Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również do pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej regulacji.

Wniosek został uzupełniony pismami z 11 maja 2022 r. (wpływ 16 maja 2022 r.) oraz 14 września 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca zawarł szereg umów pożyczek z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 r. Nr 21, poz. 86). Pierwsza umowa pożyczki została zawarta w dniu `(...)` czerwca 2008 r., druga w dniu `(...)` czerwca 2013 r. Pożyczka z dnia `(...)` czerwca 2008 r. została przeznaczona na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa A, które było w dniu zawarcia umowy pożyczki podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pożyczka z dnia `(...)` czerwca 2013 r. została przeznaczona na wynagrodzenie za zakup praw i obowiązków od spółki B.

Podmioty te stały się podmiotami powiązanymi w chwili ich zakupu.

Do chwili składania wniosku o interpretację do pożyczki z dnia `(...)` czerwca 2008 r. zawarto 41 aneksów przesuwających datę jej spłaty. Ostatni aneks poza przesunięciem daty obniżył oprocentowanie z 3,5% do 2%. Na dzień dzisiejszy pozostaje do spłaty (…) zł. Do pożyczki z dnia `(...)` czerwca 2013 r. zawarto 29 aneksów przesuwających datę spłaty. W aneksie nr 1 podniesione zostało oprocentowanie pożyczki z 2% do 3,5%. Ostatni aneks poza przesunięciem daty, obniża oprocentowanie pożyczki z 3,5% do 2%.

Pytania

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. 1992 Nr 21, poz. 86)?

2. Czy art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) znajdzie zastosowywanie do pożyczek udzielonych przed wejściem tej regulacji w życie oraz finansowanych przez nie zakupów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym zagadnienie nie podlega pod art. 16 ust. 1 pkt 13f (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86, dalej: „UOPD”), zgodnie z którym kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 nie uznaje się za koszt podatkowy uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Pobieżna analiza prowadzi do wniosku, że koszty finansowania dłużnego podlegają, w określonych przepisach sytuacjach, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Jednak dokładna analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przepis ma charakter otwarty. Wszystkie środki przekazane z finansowania dłużnego podlegają pod ten przepis.

W uzasadnieniu projektu czytamy „Projektowany przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychodu na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem. W skali grupy kapitałowej w wyniku takich transakcji wartość zadłużenia względem podmiotów niepowiązanych (zewnętrznych) nie wzrasta, ponieważ zmianie ulega wyłącznie wewnątrzgrupowy stosunek proporcji długu do kapitału (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. https://pracodawcy.pl/wp-content/ uploads/2021/07/Uzasadnienie-do-projektu-Polski-Lad-konsultacje-i-opiniowanie-26.07-1.pdf).

Zatem, kierując się uzasadnieniem projektu należy przyjąć, że przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy dojdzie np. do udzielenia pożyczki, która następnie będzie zamieniona na np. na udziały.

W sytuacji, gdy dojdzie do udzielenia pożyczki i za jej pomocą zostanie nabyta zorganizowana część przedsiębiorstwa, zakup praw i obowiązków od innej Spółki to ww. przepis nie znajdzie zastosowania, ponieważ pożyczka podlega zwrotowi.

Gdyby doszło do konwersji pożyczki np.: na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziałów w spółce, przepis miałby zastosowanie.

Dodatkowo, aby przepis ten znalazł zastosowanie środki uzyskane w ramach finansowania dłużnego muszą być przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe.

Wykładając pojęcie transakcji kapitałowej, z powodu braku definicji legalnej w UOP, należy odwołać się do wykładni literalnej.

Przez słowo „kapitał” należy rozumieć środki trwałe oraz aktywa finansowe zainwestowane w produkcję i mające przynosić dochód (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/szukaj/kapita%C5%82.html).

Aby mówić o transakcji kapitałowej środki te muszą być zainwestowane bezpośrednio w produkcję. Z kolei produkcja to „To ogół działań zmierzających do dostarczenia dóbr i usług na rynek, czyli do zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych społeczeństwa. Działania te rozumie się bardzo szeroko, od wydobycia (pozyskania) niezbędnych materiałów, aż po sprzedaż dobra finalnego (Encyklopedia Zarzadzania, https://mfiles.pl/pl/index.php/Produkcja)”.

