Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

­ czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) – jest prawidłowe,

­ w przypadku uznania, że środki te stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, to czy stanowią one przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT oraz czy stanowią one przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa handlowego prowadzącą w Polsce działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w (`(...)`) (dalej: „SSE”).

Dotychczas Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „ustawa podatkowa”) na podstawie wydanych na jego rzecz zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE. W celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy Wnioskodawca skorzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm., dalej: „ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19”), przede wszystkim przewidzianego w art. 15g tej ustawy dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”). Część pracowników Spółki, których wynagrodzenie objęte jest tym dofinansowaniem, w ramach swoich obowiązków wykonuje zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE (dalej: „działalność strefowa”). W konsekwencji koszty wynagrodzeń tych pracowników i uiszczane składki na ubezpieczenie społeczne (dalej: „Wynagrodzenia”) stanowią zasadniczo koszty związane z działalnością podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne, przypisywane do tego wyniku za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje wspólne dla działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Pytania

1. Czy środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT?

2. W przypadku uznania, że środki te stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, to czy stanowią one przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca uważa, że ww. środki jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle tych przepisów, uznać trzeba, że co do zasady, środki pochodzące także z ww. wsparcia na podstawie 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 – dofinansowania Wynagrodzeń pracowników Spółki, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Potwierdza to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że w praktyce wykształcił się pewien pogląd, zgodnie z którym o braku kwalifikacji środków pochodzących z ww. finasowania jako przychodu podatkowego, może decydować treść z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z treścią którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (zdanie takie mieli podatnicy, którzy nie zaliczali do kosztów uzyskanych przychodów wynagrodzeń, objętych dofinansowaniem z FGŚP).

Zaznaczyć jednak należy, że pogląd ten nie znalazł oparcia w orzecznictwie Sądów Administracyjnych (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 grudnia 2021 r., I SA/Rz 811/21, LEX nr 3278325) z czym notabene Wnioskodawca się także zgadza.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących działalność strefową) stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, to stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki:

1. określona jest w zezwoleniu i

2. prowadzona jest na terenie SSE.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymanie środków z FGŚP są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w Zezwoleniu. Rzecz bowiem w tym, iż otrzymane dofinansowanie dotyczy Wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnionym w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE i przedmiotowo zgodnej z zakresem PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) wskazanym w treści Zezwoleń, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Koszty te są uwzględniane w kalkulacji dochodu z działalności strefowej, tj. dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że pojęcie „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, w świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego, nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt: II FSK 312/18).

Ustawa o CIT w swojej treści nie zawiera odrębnej definicji działalności gospodarczej zaś w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odwołania się w tym zakresie do ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w aktach prawnych regulujących zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt: II FSK 3433/18).

Obecnie zaś taka definicja zawarta jest w art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Z definicji tej wynika, że aby dana działalność traktowana była jako działalność gospodarcza musi posiadać następujące cechy: zorganizowanie, ciągłość, zarobkowy charakter oraz wykonywana powinna być we własnym imieniu.

Dodatkowo konkretyzacji przedmiotu działalności gospodarczej, która spełnia powyższe kryteria dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.). Wnioskodawca zaznacza, że przyznane dofinansowanie z FGŚP przedmiotowo nie zostało uwzględnione w treści Zezwoleń, bo nie prowadził i nie prowadzi działalności, której celem jest pozyskiwanie wsparcia finansowego (taki rodzaj działalności nie został zresztą przewidziany zarówno w PKD, jak i PKWiU, co potwierdza, że nie może on stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej). Tym samym sam fakt otrzymania dofinasowania stanowi rezultat działalności podstawowej przedsiębiorcy, która została wskazana w ramach klasyfikacji PKWiU uwzględnionej w treści Zezwolenia.

Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP przewidziane w art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 ma charakter swego rodzaju przychodu incydentalnego (akcesoryjnego), wynikającego ze zdarzenia losowego, jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Otrzymane środki pieniężne stanowią bowiem dofinansowanie do Wynagrodzeń pracowników wykonujących swoje funkcje w ramach działalności strefowej.

