasady umarzania udziałów zostały uregulowane w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „KSH”). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy KSH, przewidują, że umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziału przez spółkę celem jego umorzenia.

Jak zostało wspomniane powyżej, możliwość umorzenia udziałów wspólnika bez wynagrodzenia wynika z przepisów KSH, jednakże warunkiem koniecznym jest zawarcie w treści umowy spółki postanowienia uprawniającego do przeprowadzenia takiej procedury. Procedura umarzania udziałów ograniczona jest jednak jeszcze innymi regułami, jak m.in., tą wynikającą z treści art. 199 § 1 KSH, uzależniającą skuteczność umorzenia udziałów od uzyskania odpowiedniego wpisu do rejestru. Poza tym umorzenie udziałów poprzedza podjęcie stosownej uchwały przez wspólników, w której wskazuje się przede wszystkim podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia, które będzie przysługiwało wspólnikowi. W przypadku, gdy takie wynagrodzenie zostało przewidziane, to zgodnie z treścią art. 199 § 2 KSH w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Ponadto, w przypadku dokonania umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W tym kontekście należy wskazać, że KSH przewiduje trzy sposoby umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

1. dobrowolne, które następuje za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę;

2. przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika

3. warunkowe/automatyczne, mające miejsce, gdy ziszczą się określone zdarzenia.

Ponadto, zasadą jest, iż wszelkie umorzenia udziałów odbywają się za wynagrodzeniem, co wynika z treści art. 199 § 2 KSH. Wyjątek od tej reguły omówiony został powyżej i wynika on z treści art. 199 § 3 KSH.

Należy podkreślić, że umorzenie udziałów prowadzi do ich swoistego prawnego unicestwienia, tj. wygaszeniu ulegają wszelkie prawa, majątkowe jak i korporacyjne, wynikające z konkretnych udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia na początku dochodzi do zbycia konkretnych udziałów przez udziałowca i jednoczesnego ich nabycia przez spółkę, a następnie do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Działanie to jest więc dwuetapowe. Kluczowym dla rozważań na gruncie prawa podatkowego jest treść art. 7 ust. 1 updop. Zgodnie z tą regulacją przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi wyłącznie wtedy, kiedy powstanie dochód albo przychód. Dlatego też, w przypadku, gdy przychód, ani też dochód podatkowy nie wystąpi, to nie są spełnione przesłanki do zaistnienia obowiązku podatkowego na gruncie updop. Jakkolwiek updop nie przewiduje definicji legalnej przychodu podatkowego, to treść art. 12 ust. 1 updop przewiduje przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu na gruncie tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updop, za przychody uważa się m.in.:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (`(...)`);

3. wartość, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (`(...)`).

Powyższy katalog przysporzeń nie jest jednak zamkniętym, na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze powszechnie jest prezentowana teza, iż przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Co więcej, w treści art. 12 ust. 4 updop, znajduje się katalog zamknięty zdarzeń, które nie stanowią przychodu.

W Komentarzu do art. 12 updop. pod red. prof. dr. hab. W. Modzelewskiego, 2018, wyd. 13 wskazuje się, że: „ustawa nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 PDOPrU można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. Katalog rodzajów przychodów w obecnym brzmieniu ustawy jest katalogiem otwartym. Ustawodawca, redagując przepis art. 12 ust. 1 PDOPrU i określając ten katalog, użył sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na przykładowy charakter wymienionych przychodów”.

Z kolei w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. A. Obońskiej, 2014, wyd. 4, możemy przeczytać: „artykuł 12 ust. 1 p.d.o.p. należy rozumieć zatem w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak musi spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu (np. nie każde umorzenie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym)”.

Takie stanowisko jest również ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, w którym sąd wskazał, że „(`(...)`) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”, czy też orzeczenie z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że: „(`(...)`) Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi (podobnie: wyrok NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97)”. Podobnie w wyroku z 3 dnia sierpnia 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 382/11 sąd wskazał, że: „na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy.”.

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził: „(`(...)`) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika”.

Podobny wniosek płynie również z wyroku WSA z dnia 14 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 863/20: „Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Podobnie wyrok NSA 1 grudnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1995/18: za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.”.

Treść art. 7b ust. 1 pkt 1 updop natomiast wskazuje, iż za przychody z zysków kapitałowych uważane są przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału i są to m.in. przychody z umorzenia udziału. Jednakże w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop w sposób bezpośredni wskazano, iż przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia są odrębnym przychodem z zysków kapitałowych.

