Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
10 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 10 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:
- czy Wnioskodawca, który otrzyma w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej i podziału jej majątku Majątek likwidacyjny o wartości nieprzekraczającej wysokość Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie, jaki odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału, nie osiągnie z tego tytułu przychodu do opodatkowania, w szczególności zaś nie osiągnie przychodu z działalności kapitałowej w tej części;
- czy Spółka komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wydania Majątku likwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy w wyniku Rozwiązania, jeżeli wartość wydanego Majątku likwidacyjnego nie przekroczy wysokości Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie, jaki odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 sierpnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
- Zainteresowany będący stroną postępowania:
`(...)` S.A.
(dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”)
- Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
`(...)` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa
(dalej „Spółka komandytowa”, „Zainteresowany”)
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka Akcyjna (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka komandytowa”, „Zainteresowany”). Wnioskodawca jest dominującym wspólnikiem Spółki komandytowej. Drugim wspólnikiem Spółki komandytowej, będącym jednocześnie jej komplementariuszem, jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w 100% kontrolowana przez Wnioskodawcę. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2021 r.
Spółka komandytowa uzyskała obecną formę prawną w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka przekształcana”). Wnioskodawca nabył 99,962% udziałów w Spółce przekształcanej na podstawie umowy z 8 stycznia 2008 r. od podmiotu niepowiązanego. Z tytułu nabycia udziałów w Spółce przekształcanej Wnioskodawca zapłacił cenę sprzedaży w dwóch ratach. W późniejszym okresie Wnioskodawca nabył pozostałe udziały w Spółce przekształcanej od mniejszościowych udziałowców Spółki przekształcanej. Łączna liczba udziałów Spółki przekształcanej nabyta przez Spółkę wynosiła 2.150.000. Na podstawie umowy z dnia 27 marca 2012 r. Wnioskodawca sprzedał 1 udział w Spółce komandytowej obecnemu komplementariuszowi Spółki komandytowej. Wynagrodzenie z tytułu nabycia 2.149.999 udziałów Spółki przekształcanej (tj. po wyłączeniu jednego udziału zbytego na rzecz komplementariusza) zostało przez Wnioskodawcę faktycznie uregulowane w całości na rzecz podmiotów zbywających udziały (dalej „Wynagrodzenie”).
Przedmiotem działalności Spółki przekształcanej była produkcja i rozlewanie piwa. W wyniku dalszych działań reorganizacyjnych, zdecydowano o wygaszeniu działalności produkcyjnej w Spółce przekształcanej i upłynnieniu jej majątku. W rezultacie dalsza działalność Spółki przekształcanej została ograniczona do zarządzania jej majątkiem, w tym do dzierżawy jej majątku oraz poszukiwania możliwości zbycia jej majątku.
Decyzja o zakończeniu działalności produkcyjnej w Spółce przekształcanej została podjęta jeszcze przed zmianą jej formy prawnej. Przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę komandytową nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 2 maja 2012 r. w sprawie wyrażenia zgody na przekształcenie oraz przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę komandytową.
Obecnie w związku z wyczerpaniem możliwości dalszej dezinwestycji majątku Spółki komandytowej planowane jest zakończenie jej bytu prawnego. Działalność Spółki komandytowej ulegnie zakończeniu poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.
Rozwiązanie Spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nastąpi w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności stosownie do treści art. 103 w związku z art. 58 § 1 pkt 2 i 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych lub w konsekwencji wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika Spółki komandytowej i podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia jej działalności stosownie do treści art. 103 w związku z art. 58 § 1 pkt 2 i pkt 5 w związku z art. 61 i 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej „Rozwiązanie”).
W przypadku zakończenia działalności Spółki komandytowej w drodze jej Rozwiązania podziałowi między wspólników ulegnie majątek spółki. Planowane jest, iż po spłacie zobowiązań Spółki komandytowej, na jej majątek składać się będą środki pieniężne, jak i potencjalnie majątek rzeczowy w postaci resztek ruchomości i nieruchomości, dla których nie będzie możliwe znalezienie nabywcy przed Rozwiązaniem Spółki przekształcanej (dalej łącznie „Majątek likwidacyjny”). Podział Majątku likwidacyjnego zostanie przeprowadzony uchwałą wspólników zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych (w proporcji do udziału kapitałowego w Spółce komandytowej poszczególnych wspólników). W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego określoną część Majątku likwidacyjnego Spółki komandytowej.
