0111-KDIB1-2.4010.99.2022.2.AW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z podziałem przez wydzielenie C. GmbH, którego skutkiem będzie przejście w ramach sukcesji uniwersalnej udziałów w Spółce na nowo utworzoną spółkę Nowa GmbH z siedzibą w Niemczech, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2022 r. (wpływ 9 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości, których wartość bilansowa na koniec roku 2020 wynosi ponad `(...)` mln złotych, a przychody z najmu przekraczają 60% przychodów podatkowych.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa C. GmbH z siedzibą w Niemczech. C. GmbH podlega na terenie Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. C. GmbH jest wpisana do niemieckiego rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd w (…) pod nr (…).

Wspólnikami C. GmbH są dwie osoby fizyczne: K. F. , posiadający 50% udziałów oraz jego małżonka B. F., posiadająca 50% udziałów.

K. F. oraz B. F. zamierzają dokonać podziału spółki prawa niemieckiego C. GmbH w ten sposób, że część majątku spółki C. GmbH stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych obejmująca udziały w Spółce zgodnie z planem podziału przejdzie z mocy prawa na nowo zawiązaną spółkę prawa niemieckiego [zwaną dalej na potrzeby wniosku Nowa GmbH], w której K. F. i B. F. obejmą po 50% udziałów.

Wspólnikami nowo utworzonej spółki Nowa GmbH będą zatem te same osoby fizyczne, które są wspólnikami C. GmbH. Pozostała część majątku spółki C. GmbH pozostanie w C. GmbH.

Podstawę prawną podziału przez wydzielenie będzie stanowić przepis § 123 ust. 2 nr 2 niemieckiej ustawy o przekształceniach spółek (niem.: Umwandlungsgesetz).

Skutkiem podziału przez wydzielenie zgodnie z § 135 ust. 1 w zw. z § 131 ust. 1 pkt 1 niemieckiej ustawy o przekształceniach spółek będzie sukcesja uniwersalna częściowa w odniesieniu do części majątku spółki C. GmbH obejmującej udziały w Spółce, które z mocy tych przepisów przejdą na nowo zawiązaną spółkę prawa niemieckiego Nowa GmbH.

Przejście składników majątkowych na nowo utworzoną spółkę w przypadku podziału przez wydzielenie na podstawie przepisu § 123 ust. 2 nr 2 niemieckiej ustawy o przekształceniach spółek następuje z mocy prawa.

Nie ma tu miejsca przeniesienie składników majątkowych na podstawie czynności prawnej (por. niemiecki Komentarz Henssler/ Strohn, Gesellschaftsrecht, uwagi do przepisu § 131 niemieckiej ustawy o przekształceniach spółek).

Planowany podział przez wydzielenie na podstawie przepisu § 123 ust. 2 nr 2 niemieckiej ustawy o przekształceniach spółek odpowiada podziałowi przez wydzielenie, który jest uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 polskiego Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie na podstawie polskiego Kodeksu spółek handlowych przepis art. 531 § 1 tej ustawy stanowi, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Następstwo przewidziane w art. 531 § 1 k.s.h. jest sukcesją uniwersalną częściową (gdyż dotyczy oznaczonego zakresu uprawnień i obowiązków, określonego w planie podziału) (por. wyrok SN z 24 października 2012 r. – III CSK 18/12 – LEX nr 1375408).

W piśmie z 6 czerwca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wskazała, że:

­ Wnioskodawca spełnia definicję spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych);

­ ponad 50% aktywów Wnioskodawcy stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości;

­ wspólnicy C. GmbH – osoby fizyczne Pan K. F. oraz Pani B. F. zamieszkują na terenie Republiki Federalnej Niemiec.

Pytanie

Czy w związku z podziałem przez wydzielenie C. GmbH, którego skutkiem będzie przejście w ramach sukcesji uniwersalnej udziałów w Spółce na nowo utworzoną spółkę Nowa GmbH z siedzibą w Niemczech, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem przez wydzielenie C. GmbH, którego skutkiem będzie przejście w ramach sukcesji uniwersalnej udziałów w Spółce na nowo utworzoną spółkę Nowa GmbH z siedzibą w Niemczech, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT spółka nieruchomościowa, której udziały są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…) oraz

2. przedmiotem transakcji zbycia są udziały dające co najmniej 5% praw głosu w spółce (`(...)`).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT jest zbycie udziałów w spółce nieruchomościowej. Jak wykazano powyżej, ma dojść do podziału C. GmbH przez wydzielenie z niej spółki Nowa GmbH, na którą z mocy (wskazanych w opisie stanu faktycznego – powinno być: „zdarzenia przyszłego” – przyp. Organu) niemieckich przepisów prawa w drodze sukcesji uniwersalnej przejdą udziały w Spółce. Pomiędzy C. GmbH a wydzieloną z niej spółką Nowa GmbH nie dojdzie do zawarcia żadnej dwustronnej czynności prawnej, której przedmiotem byłoby zbycie udziałów w Spółce. Nie będzie zatem miało miejsce zbycie udziałów w Spółce przez C. GmbH.

Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka określona w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT w postaci zbycia udziałów w Spółce przez C. GmbH, tj. C. GmbH nie będzie stroną dokonującą zbycia udziałów w Spółce.

Na skutek planowanego podziału C. GmbH przez wydzielenie z niej nowej spółki dojdzie do przejścia z mocy prawa, na podstawie niemieckich przepisów w drodze sukcesji uniwersalnej, udziałów w Spółce na nowo wydzieloną spółkę Nowa GmbH.

Pomiędzy C. GmbH a wydzieloną z niej spółką Nowa GmbH nie dojdzie do zawarcia transakcji zbycia udziałów w Spółce. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka określona w art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT w postaci zbycia udziałów w Spółce przez C. GmbH.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż przepis art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT nakazuje wpłacić zaliczkę od uzyskanego dochodu. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej przepis art. 26aa ustawy o CIT, „przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych (`(...)`). Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu z sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego” (por. str. 46 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw).

Jak już wskazano powyżej, z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie i przejścia z mocy prawa udziałów w Spółce, C. GmbH nie otrzyma jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z tym nie osiągnie przychodu ani dochodu, który mógłby stanowić przedmiot opodatkowania na podstawie polskich przepisów podatkowych.

W związku z powyższym, na skutek podziału C. GmbH przez wydzielenie, którego skutkiem będzie przejście w ramach sukcesji uniwersalnej udziałów w Spółce na nowo utworzoną spółkę Nowa GmbH z siedzibą w Niemczech, po stronie Spółki nie powstanie na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Według art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

W świetle natomiast art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji – art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła – wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Powyższa zasada ma także zastosowanie w sytuacji, gdy zagraniczny podmiot zbywa nieruchomości znajdujące się na terytorium Polski, bądź dokonuje zbycia posiadanych (bezpośrednio, bądź pośrednio) udziałów w spółce, których podstawę istnienia stanowią te nieruchomości. Uzyskana w tym zakresie wartość przychodów pozostaje bowiem w korelacji z dochodami pochodzącymi z nieruchomości osiąganymi poprzez spółkę polską.

Jednakże, jak wynika z art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT, opodatkowaniu na terytorium Polski podlega również przeniesienie własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, który to przepis stanowi niezależną od wskazanej w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, podstawę powstania obowiązku podatkowego na terytorium Polski.

Z uwagi na powyższe zbycie przez podmiot zagraniczny udziałów polskiej spółki nieruchomościowej rodzi dla tego podmiotu na terytorium Polski powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regulacje dotyczące określenia warunków uznania podmiotu gospodarczego za tzw. spółkę nieruchomościową oraz regulacje skutkujące przeniesieniem ze zbywcy udziałów takiej spółki na spółkę obowiązku rozliczenia podatku z tytułu zbycia tych udziałów.

Celem wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian jest zwiększenie efektywności poboru podatku dochodowego oraz ograniczenie stosowania przez podmioty optymalizacji podatkowych, które miały miejsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr 642) „Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości podatku płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Kolejnym elementem pakietu uszczelniającego jest wprowadzenie rozwiązań ułatwiających dochodzenie należności podatkowych w przypadku dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów. W obecnie obowiązujących regulacjach ustawy o CIT istnieją już co prawda przepisy na podstawie których tego typu dochodu są uznawane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. (…) Zmiana wprowadzona w art. 3 ust. 3 pkt 4, 4a i 4b ustawy o CIT (…) ma celu dostosowanie krajowych regulacji dotyczących źródeł dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do standardów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienianych w drodze MLI. Konwencja MLI wprowadza określony przedział czasowy (365 dni) poprzedzający zbycie posiadanych udziałów, jak również rozszerza definicję pojęcia dochodu z udziałów/akcji o dochód z innych, o podobnym charakterze praw udziałowych w jednostce. W przypadku braku przyjęcia odpowiednich zmian w ustawie o CIT, Polsce przysługiwałoby prawo do opodatkowania dochodów ze sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże opodatkowanie nierezydenta w Polsce mogłoby wiązać się z trudnościami ze względu na brak harmonizacji pomiędzy postanowienia UPO zmienionej przez MLI a ustawodawstwem krajowym. Należy bowiem podkreślić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią samodzielnej podstawy do powstania obowiązku podatkowego w prawie krajowym, lecz jedynie rozgraniczają uprawnienia poszczególnych państw-stron UPO do opodatkowania danej kategorii dochodu. Z powyższych powodów w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT zmienia się oraz precyzuje treść pkt 4 i 4a definiujących dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu zbycia udziałów spółki nieruchomościowej”.

