Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy pozyskanie przez Wnioskującą nieodpłatnie tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci (…) wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, powoduje powstanie po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 sierpnia 2022 r. (wpływ 25 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Głównym przedmiotem działalności X Sp. z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskująca”) jest (…). W ramach powyższej działalności Spółka prowadzi inwestycje obejmujące projektowanie, budowę, przebudowę, remont i oddanie do użytkowania sieci dystrybucyjnych.

Wnioskująca wyjaśnia, że przez sieć dystrybucyjną należy rozumieć (…).

Pomimo, że urządzenia służące przesyłowi (…) stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”) i są własnością przedsiębiorcy (Spółki), to w zdecydowanej większości budowane lub zlokalizowane są na gruntach będących własnością podmiotów trzecich.

W związku z tym, że infrastruktura jest częścią składową sieci dystrybucyjnej będącej własnością Wnioskującej, ale budowana lub zlokalizowana jest na gruntach innych podmiotów, konieczne jest uregulowanie wzajemnych stosunków Spółki oraz właścicieli nieruchomości, na których zlokalizowane są elementy sieci dystrybucyjnej.

Na potrzeby inwestycji realizowanych przez Spółkę może ona pozyskiwać następujące tytuły prawne do nieruchomości:

1. służebność przesyłu,

2. decyzję administracyjną wydaną na rzecz Spółki (np. decyzja w sprawie lokalizacji w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową lub potrzebami ruchu drogowego, pozwolenia wodnoprawne),

3. decyzję administracyjną o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości,

4. inną umowę umożliwiającą Spółce korzystanie z nieruchomości przez cały okres eksploatacji sieci dystrybucyjnej (np. dzierżawa, najem, użyczenie, umowa zawarta na podstawie regulacji wydanych przez organ publiczny władający daną nieruchomością),

5. pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

6. służebność gruntowa,

7. użytkowanie,

8. użytkowanie wieczyste,

9. własność,

10. pisemne oświadczenie właściciela nieruchomości wyrażające zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej.

W odniesieniu do przyłączy (…) zasadą jest, że w pierwszej kolejności Spółka dąży do uzyskania tytułu prawnego w drodze cywilno-prawnej (dla (…) w postaci służebności przesyłu, dla przyłączy w postaci służebności przesyłu lub oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej), decyzji administracyjnej albo ustanowienia służebności gruntowej.

Spółka wyjaśnia, że celem uzyskania przez Spółkę tytułu do nieruchomości jest m.in.:

i. zabezpieczenie prawa Spółki do zaprojektowania, posadowienia, wybudowania na nieruchomości sieci (…) lub przyłącza,

ii. zabezpieczenie prawa Spółki do korzystania przez Spółkę z nieruchomości w zakresie niezbędnym do: dystrybucji (…) siecią dystrybucyjną, czasowego zajęcia nieruchomości w celu wybudowania zaprojektowanej sieci dystrybucyjnej oraz wszystkich związanych z nią urządzeń, wstępu, przechodu, przejazdu, swobodnego dostępu do sieci dystrybucyjnej, w celu wykonywania czynności związanych z posadowieniem sieci dystrybucyjnej, naprawami, remontami, eksploatacją, konserwacją, przebudowami, rozbudowami (w tym przyłączaniem kolejnych odbiorców), a także modernizacjami wszystkich sieci dystrybucyjnych znajdujących się na nieruchomości,

iii. zapewnienie, że w obszarze położenia sieci, czy przyłączy nie będą wykonywane działania mogące mieć wpływ na trwałość, prawidłową eksploatację, czy ewentualną modernizację/remont sieci.

Spółka dąży do tego, aby treść przysługującego Spółce prawa do nieruchomości, pozyskanego na podstawie poszczególnych tytułów, w jak największym stopniu odzwierciedlała ww. cele, które są niezbędne do prawidłowego świadczenia usługi dystrybucyjnej oraz zapewnienia bezpieczeństwa sieci (…).