Wnioskodawca wyjaśnia, iż od dnia nabycia udziałów Spółki przekształcanej nie dokonywał wypłat z kapitału zakładowego, czy też zapasowego tej spółki, w szczególności nie dokonywał umorzenia udziałów w tej spółce, zbycia udziałów w celu umorzenia, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów Spółki przekształcanej, czy też innych form zmniejszenia kapitału, które miałyby wiązać się z wypłatami na rzecz Wnioskodawcy. W momencie nabycia udziałów w Spółce przekształcanej przez Wnioskodawcę, kapitał własny Spółki przekształcanej składał się z kapitału zakładowego w wysokości 215.000 tys. PLN, straty z lat ubiegłych, zysku roku bieżącego oraz kapitału z aktualizacji wyceny. W kolejnych latach, w których Spółka przekształcana wykazywała zysk, zysk ten w drodze uchwały zgromadzenia wspólników pozostawał w Spółce przekształcanej w celu pokrycia strat z lat ubiegłych. Straty zaś powstałe w kolejnych latach powiększały skumulowane straty księgowe Spółki przekształcanej. W rezultacie, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia Spółka przekształcana dalej wykazywała w sprawozdaniu finansowym kapitał zakładowy w wysokości 215.000 tys. PLN, straty z lat ubiegłych (w wysokości -128.550 tys. PLN), stratę z roku przekształcenia (-278 tys. PLN) oraz kapitał z aktualizacji wyceny (16 tys. PLN).
Dla potrzeb aktu przekształcenia wysokość kapitału podstawowego Spółki komandytowej przyjęto według oszacowanej na dzień sporządzenia aktu wartości bilansowej Spółki przekształcanej. Wartość bilansowa Spółki przekształcanej w praktyce miała odpowiadać kapitałowi zakładowemu Spółki przekształcanej pomniejszonemu o skumulowane straty tej spółki do dnia przekształcenia. Z uwagi jednak, iż ostatecznie na dzień poprzedzający dzień przekształcenia wysokość kapitału zakładowego Spółki przekształcanej pomniejszona o wskazane powyżej skumulowane straty tej spółki okazała się wyższa niż przyjęty w akcie przekształcenia kapitał podstawowy Spółki komandytowej, Spółka komandytowa wykazała w kolejnych sprawozdaniach finansowych dodatkowo zysk z lat ubiegłych odpowiadający powyższej różnicy. Powyższy zysk z lat ubiegłych wynosił 13.726 tys. PLN. Ostatecznym skutkiem przekształcenia było więc wykazanie w księgach Spółki komandytowej w kapitałach własnych: (i) powyższego zysku z lat ubiegłych, (ii) kapitału z aktualizacji wyceny w tej samej wysokości co kapitał z aktualizacji wyceny w Spółce przekształcanej oraz (iii) kapitału podstawowego odpowiadającego różnicy między kapitałem zakładowym Spółki przekształcanej a sumą skumulowanych strat tej spółki i wspomnianego zysku z lat ubiegłych.
Na moment przekształcenia Wnioskodawca nie otrzymał żadnych wypłat ze Spółki przekształcanej, czy też ze Spółki komandytowej. Również w trakcie funkcjonowania Spółki komandytowej, Wnioskodawca nie dokonywał wycofania wkładów ze Spółki komandytowej, czy też innych form zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce. Tym niemniej, wspomniana powyżej kwota zysków z lat ubiegłych wykazana w związku z przekształceniem, w wysokości 13.726 tys. PLN, została wypłacona Wnioskodawcy w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej. W praktyce Wnioskodawca otrzymał więc w formie wypłaty zysku kwotę, która odpowiadała po zaokrągleniu w górę 6,39% pierwotnego kapitału zakładowego Spółki przekształcanej (dalej „Udział wypłaconego kapitału”). W kolejnych latach Spółka komandytowa dokonywała jedynie wypłaty na rzecz wspólników zysków bieżących, które powstawały w kolejnych latach (w drodze uchwały o podziale zysków).
Również przed Rozwiązaniem nie nastąpi wycofanie wkładów ze Spółki komandytowej, czy też inna forma zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w tej spółce. Przed Rozwiązaniem nastąpi wypłata jedynie wszelkich skumulowanych zysków Spółki komandytowej.
Planowane jest, iż w wyniku Rozwiązania, wartość Majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę nie przekroczy 93,61% Wynagrodzenia, tj. nie przekroczy wysokości zapłaconego uprzednio przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie, jaki odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału. W praktyce więc wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę Majątku likwidacyjnego nie przekroczy kwoty równej:
Wynagrodzenie - (Udział wypłaconego kapitału * Wynagrodzenie).
