Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe, natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 czerwca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:
- w stanie prawnym od 2016 r., dochody uzyskane przez TBS z gospodarki zasobami mieszkalnymi, w części przeznaczonej na spłatę kredytów (kapitału i odsetek) związanych z wybudowaniem budynków mieszkalnych, ponoszone po ich wybudowaniu, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- w okresie od 1 stycznia 2023 r. Spółce przysługuje prawo do amortyzacji budynków mieszkalnych wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. oraz do zaliczania amortyzacji budynków mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów?
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
X Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. (dalej zwane także jako: „XTBS”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest gminną osobą prawną. Powstało 22 maja 1995 roku z inicjatywy Miasta X, które jest jedynym wspólnikiem Spółki. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce, co oznacza, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. XTBS realizuje przedsięwzięcia inwestycyjne na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.
Głównym celem działalności Spółki jest wybudowanie domów mieszkalnych i ich dalsza eksploatacja na zasadach najmu. Na przestrzeni lat zostało zrealizowanych wiele inwestycji mieszkaniowych na obszarze miasta X z udziałem finansowania zewnętrznego - w szczególności z udziałem Banku Gospodarstwa Krajowego. Ponadto Spółka zrealizowała inwestycje na terenie Miasta Y, gdzie powstały trzy budynki mieszkalne. Zobowiązania XTBS są zabezpieczone m.in. hipotecznie na nieruchomościach XTBS. XTBS zawiera z osobami fizycznymi umowy najmu lokali, a najemcy z tego tytułu dokonują miesięcznych wpłat czynszu. Stawki czynszu są ustalane w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez XTBS pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę zobowiązań Spółki związanych z budową. Budynki mieszkalne jako środki trwałe Spółki są amortyzowane. Amortyzacja każdego z przedmiotowych budynków rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r. Dochody XTBS nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków zarządu. Przeznacza się je w całości na działalność statutową Spółki.
Pytania
- Czy w stanie prawnym od 2016 r., dochody uzyskane przez TBS z gospodarki zasobami mieszkalnymi, w części przeznaczonej na spłatę kredytów (kapitału i odsetek) związanych z wybudowaniem budynków mieszkalnych, ponoszone po ich wybudowaniu, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
- Czy w okresie od 1 stycznia 2023 r. Spółce przysługuje prawo do amortyzacji budynków mieszkalnych wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. oraz do zaliczania amortyzacji budynków mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym od 2016 r., dochody uzyskane przez TBS z gospodarki zasobami mieszkalnymi, w części przeznaczonej na spłatę kredytów (kapitału i odsetek) związanych z wybudowaniem budynków mieszkalnych, ponoszone po ich wybudowaniu, są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177, 1243 i 1535), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Z treści powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu z opodatkowania będą podlegały wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Co za tym idzie, dochody z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bądź z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale przeznaczone na inne cele niż utrzymanie zasobów mieszkaniowych będą opodatkowane podatkiem dochodowym. Definicja „gospodarki” zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN wskazuje, iż to pojęcie nie odnosi się wyłącznie do zarządzania oraz dysponowania, a obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związaną z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasoby mieszkaniowe”, które nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę, według utrwalonej linii orzeczniczej oznaczają zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 września 2021 roku, sygn. akt I SA/Ke 354/21. Dlatego, uzasadnione jest stwierdzenie, iż przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć całość podejmowanych działań, mających na celu prawidłowe zarządzanie substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Nadmienić należy, że bez znaczenia jest przy tym charakter środków finansowych z jakich zostały one wybudowane. Z kolei przez utrzymanie rozumie się „nie stracić nad kimś albo nad czymś panowania”, czy „zachować w stanie niezmienionym, należytym” (por. sjp.pwn.pl).
Zatem utrzymanie zasobów mieszkaniowych, zorientowane jest na zachowanie w niezmienionym stanie zasobu mieszkaniowego, z czym związane jest ponoszenie wszelkich kosztów związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 roku (sygn. DD6/033/101/MNX/10), zmieniającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2008 roku. Warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego jakich źródeł dotyczą, są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu, tylko w przypadku, gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Z kolei pod pojęciem utrzymania zasobów mieszkaniowych rozumie się ogół działań, mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) związanych z użytkowaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie. Tego rodzaju kosztami są m.in. zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego (zasobu mieszkaniowego). Spłata samego kredytu jak i odsetek od niego jest zatem niezbędna dla utrzymania zasobów mieszkaniowych przez Spółkę.
