DKP3.8082.6.2022

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 17 sierpnia 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 4 maja 2022 r. (data wpływu: 9 maja 2022 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. Opis czynności poddanej ocenie:

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej updop) – czy modyfikacja stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2020 r.), polegająca na ich obniżeniu, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Środki trwałe, w odniesieniu do których planowane jest dokonanie obniżenia stawek amortyzacyjnych będą stanowić składniki majątkowe wykorzystywane m.in. w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, stanowiącej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wskazanych w treści Zezwolenia, oraz amortyzowane metodą liniową.

Zgodnie z konstrukcją przepisów updop dot. amortyzacji podatkowej, w których ustawodawca nie przewidział dolnego limitu, do którego podatnik może obniżyć stawki amortyzacyjne. Wnioskodawca planuje obniżyć stawki do poziomu 1%.

Obniżenie Stawek dotyczyć będzie Środków Trwałych spełniających łącznie kryteria:

‒ ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych co do zasady przy zastosowaniu stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego Załącznik nr 1 do updop,

‒ ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie później niż 31 grudnia 2020 r.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza dalszej modyfikacji obniżonych już stawek amortyzacyjnych poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie (np. w przypadku, kiedy zmienią się warunki wykorzystywania danego środka trwałego), jednakże w żadnym przypadku nie dojdzie w wyniku takiej modyfikacji do zmiany stawki na stawkę wyższą niż stawka przewidziana w updop w Wykazie. Ponadto, ustalone w wyniku obniżenia stawki amortyzacyjne zawsze będą wyższe od zera. Co prawda Wnioskodawca nie wytypował jeszcze wszystkich środków trwałych, będących przedmiotem czynności objętej Wnioskiem, niemniej, jak podkreślono, czynność dokonywana jest i będzie wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 2021 rokiem.

B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a. Identyfikacja korzyści podatkowej

Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zamierza zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji środków trwałych, w szczególności przepis art. 16i ust. 5 updop, regulujący możliwość i zasady obniżania stawek amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop – podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Jak wynika z przywołanego przepisu, podatnicy mogą dokonywać takiego obniżenia, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jedynym ograniczeniem prawnym jest wprowadzony od 1 stycznia 2021 r.[1] art. 16i ust. 8 updop, zgodnie z którym przepisów ust. 4 i 5 nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia. Jednocześnie w przepisach przejściowych nowelizacji wprowadzającej ww. przepis wskazano, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania względem środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem wejścia w życie ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca może uzyskać korzyść podatkową wyłącznie względem środków trwałych wprowadzonych do ewidencji do 31 grudnia 2020 r.

Konsekwencją dokonania Czynności będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. tej, którą Wnioskodawca będzie prowadzić po zakończeniu korzystania z pomocy publicznej) odpisów amortyzacyjnych w wartości wyższej niż miałoby to miejsce, gdyby Czynność nie została dokonana. Odpisy amortyzacyjne dokonane po wykorzystaniu przez Wnioskodawcę przysługującego limitu pomocy publicznej (lub po upływie czasu na jej wykorzystanie) faktycznie pomniejszą dochód podlegający opodatkowaniu. Gdyby Czynność nie została dokonana, to omawiana część kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych, których zaliczenie do kosztów podatkowych zostało „przesunięte” na okres po zakończeniu korzystania z pomocy publicznej, zostałaby rozliczona w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej i w konsekwencji pomniejszałaby dochód z działalności strefowej, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do określonego limitu.

Przesunięcie w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej) przyniesie Wnioskodawcy określone korzyści w postaci:

‒ zwiększenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej,

‒ zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu po wykorzystaniu przez Wnioskodawcę limitu pomocy publicznej.

Podsumowując korzyścią podatkową, jaką osiągnie Wnioskodawca w efekcie pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych w okresie korzystania z pomocy publicznej i następczego podwyższenia ww. stawek po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej, będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który nastąpi po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Jak Wnioskodawca sam wskazał celami dokonania czynności są:

1. dozwolone planowanie podatkowe,

2. przesunięcie momentu rozpoznania odpisów amortyzacyjnych

3. uwzględnienie realiów ekonomicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanej Czynności stanowi wyraz naturalnego i dozwolonego dążenia Spółki do maksymalizacji wykorzystania pomocy poprzez planowanie podatkowe, w konsekwencji jest wyłączone spod działania art. 119d Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS nie może się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że z zakresu art. 119d Ordynacji podatkowej są wyłączone czynności, których jedynym celem jest planowanie podatkowe. Należy zauważyć, że wskazany przepis jednoznacznie wskazuje, jakie cele należy brać pod uwagę stosując art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i nie zawiera wyłączenia podobnego do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, który w zdaniu drugim stanowi, że do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Dokonując zatem analizy przedstawionych przez Wnioskodawcę celów brak jest podstaw do pominięcia celu w postaci dozwolonego planowania podatkowego.

W opinii Szefa KAS, nie ulega wątpliwości, że skutki ww. Czynności mają głównie aspekt podatkowy na co wskazuje również sam Wnioskodawca. Wynika to z samej istoty amortyzacji oraz jej skutku w postaci możliwości ujęcia w kosztach podatkowych wartości odpowiadających zużyciu środków trwałych w czasie. Z tego względu Czynność polegająca na modyfikacji wysokości przyjętych stawek amortyzacji z natury rzeczy będzie miała za główny cel aspekt podatkowy. Analogicznie także dążenie do wykorzystania przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej ma skutek podatkowy.