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zgodnie z art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
-
umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
-
odpłatnego zbycia tych udziałów,
-
ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
-
likwidacji spółki
- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca może pomniejszyć przychód z tytułu Rozwiązania o dwie kwoty:
a) wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce komandytowej, oraz
b) nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (w proporcji do posiadanych praw udziałowych w Spółce komandytowej), o ile taka nadwyżka w ogóle wystąpi w okresie, gdy Spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).
Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszelkie zyski księgowe wypracowane przez Spółkę komandytową zostaną wypłacone na rzecz wspólników przed Rozwiązaniem Spółki komandytowej. Należy wyjaśnić, iż Spółka komandytowa już w trakcie swojego funkcjonowania wypłacała narosłe zyski, a dodatkowo jeżeli przed Rozwiązaniem będzie wykazywać dalej niewpłacone zyski wówczas będą one również przedmiotem wypłaty na rzecz wspólników, w tym na rzecz Wnioskodawcy.
Uzupełniając jednocześnie opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż narastająco za cały okres od momentu powstania Spółki komandytowej do momentu, gdy stała się podatnikiem CIT, nie wystąpiła po stronie Wnioskodawcy nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania z tytułu uczestnictwa Spółce komandytowej (w praktyce były wybrane lata podatkowe, w których występowała nadwyżka przypisanych przychodów nad kosztami w danym roku, tym niemniej narastająco za cały okres, taka nadwyżka nie wystąpiła). Dodatkowo należy wyjaśnić, że nawet, gdyby zakresem analizy objąć tylko te lata, w których wystąpiła po stronie Wnioskodawcy nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania z tytułu uczestnictwa Spółce komandytowej, to łączny zysk księgowy (bilansowy) wypłacony na rzecz Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej i tak będzie wyższy niż łączna nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania z tytułu uczestnictwa Spółce komandytowej wyliczona dla tych lat, w których taka nadwyżka wystąpiła. Należy wyjaśnić, iż pomimo braku wystąpienia narastająco po stronie Wnioskodawcy nadwyżki przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej, Spółka komandytowa w wybranych latach obrachunkowych wykazywała zysk księgowy ze względu na różnice w zasadach rachunkowych oraz zasadach podatkowych przy rozpoznawaniu kosztów i przychodów.
Skoro więc, po pierwsze, narastająco za cały okres funkcjonowania Spółki komandytowej, od momentu, gdy została utworzona do momentu, gdy stała się podatnikiem CIT, nie wystąpiła nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami ich uzyskania z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, a po drugie nastąpi wypłata na rzecz Spółki z tytułu udziału w Spółce komandytowej całości zysków księgowych (bilansowych) wypracowanych przez Spółkę komandytową w proporcji do posiadanych praw udziałowych, to zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu z tytułu Rozwiązania wyłącznie o element a) opisany powyżej, tj. wyłącznie o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce komandytowej.
Pytania
1. Czy Wnioskodawca, który otrzyma w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej i podziału jej majątku Majątek likwidacyjny o wartości nieprzekraczającej wysokość Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie, jaki odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału, nie osiągnie z tego tytułu przychodu do opodatkowania, w szczególności zaś nie osiągnie przychodu z działalności kapitałowej w tej części?
2. Czy Spółka komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wydania Majątku likwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy w wyniku Rozwiązania, jeżeli wartość wydanego Majątku likwidacyjnego nie przekroczy wysokości Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie jaki odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1.
Wnioskodawca, który otrzyma w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej i podziału jej majątku Majątek likwidacyjny o wartości rynkowej nieprzekraczającej wysokość Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie, jaki odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału, nie osiągnie z tego tytułu przychodu do opodatkowania, w szczególności zaś przychodu z zysków kapitałowych, tj. dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód jeżeli wartość rynkowa otrzymanego Majątku likwidacyjnego nie przekroczy kwoty równej:
Wynagrodzenie - (Udział wypłaconego kapitału * Wynagrodzenie)
W praktyce więc, jeżeli wartość rynkowa Majątku likwidacyjnego otrzymanego przez Wnioskodawcę nie przekroczy 93,61% Wynagrodzenia, Rozwiązanie nie będzie wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego.
Ad. 2
Spółka komandytowa, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wydania Majątku likwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy w wyniku Rozwiązania, jeżeli wartość wydanego Majątku likwidacyjnego nie przekroczy wysokości Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie, jaki odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału.