Wnioskująca zastrzega, że przedmiot zapytania we wniosku jest związany jedynie z tytułami do nieruchomości, które Spółka uzyskuje nieodpłatnie na podstawie:

a) umowy użytkowania,

b) umowy użyczenia,

c) umów nienazwanych (umowy o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowy udostępnienia nieruchomości, umowy zobowiązującej do udostępnienia nieruchomości),

d) pisma organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

e) oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

f) decyzji administracyjnej wydanej na rzecz Spółki,

g) decyzji administracyjnej o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości.

Dla oceny podatkowych skutków pozyskania nieodpłatnie poszczególnych tytułów do nieruchomości wskazanych w punktach od a) do g) celowe wydaje się ich krótkie scharakteryzowanie.

Użytkowanie

Zgodnie z art. 252 KC rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkowanie stanowi ograniczone prawo rzeczowe, które można ustanowić odpłatnie lub nieodpłatnie. Na podstawie użytkowania Spółka uzyskuje prawo do używania nieruchomości i pobierania z niej pożytków. Prawo powstaje na mocy oświadczenia właściciela złożonego w formie aktu notarialnego. Z uwagi jednak na konieczność ustalenia zasad użytkowania Spółka preferuje formę umowy. Spółka dąży do uzyskania tego prawa, jeżeli nie jest możliwe ustanowienie służebności przesyłu.

Użyczenie

Zgodnie z art. 710 KC przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Na podstawie tej umowy właściciel nieruchomości pozwala korzystać przedsiębiorstwu dystrybucyjnemu (Spółce) z nieruchomości bez wynagrodzenia. W umowie użyczenia wskazuje się użytek, jaki ma uczynić biorący do używania. Biorący nieruchomość do używania zobowiązany jest użytkować ją zgodnie z umową, właściwościami użyczonej nieruchomości i jej przeznaczeniem oraz nie powierzać jej innej osobie/podmiotowi nie mając do tego upoważnienia. W przypadku, gdy nieruchomość stanie się potrzebna użyczającemu, z powodów nieprzewidzianych w chwili zawarcia umowy, użyczający może zażądać zwrotu nieruchomości.

Umowy nienazwane

Spółka pozyskuje także tytuły do nieruchomości wynikające z umów nienazwanych jak np. umowa o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowa udostępnienia nieruchomości, umowa zobowiązującą do udostępnienia nieruchomości. Opisane powyżej umowy, podobnie jak umowa użyczenia oraz umowa użytkowania, mają chronić interes Spółki i umożliwiać korzystanie z nieruchomości przez cały okres eksploatacji sieci dystrybucyjnej oraz gwarantować Spółce możliwie maksymalnie zbliżony zakres uprawnień Spółki i ograniczeń praw właściciela, jaki występuje w przypadku służebności przesyłu. Wspólną cechą wszystkich trzech powyższych punktów jest fakt korzystania z danego gruntu przez Spółkę w sposób analogiczny do uprawnień wynikających ze służebności przesyłu, co odpowiada intencjom obu stron danego stosunku prawnego. Takie też zasady są wpisywane do powyższych umów.

Wobec powyższego wskazać należy, że kluczowe znaczenie w tym przypadku ma treść zawartej umowy, a nie jej nazwa od strony formalnej.

Pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego

Pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może stanowić tytuł prawny do nieruchomości, gdy zarządzający nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego odmawia wyrażenia zgody na udostępnienie nieruchomości w formie decyzji lub umowy. Pismo takie jest opatrzone podpisem osób upoważnionych do reprezentowania organu i zawiera stosowne oświadczenie o treści analogicznej jak opisane niżej oświadczenie właściciela nieruchomości.

Oświadczenie właściciela nieruchomości

Zgoda właściciela gruntu na czasowe zajęcie nieruchomości w celu wykonania inwestycji infrastrukturalnej nie posiada szczególnej formy. Zgoda ta jest wydawana w formie zwykłego, pisemnego oświadczenia woli. Oświadczenie właściciela nieruchomości o wyrażeniu zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej jest stosowane w przypadkach, gdy właściciel nie chce wyrazić zgody na ustanowienie na nieruchomości służebności przesyłu na rzecz Spółki. Oświadczenia uzyskiwane przez Spółkę zapewniają jej podobny zakres uprawnień względem nieruchomości, jaki otrzymałaby Spółka na podstawie ustanowionej służebności przesyłu.