Wnioskodawca podkreśla, że otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do Wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy , przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w części odnoszącej się do Wynagrodzeń pracowników, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia i w związku z tym będzie on stanowić przychód z działalności strefowej, w ramach której generowany jest dochód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (naturalnie z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

Dodatkowo wskazać należy, że związek przychodu powstałego po stronie Wnioskodawcy z tytułu dofinansowania ze środków FGŚP z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE ma charakter bezpośredni, gdyż pracownicy, których Wynagrodzenia objęte są dofinansowaniem ze środków FGŚP, zatrudnieni są przy realizacji zadań wskazanych w treści Zezwolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w zasadzie, gdyby nie doszło do pandemii COVID-19 i wynikłego z niej pogorszenia sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, Wynagrodzenia pracowników w całości sfinansowane zostałoby przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych przez Spółkę w ramach działalności strefowej. Ponadto, koszty Wynagrodzeń tych pracowników stanowią dla Spółki koszty działalności, z której dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki pogląd przeciwny prowadziłby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Rzecz bowiem w tym, że przedsiębiorcy prowadzący działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenia traktowani byliby gorzej niż przedsiębiorcy nieprowadzący takiej działalności (dla nich efektywnie otrzymanie dofinansowania z FGŚP jest neutralne podatkowo), co stałoby w oczywistej sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe, a także z celem pomocy z tytułu COVID-19.

Takie stanowisko potwierdza też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I SA/Po 260/21, LEX nr 3229315. Dla podatnika nieprowadzącego działalności na terenie SSE środki otrzymane z FGŚP jako przewidziane w art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 dofinansowanie wynagrodzeń pracowników stanowić będą przychód zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie wynagrodzenia wypłacane pracownikom, które objęte są dofinansowaniem stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, to jest pomniejszą one podstawę opodatkowania. Zasada ta została potwierdzona w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że w przypadku, gdy u danego podatnika koszty wynagrodzeń zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, kwota otrzymanego dofinansowania wypłaconego w oparciu o regulację art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 stanowić będzie przychód podatkowy.

W przypadku natomiast podatnika, który prowadzi działalność na terenie SSE w oparciu o udzielone zezwolenie strefowe powyższe ogólne zasady ulegają modyfikacji z uwagi na regulację art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym to przepisem przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji więc, w przypadku przyjęcia, że dopłaty do wynagrodzeń otrzymane z FGŚP w oparciu o regulację art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT stanowiłyby one dla podatnika przychód podatkowy, przy czym jednocześnie wynagrodzenia wypłacone pracownikom objętym tym dofinansowaniem, nie pomniejszałyby podstawy opodatkowania, jako koszty związane z działalnością, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wpływałoby to w sposób kapitalny na zróżnicowanie sytuacji podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, dla których otrzymane dofinansowanie cechowałoby się neutralnością z perspektywy podatkowej, od podatników prowadzących działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dla których dofinansowanie stanowiłoby w istocie dodatkowy dochód podlegający w pełni opodatkowaniu.

Na zasadność takiego stanowiska zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (Wyrok z dnia 14 grudnia 2021 r., I SA/Rz 811/21, LEX nr 3278325) argumentując, że w jego przekonaniu, pomiędzy dofinansowaniem do Wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową, można wykazać ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1):

Przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243 i 1535) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, państwowa lub prowadzona wspólnie z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego instytucja kultury, w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194), u której wystąpił spadek przychodów w następstwie wystąpienia COVID-19, a także kościelna osoba prawna działająca na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, oraz jej jednostka organizacyjna, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Podmiotom, o których mowa w ust. 1 i 1a, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, 432, 619, 1621 i 1834) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID).

Zgodnie z art. 15g ust. 5 ustawy o COVID:

Świadczenia, o których mowa w ust. 1 i 1a, oraz środki, o których mowa w ust. 2, są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy.

W myśl art. 15g ust. 6 ustawy o COVID:

Pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 15g ust. 7 ustawy o COVID:

Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 6, wypłacane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

W myśl art. 15g ust. 8 ustawy o COVID:

Podmioty, o których mowa w ust. 1 i 1a, mogą obniżyć wymiar czasu pracy pracownika maksymalnie o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 15g ust. 10 ustawy o COVID:

Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 8, wypłacane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

W myśl art. 15g ust. 16 ustawy o COVID:

Świadczenia, o których mowa w ust. 1 i 1a, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy, przypadających od miesiąca złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, lub wniosków, o których mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 15g ust. 17 ustawy o COVID:

Do wypłaty i rozliczania świadczeń wypłacanych ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ust. 1 i 1a, oraz środków, o których mowa w ust. 2, stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 oraz art. 13 pkt 2 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy.

W myśl art. 15g ust. 18 ustawy o COVID:

Podmioty, o których mowa w ust. 1 i 1a, mogą otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskały pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Zgodnie z art. 15g ust. 19 ustawy o COVID:

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane.

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID:

Starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

W złożonym wniosku Państwa wątpliwością jest m.in. określenie, czy środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie Wynagrodzeń stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g ustawy COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy.

Podsumowując, środki otrzymane przez Państwa z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy środki otrzymane przez Państwa z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Wskazać również należy, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem:

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym:

Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”. Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: (…) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy „strefowej”.

Podsumowując, środki otrzymane przez Spółkę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, nie stanowią przychodu strefowego zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).