Dokonując wykładni językowej nie ma podstaw do uznania, że w przypadku nabycia ZCP Spółki A i zakupu praw i obowiązków od Spółki B można mówić o transakcji kapitałowej na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 13f UOPD.

Zgodnie z doktryną poprzez tekst prawodawca przekazuje do wiadomości zainteresowanym podmiotom określone normy postępowania. Wykładnia językowa posługuje się dyrektywami wskazującymi, w jaki sposób należy ustalić znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy (R. Mastalski, Z zagadnień wykładni prawa podatkowego, Palestra 35/10(406).

„Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. II FSK 979/21).

Wykładnia językowa jest niewątpliwie zarówno punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak też zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Jak można zatem ustalić możliwy sens słów ustaw podatkowych, posługując się wykładnią pozajęzykową, gdzie są jego granice? Szukanie możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym nakazuje łączenie wykładni językowej z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadami prawa wspólnotowego, co często powoduje konieczność przejścia z wykładni językowej do wykładni systemowej i celowościowej (R. Mastalski., Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego Opublikowano: PP 2007/8/7-12).

Oznacza to, że normy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle i że na gruncie tej gałęzi prawa istnieje bardzo wąskie pole do stosowania rozszerzającej wykładni, w tym wykładni celowościowej i rozumowanie per analogiam.

Zgodnie z art. 84 i 217 Konstytucji RP stanowienie norm prawnych w sferze nakładania podatków jest wyłączną domeną władzy ustawodawczej, a kompetencji takich nie posiadają sądy ani tym bardziej organy podatkowe. Oznacza to, że stosowanie analogii extra legem stoi w sprzeczności z brzmieniem Konstytucji RP, gdyż prowadzi do ustanowienia konsekwencji prawnych dla danego zdarzenia, które nie jest normalnie zdarzeniem rodzącym dany obowiązek prawnopodatkowy, lecz dopiero ze względu na podobieństwo do określonej sytuacji, dla której wyraźnie uregulowano konsekwencje prawne w postaci obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że normy art. 217 i 84 Konstytucji RP są podstawą zakazu analogii w prawie podatkowym, gdyż wynika z nich zasada nullum tributuum sine lege, która obejmuje wszystkie elementy konstrukcji podatku wymienione w przepisie art. 217 Konstytucji RP (W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia jako element konstrukcji podatku, Warszawa 2002, s. 33-36).

Oznacza to, że normy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle na gruncie tej gałęzi prawa istnieje bardzo wąskie pole do stosowania rozszerzającej wykładni, w tym wykładni celowościowej i rozumowania per analogiam. Nakaz ścisłej interpretacji norm prawa podatkowego nie może jednak zostać dostatecznie zrealizowany na płaszczyźnie stosowania prawa podatkowego w razie zastosowania klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Jedynym dopuszczalnym sposobem ograniczania tego zjawiska jest stanowienie kazuistycznych przepisów eliminujących poszczególne zachowania podatników służące unikaniu opodatkowania.

Potwierdzeniem tej tezy jest uchwała Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że: „w demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego winno być dokładne - niebudzące wątpliwości - określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz interpretacji na niekorzyść podatnika” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 1991 r., III SA 245/91, niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż nałożenie obowiązku podatkowego nie może być wynikiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz musi wynikać wprost z ustawy (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 1999 r., SA/Sz 1994/98, niepubl.), a podatnik nie zmierza do obejścia prawa, wybierając taką działalność gospodarczą, która stwarza mu możliwość całkowitego lub częściowego zwolnienia od podatków (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 1999 r., SA/Sz 1994/98, niepubl.).

Zatem, przedmiotowy przepis należy intepretować ściśle. Odnosi się on wyłącznie do sytuacji, gdy środki zostały przeznaczone na produkcję.

Ad. 2

Zakaz wstecznego działania prawa (zasada lex retro non agit) jest jednym z fundamentów prawodawstwa podatkowego. Wsteczne działanie prawa polega na tym, że normy prawne nakazują nawiązywać do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, przed wejściem w życie owych norm. Ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym został ustalony na moment wcześniejszy od momentu, w którym ustawa zaczęła obowiązywać (została nie tylko uchwalona, lecz tak że prawidłowo ogłoszona w organie promulgacyjnym, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r., K 15/91, OTK 1992, cz. I). Istotą retroaktywności jest okoliczność, że nowo ustanowione normy modyfikują zaistniałe już i skonsumowane skutki stosowania norm wcześniejszych (Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1990 r. K 5/90, OTK 1990, nr 4).