Właściciel nieruchomości wyraża bowiem w szczególności zgodę na zaprojektowanie, wybudowanie i posadowienie na nieruchomości sieci dystrybucyjnej oraz zezwala na korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dystrybucji (…) siecią dystrybucyjną, jak również zapewnia Spółce prawo do swobodnego wejścia i wjazdu sprzętem w celu wykonywania robót związanych z eksploatacją, konserwacją, modernizacją oraz naprawą i remontami sieci dystrybucyjnej, również przez czas nieokreślony po zakończeniu budowy. Spółka jednakże zwraca uwagę na fakt, że to oświadczenie woli wyrażane jest pisemnie bez żadnej formy przepisanej prawem, tj. jako zgoda wyrażona przez właściciela w zakresie, jak ten właściciel uznaje za stosowny. Zgoda ta może zostać cofnięta w każdej chwili, nie jest dokumentem obowiązującym dla spadkobierców, czy kolejnych właścicieli danej nieruchomości.

Decyzja administracyjna wydana na rzecz Spółki

Decyzje administracyjne wydawane są przez organy administracji publicznej będącej właścicielami nieruchomości. Decyzje wydawane są zgodnie z właściwymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności ustawą z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawami i rozporządzeniami dotyczącymi danego rodzaju nieruchomości. Są to przykładowo: decyzja w sprawie lokalizacji w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową lub potrzebami ruchu drogowego, pozwolenia wodnoprawne. Decyzje administracyjne stanowią dla Spółki tytuł prawny do nieruchomości uprawniający Spółkę do: złożenia oświadczenia o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, lokalizacji i wykonywania na gruncie robót budowlanych polegających na budowie sieci dystrybucyjnej, prawidłowej eksploatacji wybudowanej sieci dystrybucyjnej, korzystania z nieruchomości w celu dostępu do sieci dystrybucyjnej.

Decyzja administracyjna o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości

Jest to decyzja wydawana przez starostę, na podstawie art. 124 lub 124a, 124b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Tego rodzaju tytuł prawny Spółka może pozyskać w przypadku: braku zgody właściciela na ustanowienie na rzecz Spółki jakiegokolwiek tytułu prawnego, braku porozumienia z właścicielem, w szczególności ze względu na wygórowane oczekiwania finansowe właściciela, nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości - w rozumieniu art. 113 ust. 6 i 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Powyższy tytuł prawny uprawnia Spółkę do: złożenia oświadczenia o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, lokalizacji i wykonywania na gruncie robót budowlanych polegających na budowie sieci dystrybucyjnej, prawidłowej eksploatacji wybudowanej sieci dystrybucyjnej, korzystania z nieruchomości w celu dostępu do sieci dystrybucyjnej. W omawianej decyzji nie jest określane żadne wynagrodzenie, które należne byłoby właścicielowi z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości. Jednakże właścicielowi przysługuje prawo do uzyskania odszkodowania za poniesione szkody. Dodatkowo jeżeli zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu. Należy podkreślić, że wydanie decyzji oraz proces dochodzenia odszkodowania są odrębnymi procedurami administracyjnymi, inicjowanymi przez różne podmioty w ich własnym interesie. Wydanie decyzji nie jest jednoznaczne z uruchomienie postępowania w sprawie odszkodowania.

Należy zaznaczyć, że Spółka najczęściej uzyskuje omawiane powyżej tytuły prawne do nieruchomości na etapie projektowania infrastruktury (…). Zdarza się, że pomimo uzyskania tytułów prawnych do określonych nieruchomości inwestycja nie jest w ogóle realizowana lub jest realizowana w innym miejscu co może być spowodowane różnymi czynnikami (np. Spółka nie uzyskała tytułów prawnych do innych zakładanych nieruchomości, a w konsekwencji dana inwestycja nie jest możliwa do zrealizowania lub niezbędna jest zmiana lokalizacji inwestycji, inwestycja przestała być opłacalna itp.).