W kwestii wprowadzenia do ustawy o CIT art. 26aa wskazano, iż „Przedmiotowa regulacja zmienia zasady rozliczania dochodów ze zbycia udziałów w tzw. spółkach nieruchomościowych. Obecnie, obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na sprzedawcy udziałów (akcji), jednakże w przypadku nierezydentów nie zawsze dochód do opodatkowania z tego tytułu jest wykazywany do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo istnienia wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego. Przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu ze sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego. Rozliczenie obowiązku odbywać się będzie na zasadzie nałożenia obowiązku płatnika podatku u źródła na spółkę nieruchomościową”.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, iż w wyniku wprowadzonych zmian do ustawy o CIT jeśli co najmniej jedną ze stron transakcji (np. nabywcą) będzie nierezydent (podmiot niemający siedziby w Polsce), to spółka nieruchomościowa będzie musiała (jako płatnik) dokonać poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przy umowach sprzedaży powyżej 5% udziałów/akcji (lub podobnych praw) w tej spółce przez podmioty zagraniczne. Jeżeli spółka nie będzie stanowiła ww. spółki nieruchomościowej to obowiązek ciążył będzie nadal na podmiotach zagranicznych dokonujących zbycia udziałów/akcji w takiej spółce.

Kluczowe znaczenie w zakresie dotyczącym ustalenia obowiązków w powyższym zakresie ma zatem ustalenie, czy w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o CIT dany podmiot może zostać uznany za tzw. spółkę nieruchomościową zdefiniowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby określoną spółkę uznać za spółkę nieruchomościową, warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione łącznie.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT:

Spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

Jak wynika z art. 26aa ust. 2 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku dokonania przez jeden podmiot więcej niż jednej transakcji zbycia udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej, w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy liczonych począwszy od ostatniego dnia miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich zbycie, jeżeli są spełnione warunki określone w tym przepisie. W takim przypadku spółka nieruchomościowa jest obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym suma praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte, albo ogółu praw i obowiązków dających prawa do udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną, albo tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w okresie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wyniosła co najmniej 5%.

W myśl natomiast art. 26aa ust. 3 ustawy o CIT,

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze.

Przy czym, jak wynika z art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2 zdaniu drugim, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że mimo iż w przypadku zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej jest ona jedynie przedmiotem (nie zaś stroną) transakcji zbycia, to w pewnych okolicznościach to właśnie na niej, a nie na podmiocie osiągającym dochód ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku. Stanie się tak wówczas, gdy zbywcą udziałów będzie nierezydent oraz jednocześnie dojdzie do zbycia udziałów (akcji) dających co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogółu praw i obowiązków dających co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że spełnia on definicję spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa C. GmbH z siedzibą w Niemczech, której wspólnikami są dwie osoby fizyczne posiadające po 50% udziałów. Osoby te zamierzają dokonać podziału spółki prawa niemieckiego C. GmbH w ten sposób, że część majątku spółki C. GmbH stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych obejmująca udziały w Spółce zgodnie z planem podziału przejdzie z mocy prawa na nowo zawiązaną spółkę prawa niemieckiego, w której te same osoby fizyczne obejmą po 50% udziałów.

Planowany podział przez wydzielenie na podstawie przepisu § 123 ust. 2 nr 2 niemieckiej ustawy o przekształceniach spółek odpowiada podziałowi przez wydzielenie, który jest uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 polskiego Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie na podstawie polskiego Kodeksu spółek handlowych przepis art. 531 § 1 tej ustawy stanowi, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy w związku z podziałem przez wydzielenie C. GmbH Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik do wpłacenia zaliczki na podatek na podstawie art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy przewidziany dla spółki nieruchomościowej, której udziały są zbywane wynika bezpośrednio z art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Nie można się jednocześnie zgodzić z Wnioskodawcą, iż w omawianym przypadku nie nastąpi zbycie tych udziałów z uwagi na to, że na skutek planowanego podziału C. GmbH przez wydzielenie z niej nowej spółki dojdzie do przejścia z mocy prawa, na podstawie niemieckich przepisów w drodze sukcesji uniwersalnej, udziałów w Spółce na nowo wydzieloną spółkę Nowa GmbH.