Respektowanie zasady lex retro non agit w praktyce oznacza, że: istnieje zakaz stanowienia rozwiązań prawnopodatkowych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo podatkowe nie wiązało dotąd skutków prawnych; postępowanie podatnika podejmowane pod rządami obowiązującego prawa podatkowego i związane z nimi następstwa muszą być również uznane przez późniejszy porządek prawny - czyli przez nową regulację (A. Gomułowicz, Zasady podatkowe wczoraj i dziś. Warszawa 2001).

Trybunał Konstytucyjny podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakaz działania prawa wstecz obowiązuje we wszystkich dziedzinach prawa, ale odnosi się przede wszystkim do stanowienia przepisów karnych (Uchwała TK z 16 01 1996 r., W 12/94, OTK 1996, nr 1. Poz. 4). Znalazło to bezpośredni wyraz w art. 42 ust. 1 Konstytucji.

Podobnego bezpośredniego zapisu nie ma, jeżeli chodzi o prawo daninowe, chociaż jego potrzeba nie może budzić wątpliwości. Waga tego zagadnienia została dostrzeżona w ustawach zasadniczych innych państw europejskich, np. w Konstytucji Federacji Rosyjskiej, w której w art. 57 znalazł się zapis, zgodnie z którym ustawy wprowadzające nowe podatki lub pogarszające sytuację podatników nie działają wstecz. Podobnie w art. 78 ust. 2 Konstytucji Grecji wskazuje się, iż „żaden podatek ani żadne inne obciążenie finansowe nie mogą zostać wprowadzone przez ustawę z mocą wsteczną, sięgającą poza rok finansowy poprzedzający rok wprowadzenia podatku”.

W tym kontekście wskazać jednak należy, iż nadawanie mocy wstecznej przepisom podatkowym miało w praktyce miejsce.

Tego rodzaju sytuacja związana była np. ustawa z dnia 8 maja 2003 r. o zmianie ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która weszła w życie z dniem ogłoszenia i wprowadziła z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2003 r. zwolnienia w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości dla Polskiego Związku Działkowców.

Szczególnym wydarzeniem było także wejście z mocą wsteczną od początku 1992 roku ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Były to jednak wyjątki potwierdzające regułę, iż przepisy podatkowe nie obowiązującą z mocą wsteczną. Ponadto narusza to zasadę ochrony praw słusznie nabytych. Ochrona praw słusznie nabytych jest jedną z podstawowych wartości państwa prawnego i powinna obowiązywać również w prawodawstwie podatkowym. W tym przypadku bezpieczeństwo prawne podatnika polega na pewności, że prawa podmiotowe, uzyskane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i zasadami słuszności, nie zostaną w sposób niespodziewany i bez uzasadnionej racji przez ustawodawcę podatkowego zniesione bądź ograniczone. Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce (R. Dowgier, Wejście w życie i obowiązywanie ustawy podatkowej. https://repozytorium uwb edu.pI/jspui/bitstream/11320/2238/1/BSP_7_2010_Dowgier.pdf.)

Jak wskazuje M. Zborowski „Prawo podatkowe materialne nie może zatem działać wstecz, zaś realizacja zasady powszechności opodatkowania może odbywać się tylko w granicach wyznaczonych przez zasady lex retro non agit oraz tempus regit actum” (M. Zborowski. Czy prawo podatkowe materialne może działać wstecz? Kilka uwag o relacjach zasad lex retro non agit oraz tempus regit actum z zasadą powszechności opodatkowania. Glosa do wyroku WSA z dnia 10 listopada 2016 r., I SA/Sz 796/16).

Jak wskazuje R. Dowgier nakaz ochrony interesów w toku nie ma charakteru bezwzględnego. Ma jednak szczególne, kategoryczne znaczenie w prawie podatkowym.