Pytanie

Czy pozyskanie przez Wnioskującą nieodpłatnie opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci (…) wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, powoduje powstanie po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskującej uzyskanie przez nią nieodpłatnie tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej własność osób trzecich, czyli uprawnienia m.in. do wybudowania sieci (…) i urządzeń towarzyszących, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji czy naprawy, nie powoduje powstania po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Ustawy CIT wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ocenie Wnioskującej podatkowe skutki nieodpłatnego uzyskiwania przez nią opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości będących własnością innych podmiotów należy wywodzić według tych samych zasad, które dotyczą nieodpłatnych służebności przesyłu. Powyższe uzasadnia fakt, że zarówno w odniesieniu do służebności przesyłu jak i innych tytułów prawnych do nieruchomości pozyskiwanych przez Spółkę, tożsamy jest cel zabiegania o te tytuły oraz podobny jest zakres otrzymywanych przez Spółkę uprawnień względem cudzych nieruchomości.

Zdaniem Spółki również w przypadku tytułów prawnych innych niż służebność przesyłu (lub gruntowa), pozyskiwanych przez Spółkę w procesie inwestycyjnym, pełną aktualność zachowują tezy wynikające z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) zapadłych na kanwie sporów, czy nieodpłatna służebność przesyłu (gruntowa) powoduje powstanie przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT u przedsiębiorcy zajmującego się przesyłem płynów, pary, gazu, czy energii elektrycznej.

Należy zauważyć, że wątpliwości w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnej służebności (względnie innych tytułów prawnych do nieruchomości) wynikają z odmiennego rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Jako, że pojęcie to nie zostało normatywnie zdefiniowane, jego znaczenia należy poszukiwać w orzecznictwie sądowym. W wąskim rozumieniu „nieodpłatne świadczenia” nie odnoszą się do wszelkich zdarzeń prawnych (w tym czynności prawnych), czy zdarzeń gospodarczych, o ile tylko są one nieodpłatne. Ustawodawca zamierza opodatkować tylko takie spośród tych zdarzeń, które są z natury rzeczy odpłatne, lecz strony zmieniły ich charakter na nieodpłatny.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem ustanowienie nieodpłatnej służebności (lub innego tytułu prawnego do nieruchomości) w ogóle nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Jest to konsekwencją faktu, że ustanowienie służebności lub innych tytułów prawnych do nieruchomości opisanych w stanie faktycznym nie ma z istoty rzeczy odpłatnego charakteru (nie wynika to z przepisów KC a w przypadku decyzji administracyjnych z przepisów materialnego prawa administracyjnego).

Powyższe potwierdził w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1133/15) NSA uznając za słuszne stwierdzenie, że: „(…) przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

W powyższy sposób argumentował w odniesieniu do nieodpłatnych służebności NSA także w wyrokach:

- z dnia 5 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 831/18),

- z dnia 13 listopada 2019 r. (II FSK 3497/18) oraz

- z dnia 12 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 882/16).

Wnioskodawca zauważa również, że nadal aktualne pozostają tezy wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3396/17), który został wydany w sprawie podatkowej grupy kapitałowej, do której należała Spółka. Opierając się na podobnej argumentacji jak w powołanych wyżej orzeczeniach NSA uznał, że ustanowienie nieodpłatnej służebności nie wiąże się z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Jak można przeczytać w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 5 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 831/18): „(…) podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański (w:) System`(...)`, op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych - w piśmiennictwie (Z. Radwański (w:) System`(...)`, op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się - w przypadku czynności prawnych nienazwanych do celu dokonanej czynności prawnej.”

W świetle powyższego w tym samym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę na zagadnienie: „czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: 1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, 2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, 3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.”

Rozważając powyższą kwestię NSA zajął ostatecznie stanowisko, że: „(…) nie sposób nie uwzględnić, że określenie „otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, Nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, Nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, Nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, Nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/ Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r. ,I SA/ Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, „chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie”. W przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem”. W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako „wpuszczony” w pułapkę.

Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, Nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, Nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, Nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że „w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa”. Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.”