W celu odkodowania sformułowania „zbycie” pomocną staje się treść art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Pojęcie „zbycie” jest zatem pojęciem szerszym niż np. sprzedaż czy darowizna bowiem każde wyzbycie się rzeczy lub praw rodzi po stronie zbywającego skutek w postaci braku władztwa nad rzeczą lub prawem. O ile np. „sprzedaż” uregulowana w Tytule XI Księgi III Zobowiązania Kodeksu cywilnego jest transakcją odpłatną, o czym mówi art. 535 tej ustawy stanowiąc:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę,

o tyle nie każde „zbycie” jest czynnością odpłatną. Stosownie np. do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Uregulowania prawne dają zatem podstawę do twierdzenia, że w pojęciu „zbycie” mieszczą się zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne formy przeniesienia własności.

Powyższe oznacza, że przejście z mocy prawa udziałów Wnioskodawcy na nowo zawiązaną spółkę GmbH również stanowi zbycie udziałów Wnioskodawcy przez wspólnika.

Jednocześnie, przepisy o spółce nieruchomościowej stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w przypadku podmiotów, które posiadają siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska ma podpisaną taką umowę. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ma charakter norm kolizyjnych, które decydują o zakresie zastosowania prawa podatkowego poszczególnych państw, w przypadku gdy zgodnie z ich wewnętrznymi przepisami dany dochód podlega opodatkowaniu w więcej niż jednym państwie. Niemniej jednak umowa w sprawie podwójnego opodatkowania nie ustanawia samoistnego obowiązku podatkowego - obowiązek podatkowy w danym państwie musi wynikać z jego wewnętrznych regulacji.

W przypadku osiągnięcia przez nierezydenta dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze względu na to, że zbywca jest rezydentem podatkowym w Republice Federalnej Niemiec, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu przeniesienia własności udziałów należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90, dalej: “UPO”).

Zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku zostały uregulowane w art. 13 UPO. Stosownie więc do art. 13 ust. 1 UPO,

zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO,

zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 UPO,

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 UPO,

zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jednocześnie, na podstawie art. 6 ust. 1 UPO,

dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO,

określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (`(...)`) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (`(...)`)”.

Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosownie do przywołanego przepisu:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 5 uwag wstępnych Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011), stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. „Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku”. To sformułowanie „w celu objęcia nimi szczególnie” nie wyklucza zysków uzyskanych z tytułu przeniesienia majątku wynikających podziału spółki przez wydzielenie.

Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują, że zostanie dokonany podział przez wydzielenie spółki C. GmbH w ten sposób, że część jej majątku obejmująca udziały Wnioskodawcy przejdzie z mocy prawa na Nowa GmbH, a – jak wynika z wniosku – aktywa Wnioskodawcy będą składały się głównie z majątku nieruchomego, położonego w Polsce

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają normatywnej definicji przychodu.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o CIT. Przy czym katalog zdarzeń uznawanych za przychody zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących regulacji prawa podatkowego należy stwierdzić, że w zakresie w jakim przepisy ustawy o CIT określają ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w związku z przeniesieniem własności udziałów (akcji) w spółce nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4a), w ramach podziału przez wydzielenie dokonywanego na gruncie niemieckich przepisów prawnych, (którego elementem jest przeniesienie udziałów w polskiej spółce nieruchomościowej z niemieckiej spółki dzielonej GmbH na nowo zawiązaną spółkę GmbH), zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Przychód niemieckiej spółki dzielonej (udziałowca Wnioskodawcy) w oparciu o powołany przepis powinien zostać określony w wartości rynkowej udziałów w polskiej spółce nieruchomościowej, przenoszonych w ramach podziału przez wydzielenie na nowo zawiązaną niemiecką spółkę GmbH.

W odniesieniu do tak ustalanego przychodu, możliwe jest rozliczenie kosztów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT, z którego wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

Powyższe uzasadnione jest tym, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż część majątku spółki dzielonej (stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych) obejmująca udziały w polskiej spółce nieruchomościowej, zgodnie z planem podziału przejdzie z mocy prawa na nowo zawiązaną spółkę prawa niemieckiego (Nowa GmbH). Z opisu sprawy nie wynika, że pozostała w spółce dzielonej część majątku oraz część wydzielana do nowej spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze na polskiej spółce nieruchomościowej (Wnioskodawcy), będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w powołanym art. 26aa ust. 1 ustawy o CIT.

Argumentacja Wnioskodawcy odnosząca się do tego, że jego udziałowiec nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie części swojego majątku (obejmującego udziały Wnioskodawcy jako polskiej spółki nieruchomościowej), w świetle treści art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT jest nieuzasadniona. Powołany przepis nie uzależnia skutków podatkowych od „otrzymania jakiegokolwiek przysporzenia” przez spółkę podlegającą podziałowi. Przepis ten określa wysokość przychodu w wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w zależności od występowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w majątku wydzielanym i pozostającym w spółce dzielonej) w rozumieniu ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).