Należy zatem uznać, że została spełniona druga z przesłanek określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle art. 119d Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwościom, że jednym z głównych celów dokonania Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie „w danych okolicznościach”, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa, zdaniem Szefa KAS, nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 16i ust. 5 i 8 updop w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej.

Wprowadzony bowiem ustawą zmieniającą art. 16i ust. 8 updop stanowi, że przepisów ust. 4 i 5 nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia. Równocześnie z tym ograniczeniem ustawodawca w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej w art. 14 wprowadził regulację stanowiącą m.in. o tym, że ograniczenie z art. 16i ust. 8 updop stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji po dniu 31 grudnia 2020 r. Oznacza to, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji do tego dnia podlegają amortyzacji zgodnie z dotychczasowym stanem prawnym tj. zgodnie z przepisami, które nie przewidują dodatkowych ograniczeń przy modyfikowaniu stawek amortyzacji dla podmiotów prowadzących działalność w SSE.

Wnioskodawca w sytuacji generowania dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w okresie korzystania z pomocy publicznej, może zaplanować obniżenie stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji spółki przed dniem 1 stycznia 2021 r. i powrócić do stawki, tj. wyższych kosztów podatkowych, w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie „po wykorzystaniu” limitu przyznanej pomocy publicznej (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej). Tym samym Spółka ma prawo – w opisanych we Wniosku okolicznościach – odpowiednio wpływać na wysokość dochodu zwolnionego i dochodu do opodatkowania.

W aspekcie podatkowym, obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwoli Wnioskodawcy jedynie na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych – które przecież Wnioskodawca i tak poniósł – na przyszłe lata. Dlatego też – w opinii Szefa KAS – uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa nie będzie również sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 15 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem Szefa KAS, pierwotne obniżenie stawek amortyzacyjnych środków trwałych jest sposobem na „zachowanie” kosztu podatkowego na czas, kiedy Wnioskodawca będzie mógł go uwzględnić przy ustalaniu podatku dochodowego. Obniżenie stawek amortyzacji w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej spowoduje, że wydatki na nabycie niektórych (wybranych) środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej).

Realizowana Czynność będzie więc instrumentem polityki podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę takim samym, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dzięki możliwości wynikającej wprost z przepisu art. 16i ust. 5 updop, Wnioskodawca dokona optymalnego wyboru dla niej sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Szef KAS stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca skutkiem pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych – w sytuacji generowania dochodu zwolnionego w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej – i następczego powrotu do stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w Wykazie – w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie „po wykorzystaniu” dostępnego limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na wykorzystanie tej pomocy – nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych lub przepisu art. 16i ust. 5 i 8 w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej oraz art. 15 ust. 6 updop.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Kluczowe znaczenie pod kątem racjonalności podjęcia czynności ma przesłanka ekonomiczna, którą kierował się Wnioskodawca, dążąc do najbardziej efektywnego wykorzystania przysługującego mu limitu pomocy publicznej.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia ekonomicznego, planowana decyzja o dokonaniu Czynności została podjęta z uwzględnieniem okoliczności ekonomicznych, to znaczy m.in. faktu, że Spółce została przyznana pomoc publiczna, której może nie być w stanie w pełni i efektywnie wykorzystać. Efektem Czynności będzie zatem ograniczenie ryzyka niewykorzystania przyznanej Wnioskodawcy pomocy publicznej w pełnym zakresie.

Wnioskodawca planując dokonanie Czynności kierował się faktem, że:

a) jest to jedna z metod dopuszczalnego planowania podatkowego – umożliwia ona „przesunięcie” w czasie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych (a tym samym dokonywanie ich dla celów podatkowych w większej wartości po zakończeniu korzystania z pomocy publicznej i tym samym pomniejszenie o ich wielkość przychodów podatkowych, a w konsekwencji pomniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu),

b) umożliwia ona efektywniejsze wykorzystanie przyznanej Wnioskodawcy pomocy publicznej,

c) możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych została wprost przewidziana w updop (tj. art. 16i ust. 5 updop) i jest mechanizmem zawartym wprost w updop,

d) obniżenie stawek amortyzacyjnych cechuje prostota i niski stopień skomplikowania (brak podmiotów pośredniczących, brak wieloetapowości działania poza ewentualnym ponownym podwyższeniem/dalszym obniżeniem stawek amortyzacyjnych w przyszłości) oraz brak znaczącego ryzyka ekonomicznego i gospodarczego.

Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS również pozytywnie zweryfikował wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zatem zauważyć, że czynność zostanie dokonana przez samego Wnioskodawcę, istota czynności sprowadza się do jednej operacji podatkowej polegającej na obniżeniu stawek amortyzacyjnych (poza potencjalnym ponownym podwyższeniem/dalszym obniżeniem stawek amortyzacyjnych oraz ewentualnym obniżeniem w przyszłości stawek amortyzacyjnych względem środków trwałych, których dotyczy Wniosek, tj. wprowadzonych do ewidencji nie później niż 31 grudnia 2020 r.), a więc będzie charakteryzowała się niskim stopniem skomplikowania. Nie można również racjonalnie przyjąć, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących jak i nieuzasadnionym dzieleniem operacji.

Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt czynności sprowadzający się do przesunięcia w czasie wysokości odpisów amortyzacyjnych na okres „po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na jego wykorzystanie” będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W jednoetapowej strukturze czynności nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana Czynność nie wiąże się również w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Uwagi końcowe

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania czynności:

1. można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

2. można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

---

[1] Przepis wprowadzony ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”