Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenie, czy:

- w związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w związku ze spłatą Odsetek od Pożyczki mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka działająca pod firmą: (…) S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), będącym polskim rezydentem podatkowym.

Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca (dalej: „Grupa Kapitałowa”), wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w internecie. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia na rzecz klientów usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. Ponadto w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparcia działań dot. content marketingu oraz influencer marketingu.

Spółka pełni rolę podmiotu holdingowego. Wnioskodawca świadczy ponadto usługi m.in. w zakresie korzystania z technologii R. oraz usługi wsparcia dla spółek z Grupy Kapitałowej. Ponadto, Grupa Kapitałowa oferuje Usługi polegające na wykorzystaniu innowacyjnych technologii pozwalających na precyzyjne dobieranie odbiorców reklam w celu zwiększenia ilości sprzedaży produktów przez klienta.

W lutym 2021 r. Spółka udzieliła powiązanemu (w rozumieniu art. 11a Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) z nią podmiotowi mającemu siedzibę na Cyprze (dalej: „CypCo” lub „Pożyczkobiorca”) pożyczkę w kwocie określonej w polskich złotych (dalej: „Pożyczka”), Pierwsza transza Pożyczki (stanowiąca ok. 81% jej wysokości) została wypłacona w polskich złotych (dalej: „Transza 1”). Druga transza natomiast została wypłacona w walutach obcych - euro oraz dolarze amerykańskim (dalej: „Transza 2”). Kwota Transzy 2 wypłaconej w walucie obcej została przeliczona po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wypłaty, co pozwoliło na określenie wysokości wierzytelności wyrażonej w PLN.

Z tytułu udzielonej Pożyczki Wnioskodawcy przysługiwały odsetki płatne w okresach miesięcznych. Ich wysokość ustalana była w oparciu o wysokość aktualnej kwoty głównej Pożyczki określonej w PLN (dalej: „Odsetki”), Wysokość odsetek była kalkulowana również w PLN. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że zasady ustalania wysokości odsetek były ustalone zgodnie z zasadami rynkowymi.

Ostatecznie, Pożyczkobiorca dokonał zwrotu całości Pożyczki (Transzy 1 oraz Transzy 2) oraz odsetek dokonując spłaty w formie przelewów środków w walucie euro na konto Wnioskodawcy. Każdorazowo wysokość wartość dokonanej spłaty była przeliczana z euro na polskie złote przy zastosowaniu średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

Spółka zaznacza, że ustalając wysokość różnic kursowych dla celów podatkowych nie stosuje tzw. metody rachunkowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy w związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT?

2. Czy w związku ze spłatą Odsetek od Pożyczki mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki nie mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze spłatą Odsetek od Pożyczki nie mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

- art. 15a ustawy o CIT - tj. według tzw. metody podatkowej. W tym przypadku różnice kursowe ustala się w oparciu o szczegółowe przepisy Ustawy o CIT, albo

- przepisów o rachunkowości - tj. według tzw. metody rachunkowej. Możliwość zastosowania tej metody uzależniona jest od spełnienia przez podatnika określonych warunków i wymaga wcześniejszego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca stosuje metodę podatkową rozliczania różnic kursowych. Oznacza to, że - w przypadku Spółki - dla celów ustalenia, czy powstają różnice kursowe, które należy ująć w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, należy zastosować art. 15a Ustawy o CIT. Jeśli zdarzenie, które miałoby stanowić podstawę naliczenia różnic kursowych, nie mieści się w zakresie wspomnianego przepisu, to dla Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody

(dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 Ustawy o CIT, powstają m.in, jeżeli wartość:

- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 3 Ustawy CIT, powstają, jeżeli wartość:

- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

- kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT (których fragmenty przywołano wyżej) zawierają zamknięty katalog przypadków, w których różnice kursowe powstają dla celów podatkowych. Innymi słowy, zdarzenie gospodarcze, które nie spełnia warunków opisanych w ww. przepisach nie może wywoływać powstania podatkowych różnic kursowych (skutkujących powstaniem przychodów bądź kosztów podatkowych).