Oznacza to, że odsetki, które są płacone przez Wnioskodawcę w okresie po ich wybudowaniu i wynajmie (powstaniu zasobu mieszkaniowego) stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Biorąc powyższe pod uwagę, dochód z gospodarki mieszkaniowej Spółki, przeznaczonej na spłatę kapitału kredytów, jak i odsetek od nich, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warto zauważyć, iż przedmiotowe wydatki są ponoszone już po wybudowaniu budynków mieszkalnych, a zatem ich realizacja jest ściśle związana z istnieniem powstałego zasobu mieszkaniowego. Spłata zadłużenia jest zatem niezbędna dla utrzymania zasobów mieszkaniowych przez Spółkę. W przypadku braku spłaty zadłużenia, wierzyciel mógłby doprowadzić do postępowania egzekucyjnego, realizacji zabezpieczeń hipotecznych i w konsekwencji utraty zasobu mieszkaniowego. Co z kolei byłoby sprzeczne z ideą zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), zorientowanego na zachowanie zasobu mieszkaniowego w stanie niezmienionym.
Ad. 2
W ocenie Spółki, w okresie od 2023 r. Spółce przysługuje prawo do amortyzacji budynków mieszkalnych wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. oraz do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji budynków mieszkalnych.
Budynki mieszkalne, stanowiące środki trwałe i podlegające amortyzacji, Wnioskodawca wybudował przed 1 stycznia 2022 roku. Zgodnie z brzmieniem art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tak więc, w świetle przepisu art. 71 ust. 2 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania amortyzacji do kosztów uzyskania przychodów, jedynie do końca 2022 r.
Tymczasem, jedną z zasad zakorzenionych w polskim prawie podatkowym jest zasada praw słusznie (niewadliwie) nabytych wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i sformułowana przez orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Już w wyroku z 4 października 1989 roku (sygn. K 3/88) Trybunał Konstytucyjny wyjaśniał, iż zasada ta polega na zakazie pozbawiania obywateli praw podmiotowych i ekspektatyw, ukształtowanych przez ustawy wydane w wyniku realizacji praw podstawowych lub na zakazie ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa bez pełnego ekwiwalentu praw (uprawnień) utraconych. (`(...)`). Naruszanie zasady ochrony praw nabytych możliwe jest zarówno poprzez pozbawienie obywateli dotychczasowego prawa podmiotowego w drodze uchylenia lub zmiany ustawy, jak i przez jego ograniczenie, które naruszy istotę (charakter) danego prawa. Należy poruszyć także kwestię ochrony interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. P 10/11) podkreślił, że zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji” (sygn. K 45/01). Ponadto, w tym samym wyroku (P 10/11) stwierdzono, że pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całej wartości początkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku. Ustawodawca jest więc zobowiązany, ze względu na ochronę interesów w toku, do ustanowienia przepisów umożliwiających dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo ustanowić inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.
Zgodnie z brzmieniem (od 1 stycznia 2022 r.) art. 16c pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodanym przez art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Przepis ten ma obowiązywać od 1 stycznia 2023 roku, co wynika z art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 roku. Jednak w okresie, w którym Wnioskodawca przyjął do używania wybudowane budynki mieszkalne, jego treść była odmienna od tej, która ma wejść w życie 1 stycznia 2023 roku.
Modyfikacja zasad zaliczania w koszty odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych, dokonana przez tzw. Polski Ład, nie uwzględnia praw nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 roku, a dokładniej ogranicza możliwość korzystania z tych praw do końca 2022 roku.