Należy szczególnie podkreślić, iż fakt umorzenia udziałów w spółce przez jednego ze wspólników nie determinuje obowiązku umorzenia udziałów reszty wspólników. Jak zostało wskazane umorzenie odbywa się na podstawie uchwały wspólników bądź nabycia przez spółkę własnych udziałów. W treści updop nie znajdziemy przepisu dotyczącego sytuacji zbycia udziałów przez innych wspólników, w tym w szczególności w treści art. 12 ust. 1 updop.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W przepisach updop nie wskazano, iż po stronie pozostających w spółce wspólników powstaje przychód w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Wspólnik pozostający w spółce nie osiąga bowiem jakichkolwiek korzyści majątkowych, ani też nie nabywa nowych praw (tj. nie następuje na jego rzecz żadne przysporzenie). Nie ma podstaw aby przyjąć, iż może dojść do otrzymania jakiegokolwiek świadczenia, nawet niepieniężnego, czy przekazywanego w naturze. Udziały Wspólnika mniejszościowego ulegają umorzeniu, a nie przeniesieniu na drugiego ze wspólników.

Powyższe stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.580.2020.1.BS, a ponadto w:

a. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415- 1035/13-2/TR: „Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w wyniku zbycia bez wynagrodzenia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia dokonanego przez innego udziałowca po stronie Zainteresowanego (jako udziałowca, którego udziały nie będą podlegały zbyciu) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.”.

b. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr ILPB2/415-916/13-2/WM: „Reasumując powyższe, umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w wysokości niższej od rynkowej wartości umarzanych udziałów w EuCo nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w Spółce (w tym Wnioskodawcy).”

c. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB2/415- 723/13-2/EL: „W opinii Wnioskodawcy, przytoczone wyżej przepisy nie wskazują, aby udziałowiec pozostający w dalszym ciągu w spółce kapitałowej (którego udziały nie są umarzane) osiągał jakiekolwiek faktyczne przychody w przypadku, gdy udziały innego udziałowca są umarzane bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym. (`(...)`) Reasumując, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów pozostałych wspólników Spółki (lub jednego ze wspólników) za wynagrodzeniem częściowo rynkowym lub bez wynagrodzenia.”

d. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. nr IPPB2/415- 947/12-2/AK: „W opinii Wnioskodawcy, przytoczone wyżej przepisy nie wskazują, aby udziałowiec pozostający w dalszym ciągu w spółce kapitałowej (którego udziały nie są umarzane) osiągał jakiekolwiek faktyczne dochody w przypadku, gdy udziały innego udziałowca są umarzane bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem częściowo rynkowym”.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które również może znaleźć odpowiednie zastosowanie na gruncie updop, a mianowicie:

a. w interpretacji DKIS z dnia 9 października 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.781.2020.1.SJ, gdzie organ uznał że: „Treść wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt czy umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia. Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawczyni, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, gdyż nie osiągnie Ona żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie Ona zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce z tytułu umorzenia udziałów innego wspólnika należy uznać za prawidłowe.”

b. w interpretacji DKIS z dnia 26 września 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.433.2019.1.PR, gdzie wskazano, że: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, gdyż nie osiągnie On żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie On zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Reasumując, w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale X za zgodą Spółki kapitałowej, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika X nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

c. w interpretacja DKIS z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.428.2018.1.DS,

gdzie organ uznał, że: „Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, nie powstanie bowiem przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w tej spółce, gdyż nie osiągnie on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągnie On zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Reasumując, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów (za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia) Wspólnika lub Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie udziałowcem Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego w kapitale Spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie updop.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

- dobrowolne – za zgodą udziałowca,

- przymusowe – bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

- tzw. automatyczne (warunkowe) – dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Z treści powołanych przepisów wynika, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Ponadto ze względu na sposób sfinansowania wynagrodzenia przypadającego wspólnikom z tytułu umorzenia udziałów wyróżnia się umorzenie z czystego zysku oraz umorzenie poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem w Spółce, która zamierza nabyć własne udziały należące do Udziałowca mniejszościowego w celu ich umorzenia.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w takim stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika mniejszościowego, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po stronie Wnioskodawcy, dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, umorzenia przez Spółkę udziałów wspólnika mniejszościowego bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Zgodnie z takim podejściem przychód podatkowy to każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zatem, za przychód podatkowy może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny) i ostateczny (bezzwrotny).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku nabycia przez Spółkę od Wspólnika mniejszościowego udziałów własnych bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca będący wspólnikiem pozostającym w Spółce, której udziały są umarzane, nie otrzymuje żadnego świadczenia, a jego stan majątkowy nie ulega zmianie. Wnioskodawca w sensie ekonomicznym, nic nie uzyska i nie nastąpi po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, o ile planowane umorzenie udziałów Spółki należących do Wspólnika mniejszościowego zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Ksh, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że po jego stronie nie powstanie z tego tytułu dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz przedstawianego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).