Konstruując kształt systemu podatkowego obowiązującego docelowo w danym roku podatkowym, ustawodawca wyznacza pewne granice czasowe, w których jednostka będzie mogła realizować określone przedsięwzięcia według z góry ustalonych reguł, w zaufaniu, że nie zostaną one zmienione. Powinien dawać gwarancję, że dane przedsięwzięcie, często rozłożone w czasie, zostanie dokończone na zasadach nie gorszych niż w dacie jego rozpoczęcia (R. Dowgier, Wejście w życie i obowiązywanie ustawy podatkowej , https://repozytorium.uwb edu.pl/jspui/bitstream/11320/2238/1/BSP_7_2010_Dowgier.pdf).

Podsumowując, nie ma możliwości zastosowania tego przepisu, ponieważ stan faktyczny zaistniał przed wprowadzeniem tego przepisu w życie. W zaistniałym stanie faktycznie przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ustawodawca zawarł ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez podmioty powiązane kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W myśl natomiast art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

− ten sam inny podmiot lub

− małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei, z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wynika, że:

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian, zawartym w druku sejmowym 1532 „Projektowany przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychód na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem. W skali grupy kapitałowej w wyniku takich transakcji wartość zadłużenia względem podmiotów niepowiązanych (zewnętrznych) nie wzrasta, ponieważ zmianie ulega wyłącznie wewnątrzgrupowy stosunek proporcji długu do kapitału”.

Wykładnia gramatyczna ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego:

− uzyskanych od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

− w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe.

Przepis ten zwiera istotne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od pomiotów powiązanych, jeśli uzyskane środki zostaną przeznaczone na transakcje kapitałowe, a w szczególności na:

− nabycie lub objęcie udziałów (akcji),

− nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

− wniesienie dopłat,

− podwyższenie kapitału zakładowego lub

− wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Podkreślić przy tym należy, że ww. wyliczenie jest katalogiem otwartym, co oznacza, że zakresem pojęcia transakcje kapitałowe objęte zostały również inne transakcje z udziałem kapitału nie wymienione w tym przepisie.

Kwestią kluczową w zakresie tego przepisu jest określenie celu, na jaki pozyskane środki muszą być wydatkowane, aby podatnik nie mógł zaliczyć kosztu finansowania tego długu do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje bowiem, że jego zastosowanie będzie miało miejsce w przypadku, gdy pozyskany dług zostanie przez podatnika przeznaczony bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Mając na względzie, że pojęcie „transakcji kapitałowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT, jak również, że katalog czynności przeznaczenia środków finansowych przez podatnika poprzedzony został wyrazami „w szczególności”, co wskazuje, że jest on katalogiem otwartym, należy odnieść się do wykładni językowej pojęcia „transakcji kapitałowych”.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego pojęcie „transakcji” oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, czy też zawarcie takiej umowy (https://sjp.pwn.pl/slowniki/transakcja.html).

Mając zatem na uwadze powyższe, przez pojęcie transakcji należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Z kolei, przez transakcje kapitałowe należy rozumieć operacje lub umowy handlowe związane z kapitałem zakładowym spółki (w tym np. podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego), które jednocześnie bezpośrednio wpływają na prawa udziałowe poszczególnych wspólników w związku ze zwiększeniem bądź zmniejszeniem liczby lub wartości nominalnej posiadanych udziałów (por. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, 2020, wydanie 3, art. 177).

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł szereg umów pożyczek z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Pierwsza umowa pożyczki została zawarta w dniu `(...)` czerwca 2008 r., a druga w dniu `(...)` czerwca 2013 r. Pożyczka z 2008 r. została przeznaczona na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa A, które było w dniu zawarcia umowy pożyczki podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, a pożyczka z 2013 r. została przeznaczona na wynagrodzenie za nabycie praw i obowiązków od spółki B. Do chwili złożenia wniosku o interpretację pożyczki te nie zostały przez Wnioskodawcę spłacone.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (Druk sejmowy 1532), zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ma miejsce w sytuacji przekwalifikowania finansowania długiem (czyli finansowania zwrotnego) na finansowanie kapitałem.