Ad. 1
Na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2022 r. poz. 1467), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. Kodeksu).
Od 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa zmieniająca”), spółki komandytowe, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, co do zasady zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2021 r. wspólnicy spółki komandytowej uprawnieni są do uzyskiwania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT (ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tejże ustawy.
Jednocześnie, stosowanie do art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
-
umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
-
odpłatnego zbycia tych udziałów,
-
ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
-
likwidacji spółki
- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Pomimo, iż w powyższych przepisach jest mowa wyłącznie o likwidacji spółki, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka komandytowa zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji, czy bez przeprowadzania tego procesu (tj. w drodze jednomyślnej uchwały wspólników, jak w rozważanym zdarzeniu przyszłym). Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 103 w związku z art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jednym z powodów rozwiązania spółki komandytowej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki komandytowej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki komandytowej.
W opinii Wnioskodawcy, w przywołanym powyżej przepisie Ustawy zmieniającej brak jest zatem podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania Majątku likwidacyjnego) w zależności od tego w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa, tj. czy rozwiązanie nastąpi, z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tegoż procesu. Zarówno bowiem, likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje zakończenia działalności Spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, jako procedury prowadzącej do wygaszenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.
Takie zrównanie w skutkach podatkowych tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki komandytowej było także powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w okresie, gdy spółki komandytowe nie były jeszcze podatnikami CIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-184/16/AB) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „przepisy ustawy CIT, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy CIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy CIT, mają zastosowanie zarówno do rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego określonego w art. 67-85 k.s.h., jak i w przypadku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego w trybie określonym w art. 67 § 1 k.s.h., tj. w przypadku gdy wspólnicy postanowią o zakończeniu działalności spółki w inny sposób. Należy bowiem wskazać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego.”
W świetle art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej, z uwagi, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym wszelkie ewentualne zyski wykazane przez Spółkę komandytową podlegać będą podziałowi na rzecz wspólników przed jej Rozwiązaniem, kluczowe dla określenia konsekwencji Rozwiązania będzie jedynie ustalenie wydatków na nabycie udziałów w Spółce komandytowej poniesionych przez Wnioskodawcę.
Przepisy Ustawy o CIT, ani przepisy Ustawy zmieniającej nie regulują, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”. Zatem w celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Na marginesie należy tylko zauważyć, że zgodnie z art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej na gruncie CIT zrównany został z pojęciem „udziału (akcji)”.
Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (`(...)`).
Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Z uwagi na fakt, iż Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej, zaś Wnioskodawca faktycznie ponosił wydatki na nabycie udziałów w Spółce przekształcanej, w przedmiotowej sprawie wydatkami na nabycie praw udziałowych w Spółce komandytowej będą zatem wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce przekształcanej.
Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).
Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy).
Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.
Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (Spółka komandytowa) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących Spółce przekształcanej.
Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: „Ordynacja podatkowa”).
Stosownie do postanowień art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, spółka osobowa (a więc spółka komandytowa) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki mającej osobowości prawnej (np. spółki z o.o.) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby spółki.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.
Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zostało przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Zatem, w przypadku przekształcenia, udziałowiec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wnosi do spółki osobowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nowo powstałą spółką komandytową. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych i powstałych z przekształcenia jest to nadal to samo posiadanie udziałów. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce przekształcanej.
A zatem, wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów w Spółce komandytowej mogą być jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce przekształcanej (tj. kwota Wynagrodzenia), która następnie została przekształcona w spółkę komandytową. W konsekwencji przy ustalaniu przychodu z tytułu Rozwiązania należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce przekształcanej.
Dostrzegając jednak, iż Wnioskodawca faktycznie otrzymał częściowo zwrot kapitału zakładowego Spółki przekształcanej w postaci wypłaty zysków z lat ubiegłych wykazanych w związku z przekształceniem w Spółkę komandytową, zdaniem Spółki, dla potrzeb ustalania wysokości przychodów na moment Rozwiązania, kwota Wynagrodzenia powinna zostać dodatkowo pomniejszona w takim procencie, jaki odpowiada Udziałowi wypłaconego kapitału. Pomimo bowiem, iż wypłacona Wnioskodawcy kwota została wykazana w sprawozdaniu finansowym jako zysk z lat ubiegłych, to od strony ekonomicznej wypłacona kwota stanowiła de facto zwrot części kapitału zakładowego wykazywanego uprzednio przez Spółkę przekształcaną. Jeżeli więc Spółka faktycznie otrzymała przed Rozwiązaniem Spółki komandytowej zwrot odpowiadający po zaokrągleniu w górę 6,39 pierwotnego kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, to w takim samym stopniu Wnioskodawca powinien pomniejszyć kwotę Wynagrodzenia, którą potraktuje jako wydatek dla potrzeb rozpoznania przychodu z tytułu Rozwiązania.