Odnosząc się do pierwszego pytania dotyczącego skutków udzielenia przez Spółkę Pożyczki i jej spłaty - przepisami, które mogłyby mieć zastosowanie są art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4, tj. regulacje odnoszące się do przypadku zaciągnięcia pożyczki przez pożyczkobiorcę.

Objęcie zakresem ww. przepisów przedstawionej sytuacji (stanu faktycznego) polegającego na dokonaniu spłaty Pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę wymaga weryfikacji, czy spełnione są wszystkie przesłanki konstytuujące różnice kursowe.

Literalna wykładnia wspomnianych regulacji wskazuje, że w przypadku pożyczek, różnice kursowe mające wpływ na wynik podatkowy podatnika mogą powstać w dacie spłaty zadłużenia w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

- udzielenie pożyczki następuje w walucie obcej;

- spłata zadłużenia również następuje w walucie obcej;

- powstają różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem powstania podatkowych różnic kursowych.

Podstawowy warunek, umożliwiającym zastosowanie przepisów Ustawy o CIT dotyczącym powstawania różnic kursowych w przypadku pożyczki, to walutowy charakter zadłużenia. Zarówno w momencie jego zaciągnięcia jak i w momencie zwrotu musi on być wyrażony w walucie obcej. Innymi słowy, pożyczka musi być udzielona w walucie obcej oraz spłacona w walucie obcej. Zatem, jeśli pożyczka została udzielona w PLN, a jej zwrot następuje w walucie obcej, lub odwrotnie, różnice kursowe nie powstają.

W szczególności, nie można uznać za różnice kursowe dla celów podatkowych różnic wynikających z porównania kwoty udzielonej w PLN pożyczki z kwotą PLN, wynikającą z przeliczenia EUR po określonym kursie.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w analizowanej sytuacji nie jest spełniona pierwsza przesłanka konieczna dla powstania różnic kursowych na gruncie ustawy CIT. Zgodnie z treścią zawartej umowy, Spółka udzieliła CypCo Pożyczki w PLN. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia w tym zakresie pozostaje fakt wypłaty Transzy 2 w walucie innej niż PLN mający charakter wyłącznie techniczny. W samej umowie wskazano, że Spółka udziela Pożyczki w PLN, lecz sama wypłata Transzy 2 może zostać dokonana w walucie obcej (EUR lub USD). Podkreślenia wymaga, że wysokość kwoty głównej Pożyczki przez cały okres trwania umowy była wyrażana w PLN (wierzytelność miała charakter kwoty w PLN) i to od tej kwoty (wyrażanej w PLN) obliczane były odsetki. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie Pożyczki (zarówno w zakresie Transzy 1 jaki i Transzy 2) nie ma charakteru walutowego i należy traktować ją jako udzieloną w PLN.

Zatem, skoro nie została spełniona przesłanka dotycząca „walutowego” charakteru udzielonej Pożyczki, to na bazie obowiązujących przepisów nie było możliwe powstanie podatkowych różnic kursowych, nawet w wyniku dokonania przez CypCo spłaty w postaci przelewów dokonanych w walucie zagranicznej (EUR).

Na marginesie Spółka wskazuje, że przedstawione przez nią rozumienie przepisów znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. W wydawanych przez organy interpretacjach powszechne jest stanowisko, zgodnie z którym dla powstania różnic kursowych kluczowe jest, by pożyczka zarówno w momencie powstania jak i spłaty miała charakter walutowy.

Stanowisko takie potwierdzają przykładowo:

- interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2016 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-492/15/MO ), w której stwierdzono „(`(...)`) nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie, czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej, a zapłata dokonywana jest w złotówkach”;

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 listopada 2012 r., (Znak: ILPB4/423-265/12-14/DS), w której Dyrektor wskazał, że „(`(...)`) aby powstały różnice kursowe na spłacie kredytu (pożyczki) muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

- kredyt (pożyczka) wyrażone zostały w walucie obcej,

- spłata kredytu (pożyczki) nastąpiła w walucie obcej.