Na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w związku z art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Ustawy CIT należy więc patrzeć przez pryzmat cywilnoprawnego charakteru instytucji służebności przesyłu, służebności gruntowej, czy innego poza decyzją administracyjną tytułu prawnego pozyskanego przez przedsiębiorcę przesyłowego. Pomimo autonomiczności prawa podatkowego, ustawodawca nie nadał pojęciom odnoszącym się do poszczególnych tytułów prawnych znaczenia innego niż znaczenie przewidziane w przepisach KC, więc rozumienie tych pojęć nie powinno się sprzeciwiać ich naturze nadanej przepisami prawa cywilnego.

Skoro ustawodawca nadał im takie znaczenie, że już ze swej istoty mogą to być tytuły nieodpłatne lub na zasadzie swobody umów strony mogą ustalić taką nieodpłatność, to nie powinno się to przekładać negatywnie na obowiązek podatnika w sferze prawa podatkowego do rozpoznania dodatkowego przychodu. Wnioskująca jest świadoma, że trudno mówić o cywilnoprawnym charakterze tytułu prawnego w odniesieniu do decyzji administracyjnych wydawanych dla Spółki przez właścicieli nieruchomości lub decyzji starosty o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości. Niemniej jednak Spółka uważa, że oceny skutków podatkowych nieodpłatnego otrzymania tych decyzji należy także dokonywać z uwzględnieniem ich charakteru, wynikającego nie z przepisów KC, lecz z przepisów materialnego prawa podatkowego. Spółka zauważa, że żaden z tytułów prawnych, którego dotyczy przedmiot zapytania wniosku, nie jest ze swej istoty tytułem nabywanym odpłatnie. Przykładowo z istoty użyczenia wynika, że jest ono nieodpłatne. W przypadku użytkowania oraz umów nienazwanych, treść stosunku prawnego może być kształtowana zgodnie z zasadą swobody umów, zatem wyłącznie od woli stron zależy, czy będą to umowy odpłatne. Nie ma też w ocenie Spółki żadnych przepisów prawa, z których wynikałoby, że tytuł prawny do nieruchomości w postaci oświadczenia jej właściciela, bądź pisma organu zarządzającego (w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego), może zostać ustanowiony tylko za odpłatnością. Podobnie jest w przypadku stanowiących tytuł prawny do nieruchomości decyzji administracyjnych. Ich uzyskanie nie wiąże się co do zasady z odpłatnością na rzecz właściciela nieruchomości.

W ocenie Spółki poglądy wynikające z powołanej wyżej, aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych należy uznać za właściwe. Spółka uważa więc, że uzyskanie przez nią nieodpłatnie wskazanych w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) tytułów prawnych do nieruchomości nie powoduje powstania po jej stronie przychodu. Wnioskująca pragnie jednak podkreślić, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie powstanie nawet jeśli przyjąć szersze rozumienie pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”.

Zgodnie ze stanowiskiem judykatury w szerszym ujęciu nieodpłatne świadczenie oznacza wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutki są niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Pod tak rozumiane pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie sposób jednak dokonać subsumpcji stosunku prawnego łączącego Spółkę z właścicielem nieruchomości, przez którą ma przebiegać (lub przebiega) sieć dystrybucyjna.

Przede wszystkim warto zwrócić uwagę, że infrastruktura wybudowana przez Wnioskującą, mimo że posadowiona na gruncie podmiotów trzecich, stanowi własność Wnioskującej, spełnia bowiem przesłanki dla uznania jej za urządzenie, o którym mowa w art. 49 § 1 KC, czyli urządzenie służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych. Urządzenie takie stanowi część składową przedsiębiorstwa Wnioskującej i pozostaje jej własnością.

Wnioskująca zatem powinna być uprawniona do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy. Uprawnienie takie następuje w ograniczonym zakresie, wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń i sprowadza się do czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, serwisowych, modernizacyjnych, dążących do usunięcia awarii lub rozbudowy czy przebudowy infrastruktury. W tej sytuacji trudno mówić o przysporzeniu w majątku Wnioskującej. Wnioskująca bowiem korzysta z cudzej nieruchomości w ściśle określonym zakresie, by zapewnić sobie możliwość korzystania z własnego majątku, a ściślej rzecz biorąc zapewnić prawidłową realizację dystrybucji (…) w systemie sieciowym.