Podsumowując, Wnioskodawca, który otrzyma w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej i podziału jej majątku Majątek likwidacyjny o wartości nie przekraczającej wysokość Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie, jaka odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału, nie osiągnie z tego tytułu przychodu do opodatkowania, w szczególności zaś przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o CIT.
Ad. 2
Uzasadnienie dla braku obowiązku poboru przez Spółkę komandytową zryczałtowanego podatku od wydania Majątku likwidacyjnego na rzecz Wnioskodawcy w związku z Rozwiązaniem jest analogiczne jak w stanowisku przedstawionym w pytaniu nr 1.
Od 1 stycznia 2021 r. na mocy Ustawy zmieniającej, spółki komandytowe, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, co do zasady zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2021 r. wspólnicy spółki komandytowej uprawnieni są do uzyskiwania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tejże ustawy.
Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Zgodnie z art. 4a pkt 19 Ustawy o CIT udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (tj. w tym wypadku Spółki komandytowej).
Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są co do zasady obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Jednocześnie, stosowanie do art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
-
umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
-
odpłatnego zbycia tych udziałów,
-
ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
-
likwidacji spółki
- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Pomimo, iż w powyższych przepisach jest mowa wyłącznie o likwidacji spółki, zdaniem Spółki komandytowej, powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka komandytowa zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji, czy bez przeprowadzania tego procesu (tj. w drodze jednomyślnej uchwały wspólników, jak w rozważanym zdarzeniu przyszłym). Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 103 w związku z art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jednym z powodów rozwiązania spółki komandytowej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację, „chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki komandytowej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki komandytowej.
W świetle art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej, z uwagi, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym wszelkie ewentualne zyski wykazane przez Spółkę komandytową podlegać będą podziałowi na rzecz wspólników przed Rozwiązaniem, kluczowe dla określenia konsekwencji Rozwiązania będzie więc jedynie ustalenie wydatków na nabycie udziałów w Spółce komandytowej poniesionych przez Wnioskodawcę.
Przepisy Ustawy o CIT, ani przepisy Ustawy zmieniającej nie regulują, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”. Zatem w celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”, odwołać należy się do jego wykładni językowej.
Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (`(...)`).
Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.
W przedmiotowej sprawie wydatkami tymi będą zatem wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce przekształcanej. Należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie jest bowiem traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce przekształcanej. A zatem, wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów w Spółce komandytowej mogą być jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce przekształcanej (tj. kwota Wynagrodzenia), co zostało szerzej uzasadnione w części stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1.
W konsekwencji przy ustalaniu przychodu z tytułu Rozwiązania dla Wnioskodawcy, Spółka komandytowa powinna brać pod uwagę koszt „historyczny” poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce przekształcanej.
Dostrzegając jednak, iż Wnioskodawca faktycznie otrzymał częściowo zwrot kapitału zakładowego Spółki przekształcanej w postaci wypłaty zysków z lat ubiegłych wykazanych w związku z przekształceniem w Spółkę komandytową, zdaniem Spółki komandytowej, dla potrzeb ustalania wysokości przychodów na moment Rozwiązania, kwota Wynagrodzenia powinna zostać dodatkowo pomniejszona w takim procencie, jaki odpowiada Udziałowi wypłaconego kapitału. Jeżeli więc Wnioskodawca faktycznie otrzymał przed Rozwiązaniem Spółki komandytowej zwrot odpowiadający ok. 6,39% pierwotnego kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, to w takim samym stopniu należy pomniejszyć kwotę Wynagrodzenia przy ustalaniu wysokości wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę dla potrzeb rozpoznania przychodu z tytułu Rozwiązania.
Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca otrzyma w wyniku Rozwiązania Spółki komandytowej i podziału jej majątku Majątek likwidacyjny o wartości nie przekraczającej wysokość Wynagrodzenia pomniejszonego w takim procencie, jaki odpowiada wskaźnikowi Udziału wypłaconego kapitału, dla Spółki komandytowej jako płatnika nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wydanego Majątku likwidacyjnego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
`(...)` S.A, (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.