W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawcy przysługuje ekspektatywa związana z obowiązującym prawem w odniesieniu do przyszłego stanu faktycznego - w tym wypadku do możliwości w przyszłości (po 1 stycznia 2023 r.) amortyzacji przyjętych do używania (wynajmowanych) budynków mieszkalnych i możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
Dodatkowo, warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 stycznia 2003 roku, sygn. SK 37/01 orzekł, że ochrona praw nabytych obejmuje także uzasadnioną ekspektatywę skorzystania z tych praw, która polega na pozostawaniu w uzasadnionym przekonaniu, że regulacje, które mają zastosowanie do jej sytuacji prawnej są i pozostaną stabilne.
Spółka uważa, iż ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.
W ocenie Spółki, roczny okres przejściowy jest niewystarczający, a ograniczenie możliwości przyjmowania w koszty uzyskania przychodów amortyzacji budynków mieszkalnych, w sposób nieuzasadniony, zwiększy opodatkowanie Spółki.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2018 r., Znak: 0115-KDIT3.4011.433.2018.1.MPŁ, w kwestii odpisów amortyzacyjnych lokali mieszkalnych nabytych w drodze darowizny, gdzie wnioskodawca poddał w wątpliwość możliwość kontynuowania amortyzacji po zmianie przepisów w 2018 roku, zakazujących amortyzacji w stosunku do lokali mieszkalnych nabytych w wyniku darowizny. We wspomnianej interpretacji stwierdzono, że nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, będą podlegać amortyzacji na zasadach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.
W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawca po 31 grudnia 2022 r. nadal będzie mógł stosować przepisy odnoszące się do amortyzacji w stanie prawnym z 31 grudnia 2021 roku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe, natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ad. 1
Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Ad. 2
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):
kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT:
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
- wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:
amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku
w dniu przyjęcia do używania:
a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
b) maszyny, urządzenia i środki transportu,
c) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:
amortyzacji nie podlegają:
-
grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
-
budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych
lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie
mieszkaniowe,
2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego
w spółdzielni mieszkaniowej,
-
dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
-
wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2
i 2a,
- składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności
gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności
gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym
przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu,
w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności
– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Wskazany powyżej pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT został dodany do ustawy o CIT na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej” „ustawa Polski Ład”) i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r.
Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie ww. odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r.
Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład:
podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Z powyższych przepisów wynika, że ustawa Polski Ład wprowadza zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.
Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład podatnicy będą mogli do końca 2022 r., zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Przepis ten pozwala na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok. Skorzystają z tej możliwości podatnicy, którzy są w trakcie takiej amortyzacji, oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczną je amortyzować w 2022 r.
Zatem na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie będzie mógł już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.
Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy Polski Ład (Druk sejmowy nr 1532), w części określonej jako Zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych:
Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji.
Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.
(…) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych.
W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym.
Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, m.in., że Wnioskodawca, budynki mieszkalne, jako środki trwałe amortyzuje. Amortyzacja każdego z przedmiotowych budynków rozpoczęła się przed 1 stycznia 2022 r.
Państwa wątpliwości w sprawie, dotyczą ustalenia, czy w okresie od 1 stycznia 2023 r. Spółce przysługuje prawo do amortyzacji budynków mieszkalnych wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. oraz do zaliczania amortyzacji budynków mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe, w związku z literalnym brzmieniem art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2022 roku, z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego.
Wskazać przy tym należy, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 podkreślono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna).
Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki wywodzonego z zasady określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.
Zatem, w analizowanej sprawie mają Państwo prawo do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych budynków mieszkalnych wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. oraz do zaliczania amortyzacji budynków mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów, wyłącznie do 31 grudnia 2022 r., co stanowi realizację znowelizowanego art. 16c ust. 2a ustawy o CIT w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład.
Natomiast po zakończeniu okresu przejściowego, niezamortyzowana wartość początkowa ww. budynków mieszkalnych może jedynie stanowić koszt zbycia tych budynków na rzecz podmiotu trzeciego, nie może natomiast stanowić podstawy dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tych budynków mieszkalnych.
W związku z powyższym, w okresie od 1 stycznia 2023 r. Spółce nie będzie przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków mieszkalnych, wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.
Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowe.
Reasumując, Państwa stanowisko odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe, natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze.zm.; dalej: „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.