Należy podkreślić, że Spółka nie pozyskuje tytułów prawnych do nieruchomości w celu realizacji jej celu biznesowego, który polegałby wprost na korzystaniu z nich w celu generowania zysku. Pozyskiwane tytuły prawne są wyłącznie niezbędnym krokiem formalnym, zabezpieczającym ryzyka prawne Spółki. Podstawowym zadaniem Spółki (…) jest zapewnienie dostępu do (…) jak najszerszemu gronu odbiorców, przy jednoczesnym zapewnieniu bezpieczeństwa korzystania z (…) i bezpieczeństwa jego dystrybucji. Powyższe tytuły prawne umożliwiają Spółce rozwijanie sieci dystrybucyjnej na obszary (…) oraz innych urządzeń w celu realizacji jej zadań wynikających z konieczności nadzoru nad siecią. Należy mieć na uwadze, że pomimo, że przychody z usługi dystrybucyjnej są oczywiście bezpośrednim wynikiem działalności gospodarczej Spółki, to pozyskiwanie praw do gruntów nie jest jej celem gospodarczym.

Należy podkreślić, że Spółka nie jest spółką uzyskującą przychody z nieruchomości jako z podstawowej działalności, lecz ze świadczenia usługi dystrybucyjnej zaś pozyskiwanie powyższych tytułów jest jedynie elementem, który jest niezbędny jako zapewnienie bezpieczeństwa prawnego prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto należy zaznaczyć, że pomimo uzyskania tytułów prawnych do określonych nieruchomości dana inwestycja może nie zostać w ogóle realizowana lub jej lokalizacja może zostać zmieniona co może być spowodowane różnymi czynnikami (np. Spółka nie uzyskała tytułów prawnych do innych zakładanych nieruchomości na danym obszarze, a w konsekwencji dana inwestycja nie jest możliwa do zrealizowania lub niezbędna jest zmiana lokalizacji inwestycji, inwestycja przestała być opłacalna itp.).

Mając to na uwadze zdaniem Wnioskującej uzyskiwane tytuły prawne nie są dla niej żadnym przysporzeniem lecz stanowią informację oraz formalne zabezpieczenie, że dana inwestycja będzie mogła zostać zrealizowana w określonej lokalizacji oraz że Spółka będzie mogła zapewnić jej prawidłowe funkcjonowanie poprzez dokonywanie niezbędnych remontów, modernizacji itp. Nie można też zapominać, że obciążenie danej nieruchomości uprawnieniami przysługującymi przedsiębiorcy przesyłowemu może także leżeć w interesie właściciela tej nieruchomości. Jak stwierdza NSA w powołanym już wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. (II FSK 3497/18): „Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.”

Obciążenie nieruchomości uprawnieniami przysługującymi przedsiębiorcy przesyłowemu leży w interesie właściciela tej nieruchomości w szczególności w sytuacji gdy wiąże się to z budową przyłącza (…). Przyłączenie nieruchomości do sieci dystrybucyjnej przynosi bowiem ewidentną korzyść dla właściciela w postaci możliwości zaopatrzenia w (…). Trudno w takim przypadku mówić o korzyści przedsiębiorcy przesyłowego osiągniętej kosztem właściciela nieruchomości. W ocenie Spółki również w przypadku budowy (…) korzyść leży po stronie podmiotów, której uzyskają możliwość przyłączenia i zaopatrzenia w (…).