W analizowanej sprawie w przypadku pożyczki z 27 czerwca 2008 r., która została przeznaczona na zakup ZCP, trudno jest uznać, że miała miejsce transakcja kapitałowa. Wnioskodawca zakupił określony zespół składników majątkowych, które mogły być przez niego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, że ww. zakup wiązał się dodatkowo z uzyskaniem przez Wnioskodawcę określonych praw kapitałowych. W związku z powyższym do ww. pożyczki nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać zatem za prawidłowe.

Jeżeli natomiast chodzi o pożyczkę z 17 czerwca 2013 r., która została przeznaczona na „zakup praw i obowiązków od spółki B”, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT będzie mieć w tym przypadku zastosowanie, ponieważ pożyczka została przeznaczona na transakcję kapitałową, o której mowa wprost w ww. przepisie.

Jak wskazano wcześniej, transakcje kapitałowe, o których mowa w tym przepisie obejmują w szczególności:

− nabycie lub objęcie udziałów (akcji),

− nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

− wniesienie dopłat,

− podwyższenie kapitału zakładowego lub

− wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Z danych zawartych w opisie sprawy wnika natomiast bezpośrednio, że uzyskane przez Wnioskodawcę środki finansowe z pożyczki z 17 czerwca 2013 r., zostały przeznaczone na nabycie praw i obowiązków od spółki B.

Odnosząc się do powyższego zauważyć zatem należy, że pożyczka z 17 czerwca 2013 r., o której mowa we wniosku z której środki zostały przeznaczone na nabycie praw i obowiązków od Spółki B. mieści się w zakresie pojęcia transakcji kapitałowych, bowiem wiąże się z dokonaniem transakcji obejmujących przeniesienie składników majątkowych na Wnioskodawcę poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce B. Uznać zatem należy, że transakcja ta ma charakter transakcji kapitałowej.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do pożyczki z `(...)` czerwca 2013 r. zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Mając natomiast na uwadze okoliczność ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT znajdzie zastosowywanie do pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej regulacji oraz finansowanych przez nie zakupów podkreślić należy, że jak wskazano powyżej przepis ten znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do pożyczki z 17 czerwca 2013 r., która została przeznaczona na zakup praw i obowiązków od Spółki B.

Przy wprowadzeniu tej regulacji nie przewidziano przepisów przejściowych wskazujących okres zaniechania obowiązywania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, zatem omawiana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że odsetki od finansowania, które zostało przyznane w latach ubiegłych, a które są ponoszone od 1 stycznia 2022 r. nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów, o ile finansowanie to zostało przeznaczone na transakcje kapitałowe.

Z powyższego wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT znajdzie zastosowywanie do pożyczek udzielonych przed wejściem w życie tej regulacji oraz finansowanych przez nie zakupów.

Nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, iż w zaistniałym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania z uwagi na fakt, iż pożyczki zostały udzielone przed wejściem w życie ww. przepisu, w związku z czym zastosowanie znajdzie zasada lex retro non agit (prawo nie działa wstecz).

Ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych przepisów przejściowych, które by regulowały kwestię stosowania nowowprowadzonych przepisów, jak to uczynił np. dla art. 16c ust. 2a ustawy o CIT, gdzie ustawodawca zdecydował się odroczyć stosowanie przedmiotowego przepisu poprzez wprowadzenie szczególnych przepisów w postaci art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). Natomiast takie przepisy nie zostały przewidziane dla art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Nie można podzielić Państwa stanowiska odnośnie działania prawa wstecz, bowiem wprowadzone przepisy nie obligują podatników do korekty kosztów, które zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach przed wprowadzeniem omawianego przepisu, a jedynie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ma zastosowanie do kosztów, które są zaliczane w ciężar kosztów podatkowych od 1 stycznia 2022 r. Natomiast fakt, że dana pożyczka została udzielona przed wprowadzeniem omawianego przepisu pozostaje bez znaczenia. Zatem nie można twierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z działaniem prawa wstecz.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy:

- w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT:

− w odniesieniu do pożyczki z 27 czerwca 2008 r. przeznaczonej na zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa A – jest prawidłowe;

− w odniesieniu do pożyczki 17 czerwca 2013 r. przeznaczonej na zakup praw i obowiązków od Spółki B. – jest nieprawidłowe;

- art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT znajdzie zastosowywanie do pożyczek udzielonych przed wejściem tej regulacji w życie oraz finansowanych przez nie zakupów – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).