Zatem w przypadkach, gdy kredyt nie zostanie udzielony w walucie obcej, nawet gdy jego spłata w walucie obcej nastąpi nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Takie różnice nie wystąpią również w sytuacji, gdy kredyt został udzielony w walucie obcej, a jego spłata nastąpi w PLN”;

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r. (Znak: IPPB5/423-272/14-2/IŚ, „spłata pożyczek otrzymanych w PLN nie daje podstaw do ustalenia przez Spółkę podatkowych różnic kursowych)”.

Podsumowując zatem stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki nie mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT. Odnosząc się natomiast do kwestii Odsetek otrzymanych w związku z Pożyczką przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że potencjalnymi przepisami, które mogłyby znaleźć zastosowanie są art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT. Określają one zasady powstania podatkowych różnic kursowych w przypadku, gdy przychód należny (wyrażony w walucie obcej) ma wartość inną niż wartość przychodu w dniu jego uzyskania.

Analogicznie jak w przypadku spłaty Pożyczki, do powstania podatkowych różnic kursowych w odniesieniu do odsetek wypłacanych podatnikowi za udzielenie finansowania koniczne wymagany jest walutowy charakter zarówno przychodu należnego, jak i faktycznie otrzymanego przychodu. Innymi słowy, jeśli przychód należny nie ma charakteru walutowego (i ma on wartość w PLN) to nie jest możliwe powstanie podatkowych różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość przychodu rzeczywiście uzyskanego.

Abstrahując od faktu, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, odsetki skutkują powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie ich otrzymania (tj. przychód otrzymywany jest na zasadzie kasowej, nie memoriałowej), w przypadku gdy wysokość odsetek jest ustalana w oparciu o wysokość kwoty głównej określone w PLN, to przychód należny (wysokość odsetek) będzie określony walucie krajowej. Innymi słowy, skoro wierzytelność odsetkowa będzie wyrażona w PLN to - niezależnie od waluty w jakiej dojdzie do jej spłaty - nie zostaną zrealizowane przesłanki do powstania podatkowych różnic kursowych. W sytuacji opisanej przez Spółkę, całość zadłużenia (Pożyczki) była wyrażona w PLN. Równocześnie od tej kwoty kalkulowana była wysokość Odsetek, które również były wyrażane w PLN.

W rezultacie, niezależnie od waluty w jakiej doszło do spłaty Odsetek (tj. czy została ona dokonana w PLN, czy też w walucie obcej) nie zostały zrealizowane przesłanki do powstania podatkowych różnic kursowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze spłatą Odsetek od Pożyczki nie mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.),

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Z wniosku wynika, że Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Powstanie dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych zostało uregulowane odpowiednio w art. 15a ust 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka

w lutym 2021 r. udzieliła podmiotowi powiązanemu Pożyczkę w kwocie określonej w PLN. Pierwsza Transza Pożyczki (stanowiąca ok. 81% jej wysokości) została wypłacona w polskich złotych. Druga Transza natomiast została wypłacona w walutach obcych - euro oraz dolarze amerykańskim (dalej: „Transza 2”). Kwota Transzy 2 wypłaconej w walucie obcej została przeliczona po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę wypłaty, co pozwoliło na określenie wysokości wierzytelności wyrażonej w PLN.

Z tytułu udzielonej Pożyczki Wnioskodawcy przysługiwały Odsetki płatne w okresach miesięcznych. Ich wysokość ustalana była w oparciu o wysokość aktualnej kwoty głównej Pożyczki określonej w PLN .

Ostatecznie, Pożyczkobiorca dokonał zwrotu całości Pożyczki (Transzy 1 oraz Transzy 2) oraz odsetek dokonując spłaty w formie przelewów środków w walucie euro na konto Wnioskodawcy. Każdorazowo wysokość wartość dokonanej spłaty była przeliczana z euro na polskie złote przy zastosowaniu średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia m.in., czy w związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki mogły - po stronie Spółki - powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że powstanie ewentualnych różnic kursowych z tytułu udzielenie pożyczki należy rozpoznawać zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dodatnie różnice kursowe) oraz zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe).

Dodatkowo wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie pożyczki - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych. Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. pożyczkę udzielono w walucie obcej,

2. spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,

3. powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania.

Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej (przy czym przez wyrażone w walucie obcej należy tu rozumieć, że realizowane są w takiej walucie) a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Ponadto wątpliwości może budzić, co dla potrzeb obliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza „dzień udzielania pożyczki”, tj. czy „dzień udzielenia pożyczki” oznacza datę zawarcia umowy pożyczki, czy datę wypływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy.

Wskazać należy, że Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia „udzielić”, zatem, należy odnieść się do słownikowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „udzielić” oznacza „dać lub użyczyć czegoś; umożliwić uzyskanie czegoś; wyrazić zgodę na coś”.

Dodatkowo, uwzględniając realny charakter podatkowych różnic kursowych (nierozerwalnie związane są z płatnościami) oraz fakt, że ich funkcją jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika - to wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, że użyte w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „dzień udzielenia pożyczki” oznacza dzień wypływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy. Zatem, wyrażona w umowie kwota pożyczki w walucie obcej nie wpływa na walutowy charakter tej pożyczki, skoro wypływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy nastąpił w walucie polskiej.

W świetle powyższego, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przeprowadzone wyjaśnienia zgodzić się należy z Państwem, że w odniesieniu do Transzy 1 Pożyczki nie powstaną różnice kursowe, gdyż Transza tej Pożyczki nie została udzielona w walucie obcej i w konsekwencji Pożyczka ta nie ma charakteru walutowego.

Tego stanowiska nie można jednak powielić w przypadku Transzy 2 Pożyczki. Z wniosku wynika, że spłata Transzy 2 Pożyczki nastąpiła w walucie obcej. Udzielenie Transzy 2 Pożyczki też nastąpiło w walucie obcej, gdyż jak wynika z wniosku wypływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy nastąpił w walucie obcej.

Zatem, skoro udzielenie lub jej spłata Transzy 2 Pożyczki nie nastąpiła w walucie polskiej, to Pożyczka ta ma charakter walutowy i w odniesieniu to tej Transzy mogą powstać różnice kursowe pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością Pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania.

Reasumując, Państwa stanowisko w pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczącego ustalenia, czy w związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki mogły po stronie Spółki powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do:

- Transzy 1 Pożyczki- jest prawidłowe,

- Transzy 2 Pożyczki - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości, czy w związku ze spłatą Odsetek od Pożyczki mogły po stronie Spółki powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2), w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że odsetki mogą stanowić przychód lub koszt podatkowy podatnik w momencie ich zapłaty.

Powyższe można wywnioskować a contario z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ponadto, różnice kursowe powstające przy otrzymaniu lub spłacie odsetek uwzględnia się również w przychodach bądź kosztach podatkowych, jeżeli należność odsetkowa lub zobowiązanie odsetkowe zostało wyrażone (ustalone) w walucie obcej oraz otrzymanie lub zapłata tych odsetek nastąpiła również w walucie obcej.

Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Państwem, że w stosunku do Odsetek powstałych od Transzy 1 Pożyczki nie powstaną różnice kursowe, gdyż należność odsetkowa została ustalona od Pożyczki udzielonej w walucie polskiej.

Natomiast, w stosunku do Odsetek powstałych od Transzy 2 Pożyczki mogą powstać różnice kursowe, gdyż otrzymanie tych Odsetek nastąpiło w walucie obcej, a ich ustalenie nastąpiło od kwoty Pożyczki udzielonej w walucie obcej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w związku ze spłatą Odsetek od Pożyczki mogły po stronie Spółki powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do:

· Transzy 1 Pożyczki- jest prawidłowe,

· Transzy 2 Pożyczki - jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- w związku ze spłatą kwoty głównej Pożyczki mogły po stronie Spółki powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do:

- Transzy 1 Pożyczki- jest prawidłowe,

- Transzy 2 Pożyczki - jest nieprawidłowe.

- w związku ze spłatą Odsetek od Pożyczki mogły po stronie Spółki powstać dodanie lub ujemne różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do:

- Transzy 1 Pożyczki- jest prawidłowe,

- Transzy 2 Pożyczki - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).