Mając na uwadze powyższe jak również fakt, że obciążanie nieruchomości uprawnieniami na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego wynika z realizacji koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej, po stronie przedsiębiorcy przesyłowego nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wnioskująca w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyrokach NSA w przywołanych sprawach i wnosi o potwierdzenie, że ustanowienie na jej rzecz w sposób nieodpłatny opisanych w stanie faktycznym tytułów prawnych do nieruchomości, czyli uprawnienia m.in. do wybudowania sieci (…) i urządzeń towarzyszących na gruncie niebędącym własnością Wnioskującej, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawa do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania bez prawa do wynagrodzenia dla właściciela gruntu, nie powoduje powstania po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W powołanych wyrokach odnoszono się co prawda głównie do służebności przesyłu, jednak analogiczne wnioski dotyczą także nieodpłatnego ustanowienia na rzecz Wnioskującej innych tytułów prawnych do nieruchomości przez które ma przebiegać sieć dystrybucyjna oraz mają być posadowione urządzenia towarzyszące.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskująca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosowanie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 updop:

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 updop,

wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Regulację dotyczącą oświadczenia woli zawiera art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: „K.c.”). Zgodnie z tym artykułem,

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Należy przyjąć, że art. 60 K.c. pozostawia uczestnikom obrotu swobodę w doborze zachowania mającego stanowić oświadczenie woli, z zastrzeżeniem wymagania jego dostatecznej zrozumiałości, w ramach możliwości ustalenia przez odbiorcę komunikatu (znaku) jego sensu. Przepis ten równocześnie wyraża zasadę równej skuteczności prawnej oświadczeń woli niezależnie od formy w jakiej zostały złożone.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach powyższej działalności Spółka prowadzi inwestycje obejmujące projektowanie, budowę, przebudowę, remont i oddanie do użytkowania sieci dystrybucyjnych. Pomimo, że urządzenia służące przesyłowi (…) stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 K.c. i są własnością przedsiębiorcy (Spółki), to w zdecydowanej większości budowane lub zlokalizowane są na gruntach będących własnością podmiotów trzecich. Na potrzeby inwestycji realizowanych przez Spółkę może ona pozyskiwać różne tytuły prawne do nieruchomości. Przedmiot zapytania we wniosku jest związany z tytułami do nieruchomości, które Spółka uzyskuje nieodpłatnie na podstawie:

a. umowy użytkowania,

b. umowy użyczenia,

c. umów nienazwanych (umowy o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowy udostępnienia nieruchomości, umowy zobowiązującej do udostępnienia nieruchomości),

d. pisma organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

e. oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

f. decyzji administracyjnej wydanej na rzecz Spółki,

g. decyzji administracyjnej o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości.

W ocenie Organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatkowe skutki nieodpłatnego uzyskiwania przez nią opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości będących własnością innych podmiotów należy wywodzić według tych samych zasad, które dotyczą nieodpłatnych służebności przesyłu. Powyższe uzasadnia fakt, że zarówno w odniesieniu do służebności przesyłu jak i innych tytułów prawnych do nieruchomości pozyskiwanych przez Spółkę, tożsamy jest cel zabiegania o te tytuły oraz podobny jest zakres otrzymywanych przez Spółkę uprawnień względem cudzych nieruchomości.

Zatem służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3051 K. c.,

Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Służebność przesyłu stanowi zatem ograniczone prawo rzeczowe odnoszące się do określonych w art. 49 K.c. urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeń podobnych (por. uchwała Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z 26 lipca 2017 r., sygn. III CZP 28/17). W praktyce wykonywanie służebności może polegać na umieszczeniu na obciążonym gruncie urządzeń przesyłowych oraz prawie wstępu na ten grunt w zakresie niezbędnym dla ich eksploatacji.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić w drodze umowy między przedsiębiorcą będącym właścicielem urządzeń względnie zamierzającym usytuować takie urządzenia w ramach cudzej nieruchomości a właścicielem takiej nieruchomości. Służebność taka może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. W przypadku odmowy zawarcia umowy przez właściciela nieruchomości możliwe jest powstanie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego. Służebność staje się wówczas prawem przymusowym. Możliwe jest również zasiedzenie służebności przesyłu. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź oświadczeń właścicieli nieruchomości nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania (umowa zawarta przez strony, orzeczenie sądu czy też zasiedzenie) oraz podmiot żądający ustanowienia służebności (zarówno przedsiębiorca, jak i właściciel nieruchomości mogą wystąpić do sądu o ustanowienie służebności przesyłu za odpowiednim wynagrodzeniem). Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź oświadczeń woli właścicieli nieruchomości nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie opisanych wyżej tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci (…) wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego.

Przysporzenie te ma i będzie mieć, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest i będzie kwota, jaką Spółka zapłaciłaby na rzecz właścicieli nieruchomości. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Tak też uznał NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10: „(…) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (…) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.

(…) Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu oraz służebności gruntowej otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy zatem konkretny przychód po stronie podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. (…) Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania (…)”.

W niniejszej sprawie Spółka korzysta i korzystać będzie z nieruchomości, które Spółka uzyskuje nieodpłatnie na podstawie:

- umowy użytkowania,

- umowy użyczenia,

- umów nienazwanych (umowy o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości, umowy udostępnienia nieruchomości, umowy zobowiązującej do udostępnienia nieruchomości),

- pisma organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

- oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej,

- decyzji administracyjnej wydanej na rzecz Spółki,

- decyzji administracyjnej o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opis wszystkich wyżej wymienionych tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich stwierdzić należy, że tytuły te dają Spółce władztwo nad cudzą nieruchomością. Z drugiej strony ograniczają prawa własności właściciela nieruchomości przez ustanowienie trwałego obowiązku znoszenia przez niego w sferze, w której może być wykonywana własność, stanu ukształtowanego aktem notarialnym. Ponadto z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z tymi tytułami do nieruchomości jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać przysporzenie majątkowe. W wyniku pozyskania nieodpłatnie przez Spółkę tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci (…) wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenie działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyskała i będzie uzyskiwać bezpłatnie. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że pozyskania nieodpłatnie przez Spółkę będących przedmiotem wniosku tytułów prawnych do nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, gwarantujących jej m.in. uprawnienie do wybudowania lub eksploatowania sieci (…) wraz z urządzeniami towarzyszącymi, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania, modernizacji, czy naprawy, zatem polegające na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W tych okolicznościach Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych potwierdzających jego stanowisko w kontekście wyroków wskazanych przez Organ należy stwierdzić, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Stanowisko Organu potwierdzają m.in. wyroki NSA: z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/11; z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10; sygn. akt II FSK 856/10; sygn. akt II FSK 974/10; sygn. akt II FSK 1007/11; sygn. akt II FSK 1064/10; WSA w Warszawie z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 993/10; WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/10; WSA w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, WSA w Łodzi z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, WSA w Białymstoku z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/BK 550/09, jak również wyrok z 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 292/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w którym skład orzekający stwierdził, że: „Wykorzystywanie w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla przedsiębiorcy przysporzenie majątkowe, ponieważ nie musi on płacić za korzystanie z gruntu, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej działalności. Przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności otrzymuje nieodpłatnie świadczenie z tytułu korzystania przez niego z majątku innego podmiotu za jego zgodą i bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakiejkolwiek zapłaty czy jej ekwiwalentu. Jeżeli bowiem zostanie zawarta ugoda, stanowiąca w istocie umowę ustanawiającą służebność bez wynagrodzenia, wówczas przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie to ma również charakter majątkowy o określonej wartości. Tworzy wobec tego konkretny przychód podatnika, nie rodząc po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Przysporzenie takie ma konkretny wymiar finansowy. Na wielkość tego przysporzenia ma natomiast wpływ zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której posadowione są określone urządzenia elektroenergetyczne. (`(...)`) Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej (obciążonej) jest obowiązany, w wyniku zawartej ugody bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępniania nieruchomości będącej jego własnością dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Spółka uzyskując to prawo nie ponosi w związku z nim żadnych kosztów, ponieważ nie jest zobowiązana do uiszczenie wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Wartość tak otrzymanego świadczenia stanowi przychód uprawnionego podmiotu, a więc Spółki. Wobec tego Spółka ta uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustanowiona nieodpłatnie służebność skutkuje więc obowiązkiem wykazania przychodu do opodatkowania”.

Zauważyć również należy, że art. 87 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji, wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jak i innych organów podatkowych jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zdarza się ponadto, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że w sprawach podobnych lub tożsamych zapadają odmienne rozstrzygnięcia. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).